Мудрый Юрист

Сельскохозяйственные земли: налоговый учет операций по приобретению и коренному улучшению

"Пищевая промышленность: бухгалтерский учет и налогообложение", 2012, N 2

В N 12 журнала за 2011 г. была опубликована статья, посвященная бухгалтерскому учету операций по приобретению и коренному улучшению сельскохозяйственных земель <1>. Данный материал посвящен нюансам налогового учета указанных операций.

<1> Статья М.О. Денисовой "Сельскохозяйственные земли: учет операций по приобретению и коренному улучшению".

Приобретение земельных участков

Для целей налогообложения квалифицировать приобретенные организацией земельные участки и определять их стоимость сложнее, чем для целей бухгалтерского учета. Напомним: в бухгалтерском учете земельные участки хоть и выделены в особую группу активов, не подлежащих амортизации, но все-таки отнесены к составу основных средств, на что прямо указано в п. 5 ПБУ 6/01 "Учет основных средств" <2>. Именно поэтому в бухгалтерском учете первоначальная стоимость земли формируется исключительно по правилам, которые установлены названным ПБУ.

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 30.03.2001 N 26н.

Вместе с тем в гл. 25 НК РФ нет специального указания о том, что земля - это основное средство. Справедливости ради отметим, что налоговое законодательство вообще не приводит примеры объектов, которые следует считать основными средствами, дается только их определение. Поэтому есть смысл поговорить о двух подходах к квалификации земельных участков для целей налогообложения. Первый подход заключается в том, что в налоговом учете приобретение земельных участков следует рассматривать как приобретение прочего имущества. Второй - приобретение земли является в налоговом учете приобретением ОС.

Обратите внимание, что независимо от того, какого подхода будет придерживаться налогоплательщик, он должен помнить основополагающее правило: при приобретении земли ее стоимость в расходы не включается. Этот вопрос урегулирован на уровне Президиума ВАС еще в 2006 г. (см. Постановление от 14.03.2006 N 14231/05).

Для справки. Принимая решение о невозможности признания в составе расходов стоимости земельного участка в момент его приобретения, арбитры руководствовались следующим. Соответствие затрат на приобретение земельного участка критериям, установленным в ст. 252 НК РФ, не может служить единственным основанием для включения их в расходы, учитываемые при исчислении налога на прибыль, без сопоставления понесенных затрат с иными нормами гл. 25 НК РФ. А именно: п. 2 ст. 256 НК РФ относит землю к объектам, не подлежащим амортизации, что означает использование земельных участков без уменьшения их стоимости и потребительских свойств на протяжении всего срока эксплуатации. Таким образом, стоимость земли не переносится на производимую организацией продукцию. Следовательно, оснований относить затраты, направленные на приобретение земельных участков, к материальным или прочим расходам, в составе которых учтены иные затраты собственников земли, землевладельцев и землепользователей, не имеется. Отсутствие в гл. 25 НК РФ норм об учете в составе расходов затрат на приобретение земельных участков путем начисления сумм амортизации лишает приобретателей земли возможности уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на соответствующие суммы.

Исключением является приобретение земельных участков из земель, находящихся в государственной или муниципальной собственности, на которых есть здания, строения, сооружения или которые приобретаются для целей капитального строительства объектов ОС на этих участках, - ст. 264.1 НК РФ. Приобретатели таких земель вправе включить их стоимость в расчет налогооблагаемой базы в порядке, установленном в указанной статье. Но и здесь существуют свои ограничения: возможность учесть стоимость земли в составе расходов имеют только те налогоплательщики, которые заключили соответствующие договоры купли-продажи в период с 01.01.2007 по 31.12.2011.

Земля как прочее имущество

Согласно содержанию абз. 1 п. 2 ст. 256 НК РФ земля, равно как и иные объекты природопользования, не подлежит амортизации. Таким образом, она поставлена в один ряд с МПЗ, товарами, объектами незавершенного капитального строительства и т.д. и не относится к амортизируемому имуществу. Формально эта норма дает право не использовать в отношении земли правила ст. 257 НК РФ (в которой, кстати, и приведено определение ОС) о порядке вычисления стоимости именно амортизируемого имущества. Еще раз повторим: это вовсе не означает, что стоимость приобретенных земельных участков списывается в расходы в момент приобретения.

