Мудрый Юрист

Универсальный передаточный документ

"НДС: проблемы и решения", 2016, N 12

Форма универсального передаточного документа (УПД) приведена в Письме ФНС России от 21.10.2013 N ММВ-20-3/96@. Этот документ может быть оформлен как на бумаге, так и в электронном виде (см., например, Письмо ФНС России от 06.02.2014 N ГД-4-3/1984@). Какие разъяснения в отношении его применения дают компетентные органы?

УПД: вернемся к истокам Идея создания

Прежде чем начать разговор о нюансах применения УПД, напомним основные моменты, касающиеся этого документа.

УПД возник более трех лет назад. Идея объединить счет-фактуру - документ, служащий основанием для принятия покупателем предъявленных продавцом товаров, работ, услуг, имущественных прав (включая комиссионера или агента, который реализует товары, работы, услуги и имущественные права от своего имени) сумм НДС к вычету (п. 1 ст. 169 НК РФ), с документом, позволяющим подтвердить налоговые расходы, стала возможной благодаря следующему.

Во-первых, счет-фактура не содержит ограничений на введение в его форму дополнительных реквизитов (во всяком случае этого не следует ни из гл. 21 НК РФ, ни из Постановления Правительства РФ от 26.12.2011 N 1137). Более того, как было указано в Письме Минфина России от 09.02.2012 N 03-07-15/17 <1>, отражение в счетах-фактурах дополнительных реквизитов не является основанием для отказа в вычете сумм НДС, предъявленных покупателю продавцом.

<1> Доведено до сведения всех налоговиков Письмом ФНС России от 12.03.2012 N ЕД-4-3/4061@.

Во-вторых (касаемо налогового учета), ст. 313 НК РФ определено, что подтверждением учета считаются среди прочего первичные учетные документы. Федеральным законом от 06.12.2011 N 402-ФЗ "О бухгалтерском учете" предусмотрена самостоятельность хозяйствующих субъектов в выборе форм своей первичной документации. Статьей 9 Закона установлен только перечень обязательных реквизитов "первички". Формы ТОРГ-12, М-15, ОС-1, товарный раздел ТТН более не обязательны для применения. Но отдельные элементы из этих форм (с дублирующими по большинству позиций реквизитами) чиновники посчитали возможным объединить с реквизитами счета-фактуры.

Так и был создан объединенный документ для подтверждения налогового вычета по НДС и включения расходов по операции в состав налоговых расходов.

"Безграничные" возможности

Как указывают создатели УПД, их детищем можно оформлять следующие операции (Приложение 2 к Письму N ММВ-20-3/96@):

Если УПД применяется и как счет-фактура, и как первичный документ, статус этого документа - 1. И выставление отдельного счета-фактуры в перечисленных выше случаях не требуется.

Вместе с тем УПД может быть использован только в качестве "первички" для оформления указанных операций. Статус такого документа - 2. При этом показатели, установленные в качестве обязательных исключительно для счета-фактуры ("К платежно-расчетному документу", "В том числе сумма акциза", "Налоговая ставка", "Цифровой код страны происхождения товара", "Краткое наименование страны происхождения товара", "Номер таможенной декларации"), в нем не заполняются.

Использование УПД, имеющего в своем названии слово "счет-фактура", в статусе только первичного документа налогоплательщиками, которые не уплачивают НДС, не влечет для них обязанности по уплате НДС.

Чиновники также рекомендуют использовать УПД в случае, когда поручитель отгружает посреднику товар для продажи его от своего имени. Тогда это будет первичный документ на передачу ценностей посреднику для продажи без перехода права собственности на них. В УПД нужно обязательно указать договор на оказание посреднических услуг.

О подписях

Однако бывает и так, что в компании занимается выпиской первичной документации по отгрузке и подписывает эти документы один человек, а счетами-фактурами - другой. Как тут быть? Приказом уполномочить соответствующее лицо на подпись УПД. В случае если счета-фактуры подписываются иным лицом, уполномоченным на то приказом по организации или доверенностью от ее имени, в счете-фактуре могут быть указаны соответствующий распорядительный документ или должность уполномоченного лица, подписавшего конкретный счет-фактуру.

