Мудрый Юрист

Оценочные обязательства: признание в учете и оценка

"Бухгалтерский учет", 2011, N 5

Оценочные обязательства влияют на финансовое положение организации и финансовые результаты ее деятельности, в связи с чем вызывают интерес вопросы их оценки и признания в бухгалтерском учете.

Оценочное обязательство - это обязательство организации с неопределенной величиной и (или) сроком исполнения, которое может возникать у организации из норм законодательных и иных нормативных правовых актов, судебных решений, договоров, а также в результате действий организации, когда установившейся прошлой практикой или заявлением организация указала другим лицам, что она принимает на себя определенные обязанности. В результате у других лиц возникают обоснованные ожидания, что организация выполнит эти обязанности (пример 1).

Пример 1. Организация продает продукцию с обязательством ее гарантийного обслуживания. Она указала своим контрагентам, что принимает обязательства по гарантийному обслуживанию в течение одного года с даты продажи. Опыт прошлых лет показывает, что в отчетном периоде с высокой степенью вероятности примерно 5% проданной продукции потребуют дополнительных затрат на гарантийное обслуживание. В связи с этим возникает оценочное обязательство.

Оценочное обязательство признается в бухгалтерском учете при одновременном выполнении следующих условий: у организации существует обязанность, которая является следствием прошлых событий ее хозяйственной жизни, исполнения которой организация не может избежать; уменьшение экономических выгод организации, необходимое для исполнения оценочного обязательства, является вероятным; величина оценочного обязательства может быть обоснованно оценена (пример 2).

Пример 2. На отчетную дату организация вовлечена в судебное разбирательство в связи с иском клиента о замене некачественного товара, приобретенного у данной организации. По оценкам экспертов, существует высокая вероятность того, что суд примет решение в пользу истца. Это событие приведет к уменьшению экономических выгод организации. Возможные затраты организации на замену некачественного товара составят 10% от стоимости проданных товаров, что равняется 500 000 руб. На эту величину формируется оценочное обязательство.

Вероятность уменьшения экономических выгод оценивается по каждому обязательству в отдельности. Исключением являются случаи, когда по состоянию на отчетную дату существует несколько обязательств, которые однородны по характеру и создаваемой неопределенности. В этих случаях обязательства оцениваются по их совокупности.

Оценочные обязательства в бухгалтерском учете отражаются на счете учета резервов предстоящих расходов. В зависимости от характера оценочного обязательства его величина относится на расходы по обычным видам деятельности, прочие расходы или включается в стоимость актива (примеры 3, 4).

Пример 3. На отчетную дату организация признала оценочное обязательство в сумме 500 000 руб. на гарантийное обслуживание проданной в отчетном году продукции. Поскольку расходы на гарантийное обслуживание относятся к расходам по обычным видам деятельности, сумма оценочного обязательства резерва также относится на расходы по обычным видам деятельности. При этом составляется бухгалтерская запись:

Д-т сч. 20 "Основное производство"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

на сумму 500 000 руб.

Пример 4. На отчетную дату организация участвует в судебном разбирательстве в связи с несвоевременным исполнением обязательств перед кредитором. По итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора и уплатить штраф за просрочку платежа в размере 500 000 руб. Признание оценочного обязательства производится организацией за счет прочих расходов:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

на сумму 500 000 руб.

В настоящее время нормативные документы не предусматривают включение оценочных обязательств в стоимость активов организации. Вместе с тем МСФО предусматривается включение оценочных обязательств по предстоящим расходам на демонтаж и удаление объектов ОС, восстановление природных ресурсов на занимаемом им участке в первоначальную стоимость ОС. Величина оценочного обязательства определяется организацией на основе имеющихся фактов хозяйственной жизни организации, опыта в отношении исполнения аналогичных обязательств, а также, при необходимости, мнения экспертов. Организация должна обеспечить документальное подтверждение обоснованности такой оценки.

ПБУ 8/2010 предусматривает следующие варианты оценки величины оценочного обязательства: путем выбора из некоторого набора значений или из интервала значений.

При первом варианте в качестве оценки оценочного обязательства принимается средневзвешенная величина, которая рассчитывается как среднее из произведений каждого значения на его вероятность (пример 5).

Пример 5. На отчетную дату организация участвует в судебном процессе, по итогам которого ей, с большой вероятностью, предстоит удовлетворить иск кредитора. Сумма потерь организации составит 100 000 руб. (если судом будет принято решение о возмещении только прямых потерь истца) или 200 000 руб. (если судом будет принято решение о возмещении также и упущенной выгоды истца). Несмотря на то что наиболее вероятным исходом судебного разбирательства является лишь возмещение прямых потерь истца, организация принимает в расчет другой вероятный исход дела - компенсацию упущенной выгоды.

