Мудрый Юрист

Держим руку на пульсе, или о выплатах, не облагаемых страховыми взносами

"Актуальные вопросы бухгалтерского учета и налогообложения", 2012, N 24

Казалось бы, в отношении выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами, все должно быть предельно ясно: нормами ст. 9 Закона о страховых взносах <1> установлен перечень сумм, не подлежащих обложению, для плательщиков, производящих выплаты и иные вознаграждения физическим лицам. Однако, анализируя арбитражную практику, можно заметить, что данный вопрос до сих пор порождает споры между плательщиками и контролирующими органами.

<1> Федеральный закон от 24.07.2009 N 212-ФЗ "О страховых взносах в Пенсионный фонд Российской Федерации, Фонд социального страхования Российской Федерации, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования".

В данной статье автор рассматривает наиболее интересные, на его взгляд, судебные разбирательства в отношении возникновения обязанности по начислению и уплате страховых взносов в различных ситуациях.

Законодательные нормы

Частью 1 ст. 7 Закона о страховых взносах определено, что объектом обложения страховыми взносами для плательщиков признаются выплаты и иные вознаграждения, начисляемые плательщиками страховых взносов в пользу физических лиц в рамках трудовых отношений и гражданско-правовых договоров <2>. Что включается в понятие трудовых отношений, законодательство не определяет. Думается, не установив упомянутых в ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах рамок, законодатель тем самым создал условия для возникновения всевозможных спорных ситуаций. Так о чем же спорят плательщики с контролерами и в отношении чего возникают дискуссии?

<2> Ранее (до 01.01.2011) объектом обложения страховыми взносами признавались выплаты по трудовым и гражданско-правовым договорам (ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах). Сейчас, как можно заметить, понятие объекта расширено.

Обратимся к нормам Трудового кодекса, чтобы определить составляющие системы "работник - работодатель" в заданном темой ключе. В соответствии со ст. 129 ТК РФ оплата труда есть система отношений, связанных с обеспечением установления и осуществления работодателем выплат работникам за их труд. Заработная плата (оплата труда работника) - это вознаграждение за труд в зависимости от квалификации работника, сложности, количества, качества и условий выполняемой работы, а также компенсационные выплаты (доплаты и надбавки компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, работу в особых климатических условиях и на территориях, подвергшихся радиоактивному загрязнению, и иные выплаты компенсационного характера) и стимулирующие выплаты (доплаты и надбавки стимулирующего характера, премии и иные поощрительные выплаты).

Примечание. Выплата заработной платы, стимулирующих и компенсационных выплат производится из фонда оплаты труда.

Статья 164 ТК РФ определяет компенсации как денежные выплаты, установленные в целях возмещения затрат, связанных с исполнением работниками трудовых и иных предусмотренных федеральным законом обязанностей. А ст. 144 ТК РФ регламентировано право работодателя устанавливать стимулирующие выплаты, к которым относятся различные системы премирования, стимулирующие доплаты и надбавки, направленные на стимулирование работника к качественному результату труда и поощрение за выполненную работу.

Согласно ст. 135 ТК РФ заработная плата работнику устанавливается трудовым договором в соответствии с действующими у данного работодателя системами оплаты труда. Системы оплаты труда, включая размеры тарифных ставок, окладов (должностных окладов), доплат и надбавок компенсационного характера, в том числе за работу в условиях, отклоняющихся от нормальных, системы доплат и надбавок стимулирующего характера и системы премирования устанавливаются коллективными договорами, соглашениями, локальными нормативными актами в соответствии с трудовым законодательством и иными нормативными правовыми актами, содержащими нормы трудового права.

