Мудрый Юрист

Изменения в налогообложении прибыли в 2006 году

"Налоговые споры: теория и практика", 2006, N 4

С 01.01.2006 существенно изменился порядок налогообложения по налогу на прибыль организаций, что связано с вступлением в силу отдельных положений Федеральных законов от 29.12.2004 N 204-ФЗ <1> и от 06.06.2005 N 58-ФЗ <2>. Следует обратить внимание, что Федеральным законом N 58-ФЗ внесены также изменения, которые вступают в силу с 01.01.2005, т.е. затрагивают и прошедшие отчетные (налоговые) периоды.

<1> Федеральный закон от 29.12.2004 N 204-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации".
<2> Федеральный закон от 06.06.2005 N 58-ФЗ "О внесении изменений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и некоторые другие законодательные акты Российской Федерации о налогах и сборах".

Изменения для медицинских, страховых организаций и негосударственных пенсионных фондов

Федеральным законом N 204-ФЗ в ст. 251 НК РФ внесены изменения, согласно которым в состав доходов, не учитываемых при определении налоговой базы, включены доходы в виде имущества (работ, услуг), полученного медицинскими организациями, работающими в системе обязательного медицинского страхования, от страховых организаций, осуществляющих обязательное медицинское страхование, за счет резерва финансирования предупредительных мероприятий, используемого в установленном порядке.

В соответствии с Федеральным законом N 204-ФЗ к расходам, не учитываемым в целях налогообложения (ст. 270 НК РФ), отнесены:

Согласно ст. 4 Федерального закона N 204-ФЗ с 01.01.2006 расходы, связанные с получением дохода от инвестирования средств пенсионных накоплений, предназначенных для финансирования накопительной части трудовой пенсии, не уменьшают налоговую базу при расчете негосударственными пенсионными фондами налога на прибыль.

Документальное подтверждение расходов

В соответствии с п. 7 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ в ст. 252 НК РФ внесены изменения, согласно которым расходы для целей налогообложения могут быть подтверждены также документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве, на территории которого были произведены соответствующие расходы, и (или) документами, косвенно подтверждающими произведенные расходы (в том числе таможенной декларацией, приказом о командировке, проездными документами, отчетом о выполненной работе в соответствии с договором).

Здесь важно обратить внимание на следующие моменты. Во-первых, предусмотрена возможность подтверждать затраты документами, оформленными в соответствии с обычаями делового оборота, применяемыми в иностранном государстве. При этом обязанность налогоплательщика представлять перевод документов на русский язык не установлена. Такая обязанность предусмотрена только для налоговых агентов в ст. 312 НК РФ. Во-вторых, теперь существует возможность косвенного подтверждения затрат. Например, если организация арендует квартиру у физического лица для проживания в ней работника, направленного в командировку, такие расходы можно подтвердить приказом о направлении работника в командировку.

Расходы, учитываемые для целей налогообложения

  1. С 01.01.2006 к расходам на оплату труда относятся расходы на приобретение (изготовление) выдаваемых в соответствии с законодательством РФ работникам бесплатно либо продаваемых работникам по пониженным ценам форменной одежды и обмундирования (в части стоимости, не компенсируемой работниками), которые остаются в их личном постоянном пользовании. В таком же порядке учитываются расходы на приобретение или изготовление организацией форменной одежды и обуви, которые свидетельствуют о принадлежности работников к данной организации. Соответствующие изменения внесены Федеральным законом N 58-ФЗ в п. 5 ст. 255 НК РФ. Ранее к расходам, уменьшающим налогооблагаемую прибыль, относились только расходы, связанные с бесплатной передачей работникам форменной одежды и обмундирования в соответствии с законодательством РФ.
  2. Пунктом 9 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ ст. 255 НК РФ дополнена п. 12.1, согласно которому к расходам на оплату труда относятся затраты на оплату стоимости проезда и провоза багажа работника организации, расположенной в районах Крайнего Севера и приравненных к ним местностях, и членов его семьи в случае переезда к новому месту жительства в другую местность в связи с расторжением трудового договора с работником по любым основаниям, в том числе в случае его смерти, за исключением увольнения за виновные действия.
  3. В п. 13 ст. 255 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ внесены изменения, согласно которым в расходы на оплату труда включены также расходы по оплате проезда работников налогоплательщика к месту учебы и обратно.

Расходы на НИОКР

Пунктом 15 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 262 НК РФ. Теперь расходы на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, относящиеся к созданию новой или усовершенствованию производимой продукции (товаров, работ, услуг), равномерно включаются налогоплательщиком в состав прочих расходов в течение двух лет при условии использования указанных исследований и разработок в производстве и (или) реализации товаров (выполнении работ, оказании услуг).