Приняв допущение о том, что земля для целей налогообложения является имуществом, отличным от ОС, получаем, что и определение ее стоимости осуществляется иначе, чем определение первоначальной стоимости ОС. Например, первоначальная стоимость ОС кроме покупной цены, в частности, включает расходы по доведению объекта до состояния, в котором оно пригодно для использования. Государственную пошлину, уплачиваемую за регистрацию прав собственности на объекты недвижимости, Минфин относит к разряду именно таких расходов и рекомендует относить на увеличение первоначальной стоимости ОС (Письмо от 04.03.2010 N 03-03-06/1/113). Размер государственной пошлины за регистрацию прав на земельный участок невелик (всего 100 руб. - пп. 25 п. 1 ст. 333.33 НК РФ), а вот размер иных вложений в земельный участок, предшествующих началу его фактического использования, может быть куда более внушительным. Естественно, организации выгоднее уменьшить налоговую базу по налогу на прибыль на сумму таких расходов, исходя из правил их самостоятельного признания, чем присовокуплять к стоимости имущества, стоимость которого не переносится на расходы (которое не амортизируется). И сумму государственной пошлины <3> выгоднее признать прочим расходом по аналогии с другими налогами и сборами (пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ). Тем более что финансисты сами отмечают: в случаях, когда уплата государственной пошлины не обусловлена созданием (приобретением) амортизируемого имущества (ОС или НМА), она может быть учтена в целях налогообложения прибыли единовременно на основании пп. 1 п. 1 ст. 264 НК РФ (Письмо от 12.08.2011 N 03-03-06/1/481). Другие экономически обоснованные расходы, непосредственно связанные с приобретением и использованием земли, можно учесть в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ. Эта идея не нова, в информационно-правовых базах встречаются соответствующие высказывания экспертов. Однако косвенное подтверждение того, что для целей налогообложения стоимость земельного участка эквивалентна цене его приобретения, можно обнаружить и в Письмах Минфина России от 04.03.2010 N 03-03-06/1/111, от 22.04.2010 N 03-03-06/1/282, от 18.03.2011 N 03-03-06/1/151 и ФНС России от 09.07.2010 N ШС-37-3/6383@. Все они посвящены порядку включения в состав расходов стоимости земельных участков при их продаже. Так вот, речь идет о том, что в случае реализации земли продавец вправе полученные доходы уменьшить на цену приобретения реализуемого участка. К этому выводу финансисты и налоговики приходят через норму пп. 2 п. 1 ст. 268 НК РФ, согласно которой при реализации прочего имущества налогоплательщик вправе уменьшить доходы от таких операций на цену приобретения (создания) этого имущества.

<3> Статьей 13 НК РФ государственная пошлина отнесена к федеральным налогам и сборам.

Земля как основное средство

Как было упомянуто выше, понятие ОС в целях применения гл. 25 НК РФ расшифровано в абз. 1 п. 1 ст. 257 НК РФ. Согласно ему основными средствами считается часть имущества, используемого в качестве средств труда для производства и реализации товаров (выполнения работ, оказания услуг) или для управления организацией первоначальной стоимостью более 40 000 руб. Если не принимать во внимание тот факт, что определение ОС размещено в ст. 257, называющейся "Порядок определения стоимости амортизируемого имущества", земельные участки вполне соответствуют этому определению. Следовательно, затраты на приобретение земельных участков формируют их первоначальную (налоговую) стоимость по правилам, установленным ст. 257 НК РФ, и не могут быть отнесены на расходы в момент покупки земли. Еще раз напомним, что в налоговом учете первоначальная стоимость ОС определяется как сумма расходов на его приобретение <...> и доведение до состояния, в котором оно пригодно для использования (абз. 2 п. 1 ст. 257 НК РФ). Это значит, что расходы на уплату государственной пошлины за регистрацию прав собственности на объект недвижимости, а также вложения в земельный участок с целью его введения в хозяйственный оборот необходимо включить в его первоначальную стоимость, то есть, в сущности, "законсервировать". Однако и здесь есть свои тонкости.

Во-первых, в НК РФ отсутствует прямое указание на обязательное включение в первоначальную стоимость ОС тех или иных видов расходов, поэтому в зависимости от ситуации есть шанс учесть некоторые из них в составе прочих расходов отчетного (налогового) периода на основании ст. 264 НК РФ. Возьмем все ту же государственную пошлину. Налоговики порой доходят до абсурда, требуя включения госпошлин в первоначальную стоимость не только на этапе ее формирования, но и после того, как этот процесс уже закончен, по такому основанию, как модернизация ОС. Конечно же, судьи такие начинания не поддерживают и отклоняют требования об увеличении первоначальной стоимости, считая, что в данном случае правомерен учет сумм государственных пошлин в составе прочих расходов (см. Постановление ФАС МО от 20.04.2011 N КА-А40/3336-11-2, Определением ВАС РФ от 20.07.2011 N ВАС-9214/11 отказано в передаче дела в Президиум ВАС для пересмотра в порядке надзора). Получается, что в целях налогообложения можно избрать тактику, используемую в бухгалтерском учете, - если регистрационные действия осуществляются приобретателем земельного участка:

Во-вторых, зададимся вопросом, в какой момент в целях определения налоговой первоначальной стоимости ОС таковая считается сформированной. Прямого ответа нормы гл. 25 НК РФ не дают. Полагаем, что как только приобретенный земельный участок доведен до состояния, в котором он пригоден для использования, его первоначальная стоимость считается сформированной. Такой момент устанавливается по ситуации, например, если организация приобрела земли поселений для последующего их перевода в категорию сельскохозяйственных земель и использования для посева соответствующих культур или выгула животных, то очевидно, что только после осуществления данного перевода и соблюдения всех связанных с этой процедурой формальностей приобретенный земельный участок может считаться пригодным для использования. Приобретая участок, изначально соответствующий экономическим интересам организации (соответствующей категории, состояния и т.д.), она вправе считать, что на момент исполнения обязательств по договору купли-продажи участок уже пригоден для использования и формирование его первоначальной стоимости закончилось на этапе осуществления затрат в виде его договорной стоимости. Если же в качестве примера взять приобретение земли, которая без проведения культуртехнических мероприятий по поверхностному улучшению не может быть засеяна, то думается, что только по факту завершения таких работ процесс формирования первоначальной стоимости земли будет окончен.