Так вот базой для начисления страховых взносов является сумма вышеуказанных выплат и вознаграждений, за исключением сумм, указанных в ст. 9 Закона о страховых взносах. Именно этот перечень не облагается пенсионными и медицинскими взносами, а также взносами на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством. Заметим, что не так давно ФСС выпустила достаточно масштабные разъяснения, касающиеся применения положений Закона о страховых взносах. В Письме от 17.11.2011 N 14-03-11/08-13985 (далее - Письмо ФСС) чиновники ответили на ряд вопросов о не облагаемых и облагаемых страховыми взносами выплатах. Кстати, именно в нем ведомство указало на исчерпывающий характер перечня выплат, содержащихся в ст. 9 Закона о страховых взносах. Предлагаем рассмотреть его подробнее, для удобства представив данную информацию в табличном виде.

Номер
      Виды выплат, не подлежащих обложению страховыми взносами     
1    
Государственные пособия    
-                                      
2    
Компенсационные выплаты,   
связанные с:
- возмещением вреда, причиненного      
увечьем (иным повреждением здоровья);
- бесплатным предоставлением жилых
помещений, их оплатой, оплатой
коммунальных услуг, питания, продуктов,
топлива;
- оплатой стоимости и (или) выдачей
довольствия;
- оплатой стоимости питания
спортсменам, спортивного снаряжения для
тренировочного процесса;
- увольнением работников;
- возмещением расходов на повышение
квалификации, профподготовку;
- расходами физического лица в связи с
выполнением работ (оказанием услуг) по
договорам ГПХ;
- трудоустройством уволенных работников
и т.д.;
- выполнением работником трудовых
обязанностей (в том числе в связи с
переездом в другую местность)
3    
Единовременная материальная
помощь
- в связи со стихийным бедствием       
в целях возмещения причиненного
материального ущерба (здоровью);
- в связи со смертью членов семьи;
- при рождении (усыновлении/удочерении)
ребенка, выплачиваемая в течение
первого года после рождения
(усыновления/удочерения)
4    
Материальная помощь в      
размере не более 4000 руб.
на одного работника за
расчетный период
-                                      
5    
Платежи по обязательному   
страхованию работников, по
добровольному личному
страхованию, по договорам
негосударственного
пенсионного обеспечения
-                                      
6    
Взносы работодателя,       
уплаченные плательщиком
страховых взносов в
соответствии с Законом
N 56-ФЗ <3>
-                                      
7    
Стоимость форменной одежды 
-                                      
8    
Сумма льгот по проезду     
-                                      
9    
Суммы платы за обучение    
-                                      
10   
Возмещение затрат по       
процентам и займам на
приобретение
(строительство) жилья
-                                      
11   
Вещевое, продовольственное 
обеспечение военнослужащих,
денежное довольствие
-                                      
12   
Командировочные расходы    
-                                      
<3> Федеральный закон от 30.04.2008 N 56-ФЗ "О дополнительных страховых взносах на накопительную часть трудовой пенсии и государственной поддержке формирования пенсионных накоплений".

Повторим, законодательством не определено понятие трудовых отношений, отсюда отсутствие единообразия в толковании применяемых норм. Соответственно, на практике возникает много споров между плательщиками и контролерами из-за выплат, которые не упомянуты в приведенном выше перечне. Споры о том, являются ли те или иные выплаты элементами оплаты труда, не утихают, а продолжают набирать обороты и доходят до суда. Давайте в этом убедимся.

Нескончаемая череда споров Компенсация морального вреда

Причиной спора между плательщиком взносов и контролирующим органом послужили выводы последнего о необоснованном невключении в базу для исчисления страховых взносов суммы компенсации морального вреда работающим во вредных и тяжелых условиях труда (Постановление ФАС ПО от 10.04.2012 N А65-18892/2011). Сразу отметим: дело передано в Президиум ВАС РФ <4>. Но обо всем по порядку.

<4> Рассмотрение данного дела назначено на 04.12.2012. На момент подготовки этого материала резолютивная часть неизвестна.

Давайте разберемся в сути спора, для чего обратимся к нормам трудового законодательства, которое устанавливает право работника на возмещение вреда, причиненного ему в связи с исполнением трудовых обязанностей, и компенсацию морального вреда (ст. 21 ТК РФ). В свою очередь, у работодателя возникает обязанность компенсировать моральный вред, причиненный его неправомерными действиями или бездействием работнику, в денежной форме в размерах, определяемых соглашением сторон трудового договора (ст. ст. 22, 237 ТК РФ).