Кроме того, расходы налогоплательщика на научные исследования и (или) опытно-конструкторские разработки, которые не дали положительного результата, подлежат включению в состав прочих расходов равномерно в течение трех лет в размере фактически осуществленных расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 265 НК РФ.

Капитальные вложения в арендованные объекты

Федеральным законом N 58-ФЗ существенно изменен порядок налогового учета капитальных вложений в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений (п. п. 10, 12, 13 ст. 1 Закона).

Здесь следует обратить внимание на положения гражданского законодательства о правовом режиме таких неотделимых улучшений. Статья 623 ГК РФ определяет правовые последствия улучшения арендатором имущества в период его аренды. Эти улучшения могут носить как устранимый, так и неустранимый характер (если они не могут быть отделены без вреда для имущества).

Вопрос, кто должен нести затраты, связанные с неотделимыми улучшениями, решается в зависимости от того, проведены они с согласия арендодателя либо без него. В первом случае арендатор имеет право требовать от арендодателя возмещения стоимости улучшений после прекращения договора аренды на основании п. 2 ст. 623 ГК РФ. Во втором случае все произведенные затраты арендатор несет самостоятельно, поскольку согласно п. 3 ст. 623 ГК РФ он не имел права вносить какие-либо изменения в арендованное имущество по своему усмотрению.

При этом следует иметь в виду, что п. 3 ст. 623 ГК РФ допускает возможность иного решения, если это предусмотрено законом. В частности, в ст. 662 ГК РФ установлено, что арендатор предприятия вправе требовать возмещения ему стоимости произведенных неотделимых улучшений независимо от согласия арендодателя на их осуществление.

До внесения изменений, предусмотренных Федеральным законом N 58-ФЗ, гл. 25 НК РФ не устанавливала порядок учета неотделимых улучшений. Так, в Письме Минфина России от 04.05.2005 N 03-03-01-04/2/74 было указано, что неотделимые улучшения арендованного помещения не могут классифицироваться как основные средства арендатора, поэтому амортизация по ним не начисляется.

Изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в порядок учета капитальных вложений в форме неотделимых улучшений, заключаются в следующем:

  1. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств в форме неотделимых улучшений, произведенных арендатором с согласия арендодателя, признаются амортизируемым имуществом (п. 1 ст. 256 НК РФ).
  2. Капитальные вложения в арендованные объекты основных средств амортизируются в порядке, установленном п. 1 ст. 258 НК РФ:
<3> Постановление Правительства РФ от 01.01.2002 N 1 "О Классификации основных средств, включаемых в амортизационные группы".
  1. Налогоплательщик имеет право включать в состав расходов отчетного (налогового) периода расходы на капитальные вложения в размере не более 10% первоначальной стоимости основных средств (за исключением основных средств, полученных безвозмездно) и (или) расходов, понесенных в случаях достройки, дооборудования, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации основных средств, суммы которых определяются в соответствии со ст. 257 НК РФ (п. 1.1 ст. 259 НК РФ).
  2. Амортизация по имуществу в форме капитальных вложений в объекты арендованных основных средств начисляется у арендодателя с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию, но не ранее месяца, в котором арендодатель произвел возмещение арендатору стоимости указанных капитальных вложений; у арендатора - с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором это имущество было введено в эксплуатацию (п. 2 ст. 259 НК РФ).
  3. При расчете суммы амортизации налогоплательщиком не учитываются расходы на капитальные вложения, предусмотренные п. 1.1 ст. 259 НК РФ (п. 2 ст. 259 НК РФ).

Рассматривая эти нововведения в гл. 25 НК РФ, по нашему мнению, необходимо обратить внимание на следующий момент. Из содержания ст. 256 и п. 2 ст. 259 НК РФ следует, что капитальные вложения в арендованные объекты основных средств учитываются как отдельный объект основных средств, а не увеличивают первоначальную стоимость основного средства арендодателя, в отношении которого были произведены неотделимые улучшения. Здесь возникает вопрос о сроке полезного использования, поскольку такие вложения не подпадают ни под один из видов имущества, перечисленных в Классификации основных средств. Вероятно, в таких случаях следует применять п. 5 ст. 258 НК РФ, согласно которому для тех видов основных средств, которые не указаны в амортизационных группах, срок полезного использования устанавливается налогоплательщиком в соответствии с техническими условиями или рекомендациями организаций-изготовителей.