Строки УПД

Что указывается в строке

Со стороны продавца

10 "Товар (груз) передал/услуги, результаты работ, права сдал"

Должность лица, совершившего отгрузку (или лица, уполномоченного действовать по сделке от имени экономического субъекта). Подпись данного лица с указанием фамилии и инициалов.

Если таким лицом является лицо, уполномоченное на подписание счетов-фактур и подписавшее документ от имени руководителя или главного бухгалтера, в этой строке могут отражаться только сведения о его должности и фамилии, имени и отчестве, без повторения подписи

13 "Ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни"

Должность лица, ответственного за правильное оформление сделки, операции со стороны продавца, его подпись с указанием фамилии и инициалов.

Если лицом, ответственным за оформление сделки, является лицо, совершившее отгрузку, или лицо, уполномоченное действовать по сделке от имени компании, которое уже отметилось в строке 10, в строке 13 могут отражаться только сведения о должности и Ф.И.О. без повторения подписи.

Если лицом, ответственным за оформление сделки, признается лицо, уполномоченное на подписание счетов-фактур и подписавшее документ от имени руководителя или главного бухгалтера, в строке 13 также могут указываться только сведения о его должности и Ф.И.О. без повторения подписи.

Если по правилам компании за правильность оформления операции отвечают одновременно несколько лиц, в УПД необходимо ввести дополнительную строку для отражения должности, Ф.И.О. и подписи второго ответственного лица

Со стороны покупателя

15 "Товар (груз) получил/услуги, результаты работ, права принял"

Должность лица, получившего товар (груз) и (или) уполномоченного на принятие услуг, результатов работ, прав по сделке передачи результатов работ (услуг, имущественных прав) от имени покупателя. Подпись с указанием Ф.И.О. этого лица

18 "Ответственный за правильность оформления факта хозяйственной жизни"

Если лицом, ответственным за оформление сделки, является лицо, уполномоченное действовать по сделке от имени компании и уже указанное по строке 15 УПД, то в строке 18 могут отражаться только сведения о должности и Ф.И.О. без повторения подписи.

Если в силу установленного у покупателя документооборота за правильность оформления операции отвечают одновременно несколько лиц, то в УПД необходимо будет ввести дополнительную строку

Необязательно, но важно

Чиновники просят обратить внимание на строки 11 "Дата отгрузки, передачи (сдачи)" и 16 "Дата получения (приемки)" УПД.

Законодательно эти реквизиты в качестве обязательных не установлены. Однако в первом случае показатель определяет такое существенное обстоятельство, как реальная дата отгрузки товара или груза либо реальная дата предъявления заказчику выполненных работ или документа о выполненных услугах.

Если УПД оформляется раньше, чем фактически производится отгрузка, то в нем должны отразиться обе даты. Но, даже если эти даты совпадают, чиновники все-таки настоятельно рекомендуют строку 11 УПД заполнить, чтобы ее не заполнил кто-то другой (с корыстными целями).

Также важен и показатель строки 16 УПД: он определяет реальную дату получения покупателем или его представителем товара, груза, имущественных прав или реальную дату принятия услуг, результатов работ. Заполнять строку 16 УПД рекомендуется в любом случае. Это не допустит произвольного проставления даты заинтересованной стороной и позволит исключить споры о дате возникновения соответствующих правоотношений.

УПД при применении спецрежимов

УПД могут применять и "спецрежимники".

В соответствии с положениями п. 3 ст. 346.5 и п. 2 ст. 346.16 НК РФ расходы, учитываемые в целях обложения ЕСХН и налогом, уплачиваемым при применении УСНО, принимаются при условии их соответствия критериям, указанным в п. 1 ст. 252 НК РФ. Согласно ст. 252 НК РФ расходами в целях налогообложения признаются обоснованные и документально подтвержденные затраты, осуществленные налогоплательщиком. Под документально подтвержденными расходами понимаются затраты, подтвержденные документами, оформленными в соответствии с законодательством РФ. Таким образом, расходы, подтвержденные УПД, учитываются при формировании налоговой базы в целях исчисления вышеуказанных налогов в обычном порядке. Об этом было сказано в Письме ФНС России от 05.03.2014 N ГД-4-3/3987@.

Трудности внедрения

Как выяснилось из Письма Минфина России от 16.06.2014 N 03-07-09/28664, "прогрессивные" налогоплательщики при применении УПД столкнулись с вполне реальными трудностями. Поначалу клиенты от такого документа бежали как от огня. Но со временем УПД все-таки прижился, стал привычным, а главное, новый документ в качестве основы для возмещения "входного" НДС восприняли судьи.