Все началось с того, что работники обратились к работодателю с требованием о возмещении морального вреда. Основанием для данного обращения послужили результаты проведенной независимой экспертизы, показавшей, что в компании имеются нарушения в области охраны труда, не полностью проведена аттестация рабочих мест, присутствуют рабочие места с вредными условиями труда, носящими неустранимый при современном техническом уровне производства и организации труда характер, имеется несоответствие наименований некоторых профессий и должностей работников Общероссийскому классификатору профессий рабочих, должностей служащих и тарифных разрядов <5>, а также не в достаточном объеме принимаются меры (бездействие) к максимальному исключению вредного воздействия на работников со стороны работодателя.

<5> Утвержден Постановлением Госкомстата России от 26.12.1994 N 367.

Итогом обращения стало подписание коллективного договора, содержащего условие о компенсации морального вреда в размерах, определенных сторонами.

Арбитры отметили, что работодатель может возмещать моральный вред либо по соглашению сторон, либо по решению суда. Это следует из норм ст. 237 ТК РФ. В случае когда работодатель возмещает моральный вред по заключенному с работником соглашению, такая выплата не является объектом обложения страховыми взносами во внебюджетные фонды, поскольку она основана на соглашении сторон и не связана с договорами, поименованными в ч. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах. Таким образом, судьи посчитали необоснованным вывод контролирующего органа, что в рассматриваемом деле выплаченная работникам компенсация морального вреда облагается страховыми взносами.

Казалось бы, весьма удачный для компании исход. Однако контролирующий орган, не удовлетворившись подобным результатом, успешно инициировал пересмотр данного дела. В итоге тройка судей Определением от 02.10.2012 N ВАС-10151/12 передала дело в Президиум ВАС РФ, посчитав действия компании направленными на уклонение от уплаты страховых взносов. Высшим арбитрам не хватило доказательств наличия условий для наступления материальной ответственности работодателя, то есть совершения им каких-либо противоправных действий, а также документов, подтверждающих конкретные факты причинения вреда жизни, здоровью, нематериальным благам работников и наличие причинно-следственной связи между противоправным характером действий (бездействия) общества и фактами причинения вреда его работникам. Такой вывод они делают применительно к нормам пп. "а" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах, который основанием для невключения в базу для расчета страховых взносов называет компенсационные выплаты, связанные с возмещением вреда, причиненного увечьем или иным повреждением здоровья.

А при имеющемся раскладе без подтвержденных, по мнению высших арбитров, фактов повреждения здоровья работников ВАС РФ квалифицирует компенсацию морального вреда как компенсационную выплату в денежной форме за работу с вредными и (или) опасными условиями труда, которая не исключается из базы для начисления страховых взносов (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

Нам остается только дождаться результатов рассмотрения данного дела в Президиуме ВАС РФ.

Использование авто сотрудника

Надо сказать, что разъяснения по вопросу использования компанией имущества своих сотрудников в служебных целях и, как следствие, начисления взносов на сумму компенсации содержатся в Письме ФСС. По мнению ведомства, если компания использует имущество своих сотрудников в служебных целях, начислять взносы на сумму компенсации не нужно. Компенсация может быть определена сторонами самостоятельно в соглашении между ними. При этом, как подчеркивают ревизоры в своем Письме, размер возмещения указанных расходов должен соответствовать экономически обоснованным затратам, связанным с фактическим использованием автомобиля для целей трудовой деятельности.

Примечание. Компенсация, выплачиваемая работнику за использование личного имущества в служебных целях, не облагается страховыми взносами в пределах сумм, определяемых соглашением между организацией и ее работником, в соответствии со ст. 188 ТК РФ (Письмо ПФР от 29.09.2010 N 30-21/10260).