Изменения в учете лизингового имущества

Пунктом 16 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 264 "Прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией" НК РФ, в том числе в части учета лизингового имущества. В частности, в соответствии с пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ к прочим расходам отнесены арендные (лизинговые) платежи за арендуемое (принятое в лизинг) имущество, а также расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг. В случае если имущество, полученное по договору лизинга, учитывается у лизингополучателя, расходами согласно данному подпункту признаются:

Согласно п. 8.1 ст. 272 НК РФ расходы по приобретению переданного в лизинг имущества, указанные в пп. 10 п. 1 ст. 264 НК РФ, признаются в тех отчетных (налоговых) периодах, в которых в соответствии с условиями договора предусмотрены арендные (лизинговые) платежи. При этом указанные расходы учитываются в сумме, пропорциональной сумме арендных (лизинговых) платежей.

Следует обратить внимание, что с 01.01.2006 лизингодатель вправе учесть расходы на приобретение имущества, переданного в лизинг, если имущество учитывается у лизингополучателя. В то же время в пп. 10 п. 1 ст. 264 и п. 8.1 ст. 272 НК РФ не уточнено, как быть в том случае, если имущество, переданное в лизинг, переходит впоследствии в собственность лизингополучателя. Полагаем, что в этой ситуации может быть применена общая норма, содержащаяся в вышеназванных статьях НК РФ.

Изменения в уплате налога на прибыль при заключении договора доверительного управления и договора простого товарищества

Пунктом 24 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ в п. 4 ст. 273 НК РФ внесены изменения, согласно которым в случае заключения договора доверительного управления имуществом или договора простого товарищества участники указанных договоров, определяющие доходы и расходы по кассовому методу, обязаны перейти на определение доходов и расходов по методу начисления с начала налогового периода, в котором был заключен такой договор. Кроме того, согласно изменениям, внесенным в п. 3 ст. 278 НК РФ (вступившим в силу с 01.01.2005), между участниками товарищества распределяется прибыль (а не доход, как это было ранее) товарищества, полученная за отчетный (налоговый) период.

Уплата налога на прибыль обособленными подразделениями

Изменения, внесенные в ст. 288 НК РФ Федеральным законом N 58-ФЗ, предусматривают право налогоплательщика не распределять прибыль по каждому из обособленных подразделений, расположенных на территории одного субъекта РФ (п. 36 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ). В этом случае сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет субъекта, определяется исходя из доли прибыли, исчисленной из совокупности показателей обособленных подразделений, находящихся на территории субъекта РФ. Налогоплательщик самостоятельно выбирает то обособленное подразделение, через которое будет осуществляться уплата налога. При этом он должен уведомить о принятом решении налоговые органы, в которых его обособленные подразделения состоят на налоговом учете.

Здесь важно обратить внимание на следующие моменты.

Рассмотренный порядок уплаты налога на прибыль не является обязательным для налогоплательщика, и он вправе применять общий порядок уплаты налога - по месту нахождения каждого обособленного подразделения. Выбранный порядок уплаты налога по обособленным подразделениям налогоплательщику следует закрепить в учетной политике.

Возникает вопрос, может ли налогоплательщик уплачивать налог на прибыль только по месту своего нахождения, если его обособленные подразделения расположены в том же субъекте Федерации, что и сам налогоплательщик? В Письме Минфина России от 16.05.2005 N 03-03-01-04/1/259 по указанной ситуации разъяснено, что налогоплательщик вправе уплачивать суммы авансовых платежей и налога на прибыль, подлежащие уплате в бюджет субъекта РФ, по месту своего нахождения. В этом случае в налоговой декларации, представляемой налогоплательщиком в налоговый орган по месту своего нахождения, сумма налога на прибыль по обособленным подразделениям не распределяется.

Изменения в части определения стоимости ценных бумаг

Пунктом 29 ст. 1 Федерального закона N 58-ФЗ внесены изменения в ст. 280 "Особенности определения налоговой базы по операциям с ценными бумагами" НК РФ, согласно которым для определения расчетной цены акции в случаях, когда отсутствует информация о результатах торгов по аналогичным (идентичным, однородным) ценным бумагам, налогоплательщик должен самостоятельно или с привлечением оценщика использовать методы оценки стоимости, предусмотренные законодательством РФ.

В случае, когда налогоплательщик самостоятельно определяет расчетную цену акции, используемый метод оценки должен быть закреплен в учетной политике.

Перенос убытка на будущее

Согласно ст. 5 Федерального закона N 58-ФЗ в 2006 г. совокупная сумма переносимого убытка, предусмотренного п. 2 ст. 283 НК РФ, ни в каком отчетном (налоговом) периоде не должна превышать 50% налоговой базы, исчисленной в соответствии со ст. 274 НК РФ.

При этом в соответствии с п. 3 ст. 8 Закона с 2007 г. будет исключено ограничение по совокупной сумме переносимого убытка. Это означает, что налогоплательщик будет вправе перенести на текущий налоговый период сумму полученного в предыдущем налоговом периоде убытка в полном размере.

Е.А.Разумовская

Налоговый юрист

г. Москва