Организация производит расчет величины оценочного обязательства:

(100 000 руб. x 30% : 100%) + (200 000 руб. x 70% : 100%) = 170 000 руб.

Поскольку предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, то оно признается в учете:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов"

в размере 170 000 руб.

При втором варианте в качестве оценки оценочного обязательства принимается среднее арифметическое из наибольшего и наименьшего значений интервала (пример 6).

Пример 6. На отчетную дату организация участвует в судебном процессе. По оценкам экспертов, по итогам судебного разбирательства организации с большой вероятностью предстоит удовлетворить иск кредитора. Сумма потерь организации составит от 100 000 до 400 000 руб. Организация производит расчет величины оценочного обязательства в сумме 250 000 руб. [(100 000 руб. + 400 000 руб.) : 2]. Поскольку предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства не превышает 12 месяцев, то оценочное обязательство признается в учете в размере 250 000 руб. и отражается записью:

Д-т сч. 91 "Прочие доходы и расходы"

К-т сч. 96 "Резервы предстоящих расходов".

ПБУ 8/2010 установлено, что в случае, если предполагаемый срок исполнения оценочного обязательства превышает 12 месяцев после отчетной даты, такое оценочное обязательство отражается по стоимости, определяемой путем дисконтирования его величины (по приведенной стоимости). Организация в учетной политике может установить меньший срок для оценки оценочного обязательства по приведенной стоимости. Выбор ставки дисконтирования непосредственно влияет на величину оценочного обязательства и финансовые результаты деятельности организации. Ставка дисконта должна отражать текущие рыночные оценки временной стоимости денег. В связи с тем что в настоящее время не выработано единого подхода к определению ставки дисконтирования, ее определение целиком зависит от профессионального суждения бухгалтера.

Увеличение величины оценочного обязательства из-за роста приведенной стоимости на последующие отчетные даты по мере приближения срока исполнения, на основании п. 20 ПБУ 8/2010, признается прочим расходом организации (пример 7).

Пример 7. Организация рассчитывает величину оценочного обязательства в связи с выданным поручительством по займу, предоставленному ее дочерней организации 31.12.2010. Предполагаемая величина подлежащего погашению обязательства составляет 800 000 руб. Срок погашения обязательства - через 2 года после отчетной даты. Ставка дисконтирования, принятая организацией с учетом существующих условий на финансовом рынке, а также рисков, специфичных для обязательств по займам, - 14,5%.

Приведенная стоимость оценочного обязательства рассчитывается как произведение суммы подлежащего погашению обязательства на коэффициент дисконтирования, определяемый по формуле:

                    N
К = 1 : (1 + r) ,
d
где К - коэффициент дисконтирования; r - ставка дисконтирования;
d
N - период дисконтирования оценочного обязательства в годах.

Соответственно, коэффициент дисконтирования, приведенная стоимость оценочного обязательства, а также расходы по его увеличению (проценты) будут равны значениям, представленным в таблице.

-----T--------------------T---------------------T-------------------------¬
¦ Год¦ Коэффициент ¦Расходы по увеличению¦ Приведенная стоимость ¦
¦ ¦ дисконтирования ¦ оценочного ¦оценочного обязательства,¦
¦ ¦ ¦ обязательства, руб. ¦ руб. ¦
+----+--------------------+---------------------+-------------------------+
¦2010¦ 2 ¦ ¦800 000 x 0,76276 = ¦
¦ ¦1 : (1 + 0,145) = ¦ ¦610 208 ¦
¦ ¦0,76276 ¦ ¦ ¦
+----+--------------------+---------------------+-------------------------+
¦2011¦ ¦610 208 x 0,145 = ¦610 208 + 88 480,16 = ¦
¦ ¦ ¦88 480,16 ¦698 688,16 ¦
+----+--------------------+---------------------+-------------------------+
¦2012¦ ¦698 688,16 x 0,145 = ¦698 688,16 + 101 309,78 =¦
¦ ¦ ¦101 309,78 ¦799 997,94 ¦
L----+--------------------+---------------------+--------------------------

В годовой отчетности организации за 2010 г. оценочное обязательство отражается в размере 610 208 руб., за 2011 г. - 698 688 руб., а за 2012 г. - 799 998 руб. При этом подлежит раскрытию информация об увеличении величины оценочного обязательства в связи с ростом его приведенной стоимости за отчетный период.

Л.И.Куликова

Д. э. н.,

профессор