Коренное улучшение собственных земельных участков

В упомянутой ранее статье, посвященной бухгалтерскому учету операций по приобретению и коренному улучшению сельскохозяйственных земель (авторства М.О. Денисовой), были приведены основные "технические" параметры данного мероприятия. Напомним, что коренное улучшение земли может выражаться в осуществлении капитальных вложений как инвентарного характера, в частности в строительстве мелиоративных сооружений, так и неинвентарного - культуртехнических мероприятий. Налоговый учет операций по выполнению работ обоих видов наиболее сложен и важен для собственников земельных участков и вплотную зависит от вопроса квалификации земли.

Коренное улучшение земли как прочего имущества

Мы выяснили, что даже принятие земельных участков к налоговому учету четко не описано в гл. 25 НК РФ. Это негативно сказывается уже на этапе определения стоимости участка, которую нельзя включить в состав расходов вплоть до момента его реализации. Если руководствоваться убеждением, что земля для целей налогообложения является прочим имуществом, то говорить о каком-либо увеличении его стоимости вследствие выполнения работ по коренному улучшению в принципе неуместно. С другой стороны, в гл. 25 есть ст. 252, согласно которой обоснованные и документально подтвержденные затраты признаются в составе расходов (материальных, сумм начисленной амортизации и т.д. - п. 2 ст. 253 НК РФ). Получается, что организация, осуществляя мероприятия по коренному улучшению земель инвентарного характера, создает амортизируемое имущество (основные средства) в виде мелиоративных сооружений или МПЗ. Все зависит от того, сколько потрачено на это средств (менее или более 40 000 руб.).

Если объект, созданный собственными силами, соответствует определению ОС, то алгоритм действий простой: формируем первоначальную стоимость по правилам ст. 257 НК РФ, определяем срок полезного использования по правилам ст. 258 НК РФ, устанавливаем способ начисления амортизации согласно требованиям ст. 259 НК РФ и амортизируем.

Если объект, созданный собственными силами, соответствует определению МПЗ, то размер понесенных расходов определяется по правилам п. 4 ст. 254 НК РФ (аналогично правилам оценки готовой продукции, работ и услуг, установленным в ст. 319 НК РФ).

Мероприятия по коренному улучшению земли как прочего имущества неинвентарного характера могут быть учтены в силу пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ.

Коренное улучшение земли как основного средства

Если считать землю основным средством, важно помнить, что в налоговом учете первоначальная стоимость ОС подлежит изменению в случаях достройки, дооборудования, реконструкции, модернизации, технического перевооружения, частичной ликвидации соответствующих объектов и по иным аналогичным основаниям (п. 2 ст. 257 НК РФ). Таким образом, формально расходы на коренное улучшение земли должны быть отнесены на увеличение ее первоначальной стоимости. Налогоплательщик - собственник земельного участка, конечно, может попытаться "вывести" вложения инвентарного характера в самостоятельный объект ОС с целью переноса его стоимости в виде амортизационных отчислений на расходы. В этом случае ему придется подготовить доказательную базу относительно того, что возведение мелиоративного сооружения не является мероприятием, аналогичным дооборудованию, модернизации и т.д., а имеет самостоятельное значение.

Коренное улучшение арендованных земельных участков

Что касается капитальных вложений в арендованную землю, здесь, по мнению автора, гораздо меньше налоговых рисков. Независимо от того, считает арендатор землю прочим имуществом или основным средством, он вправе учесть вложения инвентарного характера в качестве самостоятельных объектов ОС или МПЗ (ст. ст. 254, 256 и 257 НК РФ), а неинвентарного - в качестве прочих обоснованных и документально подтвержденных расходов (пп. 49 п. 1 ст. 264 НК РФ).

* * *

Анализ норм налогового законодательства показал, что учет приобретения и коренного улучшения земли в целях налогообложения прибыли не регламентирован на уровне НК РФ. При этом отдельные положения Кодекса позволяют утверждать: земля - это особый вид имущества, который не относится к составу основных средств, ее стоимость определяется иначе, чем первоначальная стоимость ОС, впоследствии эта стоимость не подлежит изменению. Принимая и используя в работе данное утверждение, налогоплательщик должен понимать все налоговые риски. С этой целью в статье описан альтернативный порядок налогового учета земли и ее коренного улучшения как основного средства.

М.О.Денисова

Главный редактор журнала

"Пищевая промышленность:

бухгалтерский учет и налогообложение"