На практике же возникла интересная ситуация, ставшая предметом разбирательств в ФАС ПО (Постановление от 09.10.2012 N А12-2881/2012). Дело в том, что общество в своих интересах использовало авто сотрудников, часть которых принадлежала сотрудникам не на праве собственности, а управлялась ими по доверенности от собственника. В связи с тем что транспортные средства не являлись личным имуществом работников, то есть последние имели право на управление, а не право собственности, Пенсионным фондом сделан вывод об отсутствии оснований для отнесения выплаченных сумм к компенсационным выплатам (пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах).

Однако судьи посчитали выводы, сделанные управлением ПФР, ошибочными. Они указали на то, что нормы разд. VII ТК РФ, посвященного гарантиям и компенсациям, не дают определения личного имущества работника, но приводят примерный перечень такого имущества без указания прав работника на это имущество. Личное имущество работника - понятие исключительно трудового права и не имеет ничего общего с личной собственностью, кроме прилагательного "личный".

По мнению арбитров, термин "личное имущество работника" подлежит расширительному толкованию, затрагивая аспект имеющихся прав работника на используемое имущество. Следуя их рассуждениям, работник вправе использовать не только собственное имущество, но и то имущество, в отношении которого он имеет соответствующий титул, поскольку доверенность на право управления транспортным средством относится к числу законных оснований владения.

Соответственно, вывод арбитров следующий: суммы компенсации за использование автомобиля, находящегося во владении, в пользовании, распоряжении работника по доверенности, также не облагаются страховыми взносами в силу пп. "и" п. 2 ч. 1 ст. 9 Закона о страховых взносах.

Подарки детям

Согласно условиям коллективного договора в новогодние праздники работодатель обязуется организовывать выдачу детям работников новогодних подарков за счет средств предприятия и других финансовых источников. Именно это условие явилось камнем преткновения в споре, рассмотренном ФАС ВСО (Постановление от 03.07.2012 N А58-5655/2011). По мнению фонда, общество в нарушение ст. 9 Закона о страховых взносах неправомерно включило в суммы, не подлежащие обложению страховыми взносами, стоимость детских подарков своим работникам. Сразу отметим, что суд первой инстанции данный вывод поддержал, мотивируя свою позицию тем, что выдача новогодних подарков детям работников общества производится в рамках трудовых отношений (в соответствии с трудовым договором), предусмотрена положениями коллективного договора, следовательно, стоимость этих подарков, в соответствии с положениями п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах, является объектом обложения страховыми взносами. Кроме того, по мнению арбитров, вручение подарков не признается дарением в смысле положений Гражданского кодекса.

К сведению. Согласно п. 1 ст. 572 ГК РФ по договору дарения одна сторона (даритель) безвозмездно передает или обязуется передать другой стороне (одаряемому) вещь в собственность либо имущественное право (требование) к себе или третьему лицу либо освобождает или обязуется освободить ее от имущественной обязанности перед собой или третьим лицом. Договор дарения, в соответствии с гражданским законодательством, относится к договорам, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество. В свое время Минздравсоцразвития разъяснило, что в случае передачи подарка работнику по договору дарения, заключенному в письменной форме, у организации объекта обложения страховыми взносами на основании ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах не возникает (Письмо от 05.03.2010 N 473-19). Напомним, что в соответствии с указанными нормами не относятся к объекту обложения страховыми взносами выплаты и иные вознаграждения, производимые в рамках гражданско-правовых договоров, предметом которых является переход права собственности или иных вещных прав на имущество (имущественные права), и договоров, связанных с передачей в пользование имущества (имущественных прав).

Иными словами, не квалифицируя процедуру вручения подарка в качестве дарения, суд указывает на неправомерность применения в данной ситуации нормы ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах.

В дальнейшем события развивались для общества более оптимистично. Суд установил: из содержания данного пункта коллективного договора следует, что выдача новогодних подарков никак не связана с исполнением работниками трудовых обязанностей, значение имеет только факт наличия трудовых отношений и детей. Кроме того, арбитры указали, что действительная воля общества была направлена на вручение подарков детям, в связи с чем в данном случае подлежит применению ч. 3 ст. 7 Закона о страховых взносах. Таким образом, ФАС ВСО пришел к выводу, что при передаче организацией подарков детям работников происходит безвозмездная передача права собственности на них, то есть какое-либо вознаграждение отсутствует. Кроме того, подарки предназначаются для детей, которые не являются работниками общества и застрахованными работодателем лицами.