Так, например, в Постановлении Семнадцатого арбитражного апелляционного суда от 17.11.2016 N 17АП-14242/2016-АК по делу N А50-13003/2016 судьи посчитали, "что истцом доказан факт передачи товара ответчику за поставленный товар по универсальным передаточным документам, в которых имеется ссылка на договоры поставки... которые заверены подписями представителей истца и ответчика, скреплены их печатями".

А в Решении АС МО от 16.11.2016 по делу N А41-65117/2016 суд установил, что передача товара подтверждается универсальным передаточным документом.

Так что с этой стороны проблем у налогоплательщиков быть не должно.

Тонкости применения УПД и передача недвижимости

Из Приложения 2 к Письму N ММВ-20-3/96@ следует, что компетентные органы не видят возможности оформлять передачу объектов недвижимости с помощью УПД.

На момент выхода указанных разъяснений это было справедливо, поскольку в прежней редакции п. 3 ст. 167 НК РФ говорилось о том, что моментом определения налоговой базы по НДС при реализации недвижимости без предварительной оплаты считается дата передачи права собственности на данное имущество, то есть дата внесения соответствующей записи в Единый государственный реестр прав на недвижимое имущество и сделок с ним <2>. При таких обстоятельствах составление УПД могло привести к тому, что передача недвижимости по акту состоялась бы намного раньше момента выставления счета-фактуры.

<2> К сведению: до 15.07.2016 проведенная государственная регистрация прав на недвижимость удостоверялась либо свидетельством на бумажном носителе по форме, утвержденной Приказом Минэкономразвития России от 23.12.2013 N 765, либо выпиской из ЕГРП - по выбору правообладателя. С 15.07.2016 госрегистрацию подтверждает только выписка (п. 1 ст. 14 Федерального закона от 21.07.1997 N 122-ФЗ, п. 1 ст. 2, ч. 1 ст. 21 Федерального закона от 03.07.2016 N 360-ФЗ).

С 01.07.2014 п. 3 ст. 167 НК РФ скорректирован <3>. Теперь этой нормой уточнено: если товар не отгружается и не транспортируется, но происходит передача права собственности на него, такая передача приравнивается к отгрузке, за исключением случая, предусмотренного п. 16 ст. 167 НК РФ. В названном пункте говорится о реализации недвижимого имущества. Датой отгрузки недвижимости в целях применения гл. 21 НК РФ признается день передачи недвижимого имущества его покупателю по передаточному акту или иному документу о передаче недвижимого имущества.

<3> Корректировки указанной нормы НК РФ произведены Федеральным законом от 20.04.2014 N 81-ФЗ.

Таким образом, при реализации объекта недвижимости моментом определения налоговой базы по НДС следует считать либо дату подписания передаточного акта (документа, его заменяющего), либо день оплаты (частичной оплаты) стоимости недвижимости (в зависимости от того, что произошло раньше, - п. 1 ст. 167 НК РФ).

В п. 3 ст. 168 НК РФ указано: счет-фактура выставляется продавцом в течение пяти дней после отгрузки реализуемого имущества.

Поскольку моменты определения налоговой базы по НДС и налогу на прибыль при реализации недвижимого имущества теперь совпадают, применять УПД в целях документирования факта продажи такого имущества можно. На основании этого документа покупатель сможет подтвердить расходы на приобретение недвижимости и соответствующие вычеты по НДС.

Если по договору используются разные документы

В Письме ФНС России от 27.05.2015 N ГД-4-3/8963 дан ответ на вопрос налогоплательщика: можно ли применять налоговые вычеты на основании УПД со статусом 1, если в рамках одного договора поставщик использует помимо этой формы иные документы (товарные накладные, счета-фактуры)?

Да, можно. Форма УПД носит рекомендательный характер и не ограничивает права компаний на использование иных соответствующих требованиям ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ форм первичных учетных документов и формы счета-фактуры, установленной Постановлением N 1137, в том числе в рамках одного договора. (При этом "первичка" может быть как из действовавших ранее альбомов унифицированных форм, так и самостоятельно разработанная.) В результате использование товарной накладной для приема-передачи одной партии товара и УПД для оформления операций по реализации другой партии товара в рамках одного договора поставки не является препятствием для учета соответствующих затрат в целях обложения налогом на прибыль.