"Зубные" дела работников и их оплата

Произведенные обществом выплаты своим работникам на лечение и протезирование зубов являются элементом оплаты труда и подлежат обложению страховыми взносами на обязательное пенсионное и медицинское страхование - такой вывод, сделанный ПФР при проведении проверки плательщика, послужил началом судебных разбирательств в ФАС ВСО. По мнению ведомства, данные выплаты прямо предусмотрены основным локальным правовым актом общества, регулирующим порядок и условия оплаты труда, предоставления различных компенсационных и стимулирующих выплат. Выплата обществом денежных средств на лечение и протезирование зубов своим сотрудникам является стимулирующе-поощрительной и по сути - элементом оплаты труда.

Арбитры не поддержали позицию фонда (Постановление ФАС ВСО от 29.08.2012 N А33-19453/2011), указав, что ст. 9 Закона о страховых взносах устанавливает исключения не из любых доходов, полученных физическими лицами, а из выплат, начисленных работникам в связи с выполнением ими работы (служебных обязанностей). Они исходили из того, что спорные выплаты не предусмотрены системой оплаты труда, не учитываются для расчета среднего заработка в целях выплаты страхового возмещения и непосредственно не связаны с выполнением работниками трудовых обязанностей.

В основе выводов арбитров лежит тот факт, что оплата лечения и протезирования зубов работников имеет целью оздоровление последних, непосредственно не связана с выполнением работниками трудовых обязанностей, не является стимулирующей или компенсирующей выплатой, имеет нерегулярный характер, производится вне зависимости от стажа работника и результатов его работы, следовательно, не должна учитываться при расчете базы по страховым взносам. Кроме того, суд посчитал, что при оплате лечения и протезирования зубов работников происходит безвозмездная передача денежных средств, то есть какое-либо вознаграждение отсутствует.

Питание сотрудников

А вот результат рассмотрения в ФАС ЗСО следующего спора, скажем прямо, плательщика не порадовал: арбитры приняли сторону ПФР (Постановление от 15.10.2012 N А45-9799/2012). Суть дела такова: работникам общества выплачена компенсация стоимости питания, которая не была включена в объект обложения страховыми взносами.

Рассматривая обстоятельства спора, арбитры исходили из того, что в данном случае выплаты, произведенные работникам, полностью соответствуют критерию компенсационных выплат в смысле ст. 129 ТК РФ и являются составной частью заработной платы, свидетельствуя о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями (п. 1 ст. 7 Закона о страховых взносах). По мнению арбитров, компенсации, являясь в смысле ст. 129 ТК РФ элементом оплаты труда, подлежат включению в расчетную базу для начисления страховых взносов, при этом не имеет правового значения ни их название, ни способ формирования источника выплат данных сумм. Они не призваны возместить физическим лицам конкретные затраты, связанные с непосредственным выполнением трудовых обязанностей. Кстати, при этом суд указал, что перечень выплат, приведенный в ст. 9 Закона о страховых взносах, является исчерпывающим (то же сказано в Письме ФСС).

Разъездной характер работы

В ст. 168.1 ТК РФ перечислены расходы, подлежащие возмещению в связи с разъездным характером работы: это затраты на проезд, наем жилья, суточные и иные затраты, произведенные с разрешения работодателя. Еще Минздравсоцразвития России указало на то, что надбавка к заработной плате за разъездной характер работы не является компенсационной выплатой, связанной с разъездами, а представляет собой доплату за особые условия труда, поэтому облагается страховыми взносами в общеустановленном порядке (Письмо от 26.05.2010 N 1343-19). Того же мнения придерживаются арбитры. К примеру, предметом судебного разбирательства в ФАС ЗСО стал спор, возникший между ПФР и компанией, основным видом деятельности которой является организация грузоперевозок (Постановление ФАС ЗСО от 23.08.2012 N А03-18762/2011). Дело в том, что в штате компании состоят водители, работа которых носит разъездной характер (данные условия включены в трудовые договоры с работниками в соответствии со ст. 57 ТК РФ). Таким работникам организация платит компенсацию за разъездной характер работы и не включает данные суммы в облагаемую страховыми взносами базу.

Суды встали на сторону фонда. Их рассуждения, как, собственно, и рассуждения министерских чиновников, основываются на нормах трудового законодательства и сводятся к следующему. Статьей 165 ТК РФ установлено, что, помимо общих гарантий и компенсаций (гарантии при приеме на работу, переводе на другую работу, по оплате труда и др.), работникам предоставляются гарантии и компенсации при направлении в служебные командировки, при переезде на работу в другую местность, при исполнении государственных или общественных обязанностей, при совмещении работы с обучением, при вынужденном прекращении работы не по вине работника, при предоставлении ежегодного оплачиваемого отпуска, в некоторых случаях прекращения трудового договора, в связи с задержкой по вине работодателя выдачи трудовой книжки при увольнении работника и т.д. При предоставлении гарантий и компенсаций соответствующие выплаты производятся за счет средств работодателя.

Из содержания указанных норм права арбитры делают вывод, что законодатель возложил на работодателя обязанность по возмещению расходов работникам, постоянная работа которых осуществляется в пути или имеет разъездной характер. Соответственно, назначение и характер спорных выплат, произведенных работникам, свидетельствуют о том, что данные выплаты обусловлены именно трудовыми отношениями, связаны с трудовой деятельностью, производились работникам именно в связи с осуществлением ими трудовых обязанностей, носили систематический характер и выплачивались постоянно, что и доказывает необходимость их включения в расчетную базу для начисления страховых взносов (данная правовая позиция выражена в Постановлении Президиума ВАС РФ от 10.05.2011 N 17950/10).

Компенсация за задержку заработной платы

При нарушении срока выдачи заработной платы работодатель должен перечислить ее своему сотруднику вместе с процентами, минимальный размер которых установлен ст. 236 ТК РФ. По мнению чиновников, компенсация за несвоевременную выплату заработка должна облагаться страховыми взносами, поскольку она не поименована в ст. 9 Закона о страховых взносах (Письмо Минздравсоцразвития России от 15.03.2011 N 784-19).

Однако арбитры с данной позицией не соглашаются, считая, что проценты за несвоевременную выдачу заработной платы отвечают всем требованиям для освобождения их от обложения страховыми взносами. Так, ФАС ВВО квалифицировал данные выплаты как законодательно установленную компенсацию, связанную с исполнением работником трудовых обязанностей (Постановление от 25.10.2012 N А31-11529/2011). Арбитры указали, что в силу ст. 236 ТК РФ (как уже упоминалось) при нарушении работодателем установленного срока соответственно выплаты заработка, оплаты отпуска, выплат при увольнении и других выплат, причитающихся работнику, работодатель обязан выплатить их с уплатой процентов (денежной компенсации) в размере не ниже 1/300 действующей в это время ставки рефинансирования Банка России от не выплаченных в срок сумм за каждый день задержки начиная со следующего дня после установленного срока выплаты по день фактического расчета включительно. Размер выплачиваемой работнику денежной компенсации может быть повышен коллективным договором, локальным нормативным актом или трудовым договором.

Примечание. Обязанность выплаты денежной компенсации возникает независимо от наличия вины работодателя.

С учетом изложенного арбитры сделали вывод о том, что компенсация за несвоевременную выплату заработка, предусмотренная трудовым законодательством и выплачиваемая физическому лицу в связи с выполнением им трудовых обязанностей, не подлежит включению в базу для начисления страховых взносов (аналогичный вывод содержится в Постановлении ФАС УО от 21.09.2012 N А60-9536/2012).

Н.В.Фирфарова

Эксперт журнала

"Актуальные вопросы

бухгалтерского учета и налогообложения"