Использование счета-фактуры и УПД со статусом 1 в рамках одного договора поставки также не считается препятствием для принятия сумм НДС к вычету.

УПД: отгрузка товаров и приемка-передача сопутствующих услуг

В Письме ФНС России от 23.09.2016 N ЕД-4-15/17910 рассматривался другой вопрос: можно ли в УПД отражать одновременно отгрузку товаров и приемку-передачу сопутствующих услуг?

Налоговый кодекс не содержит требования о выставлении отдельного счета-фактуры на каждый вид продукции или услуг. В одном документе по самостоятельным позициям можно одновременно указать всю отгрузку товаров, работ и услуг в адрес одного покупателя, если соблюдаются установленные сроки выставления счетов-фактур (см., например, Письмо Минфина России от 10.11.2015 N 03-07-09/64493).

Специфика составления УПД состоит в том, что в этот документ входит первичный учетный документ об отгрузке, который сам является основанием для составления счета-фактуры. Иначе говоря, при составлении УПД им оформляется одновременно и отгрузка товара, работы, услуги, и выставление счета-фактуры по факту данной конкретной отгрузки.

Основание для проведения такой хозяйственной операции в УПД должно отражаться по строке "Основание передачи (сдачи)/получения (приемки)". Это договор, доверенность и т.п. Если здесь указать сразу несколько оснований, то это не позволит однозначно определить отношения, в которые стороны вступают при совершении данной операции, что будет нарушением ст. 9 Федерального закона N 402-ФЗ.

Тем не менее, так как первичный учетный документ составляется в момент совершения хозяйственной операции, а в соответствии со ст. 38 НК РФ услуга реализуется и потребляется в процессе ее оказания, к моменту передачи товаров оказанная по тому же основанию услуга уже должна быть потреблена заказчиком. В этом случае отражение в УПД одновременно отгрузки товаров и приемки-передачи сопутствующих услуг вполне возможно.

Документ должен быть подписан представителями сторон:

Правда, вполне возможно, что это будет один и тот же человек.

Пример. ООО "Михайловский кирпичный завод" из г. Михайловка Волгоградской области 18.11.2016 отгрузило в адрес ООО "Трантор" из г. Поворино Воронежской области партию кирпича в количестве 5 000 шт. В этот же день товар был доставлен на склад покупателя автомобилем продавца с прицепом. С грузом отправился экспедитор.

Ответственным за хозяйственную операцию со стороны продавца является начальник отдела продаж. Ответственным за операцию со стороны покупателя - начальник склада.

На с. 69 представлен образец заполнения УПД.

                              121       17.11.2016
Универсальный ¦Счет-фактура N ------ от ----------- (1)
передаточный ¦Исправление N ______ от ___________ (1а)
документ ¦ ООО "Михайловский кирпичный завод"
¦Продавец -------------------------------------------------------------------------------------------- (2)
¦ Волгоградская обл., г. Михайловка, ул. Промышленная, д. 14
¦Адрес -------------------------------------------------------------------------------------------- (2а)
-----¬¦ 3456001687/345601001
Статус: ¦ 1 ¦¦ИНН/КПП продавца -------------------------------------------------------------------------------------------- (2б)
L-----¦Грузоотправитель он же
¦и его адрес -------------------------------------------------------------------------------------------- (3)
1 - счет- ¦Грузополучатель ООО "Трантор", Воронежская обл., г. Поворино, ул. Лесная, д. 28
фактура и ¦и его адрес -------------------------------------------------------------------------------------------- (4)
передаточный ¦К платежно-
документ ¦расчетному
(акт) ¦документу N ________ от ______________________________________________________________________________ (5)
¦ ООО "Трантор"
2 - ¦Покупатель -------------------------------------------------------------------------------------------- (6)
передаточный ¦ Воронежская обл., г. Поворино, ул. Лесная, д. 28
документ (акт)¦Адрес -------------------------------------------------------------------------------------------- (6а)
¦ИНН/КПП 3623000364/362301001
¦покупателя -------------------------------------------------------------------------------------------- (6б)
¦Валюта: российский рубль, 643
¦наименование, код -------------------------------------------------------------------------------------------- (7)
¦
----T---------+------------------T----------------T-------T-------T---------T------T------T-------T---------T--------------T--------¬
¦ N ¦ Код ¦ Наименование ¦ Единица ¦Коли- ¦Цена ¦Стоимость¦В том ¦Нало- ¦Сумма ¦Стоимость¦ Страна ¦Номер ¦
¦п/п¦ товара/ ¦ товара (описание ¦ измерения ¦чество ¦(тариф)¦товаров ¦числе ¦говая ¦налога,¦товаров ¦происхождения ¦таможен-¦
¦ ¦ работ, ¦ выполненных ¦ ¦(объем)¦за ¦(работ, ¦сумма ¦ставка¦предъ- ¦(работ, ¦ товара ¦ной дек-¦
¦ ¦ услуг ¦ работ, оказанных +----T-----------+ ¦единицу¦услуг), ¦акциза¦ ¦являе- ¦услуг), +------T-------+ларации ¦
¦ ¦ ¦ услуг), ¦код ¦условное ¦ ¦измере-¦имущест- ¦ ¦ ¦мая ¦имущест- ¦Цифро-¦Краткое¦ ¦
¦ ¦ ¦ имущественного ¦ ¦обозначение¦ ¦ния ¦венных ¦ ¦ ¦поку- ¦венных ¦вой ¦наиме- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ права ¦ ¦(националь-¦ ¦ ¦прав без ¦ ¦ ¦пателю ¦прав с ¦код ¦нование¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ное) ¦ ¦ ¦налога - ¦ ¦ ¦ ¦налогом -¦ ¦ ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦всего ¦ ¦ ¦ ¦всего ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------+------------------+----+-----------+-------+-------+---------+------+------+-------+---------+------+-------+--------+
¦ А ¦ Б ¦ 1 ¦ 2 ¦ 2а ¦ 3 ¦ 4 ¦ 5 ¦ 6 ¦ 7 ¦ 8 ¦ 9 ¦ 10 ¦ 10а ¦ 11 ¦
+---+---------+------------------+----+-----------+-------+-------+---------+------+------+-------+---------+------+-------+--------+
¦ 1 ¦ ¦Силикатный кирпич ¦796 ¦шт. ¦5 000 ¦8 ¦40 000 ¦- ¦18 ¦7 200 ¦47 200 ¦- ¦- ¦- ¦
+---+---------+------------------+----+-----------+-------+-------+---------+------+------+-------+---------+------+-------+--------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------+------------------+----+-----------+-------+-------+---------+------+------+-------+---------+------+-------+--------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------+------------------+----+-----------+-------+-------+---------+------+------+-------+---------+------+-------+--------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------+------------------+----+-----------+-------+-------+---------+------+------+-------+---------+------+-------+--------+
¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦ ¦
+---+---------+------------------+----+-----------+-------+-------+---------+------+------+-------+---------+------+-------+--------+
¦ ¦ ¦Всего к оплате ¦40 000 ¦ Х ¦7 200 ¦47 200 ¦ ¦ ¦ ¦
L---+---------+---------------------------------------------------+---------+-------------+-------+---------+------+-------+---------
¦
Документ ¦Руководитель Главный
составлен на ¦организации бухгалтер
1 ¦или иное или иное
------ листах¦уполномоченное Титов В.В. уполномоченное Глухов
¦лицо ___________ ---------- лицо ___________ ----------
¦ (подпись) (ф.и.о.) (подпись) (ф.и.о.)
¦
¦Индивидуальный ___________ __________ ______________________________________________________________
¦предприниматель (подпись) (ф.и.о.) (реквизиты свидетельства о государственной регистрации
¦ индивидуального предпринимателя)
L----------------------------------------------------------------------------------------------------------------------
Договор от 15.03.2016 N 33
Основание передачи (сдачи)/получения (приемки) ------------------------------------------------------------------------------- [8]
(договор; доверенность и др.)
путевой лист грузового автомобиля от 18.11.2016 N 2122
Данные о транспортировке и грузе --------------------------------------------------------------------------------------------- [9]
(транспортная накладная, поручение экспедитору, экспедиторская/складская расписка и др./масса
нетто/брутто груза, если не приведены ссылки на транспортные документы, содержащие
эти сведения)
Товар (груз) передал/услуги, результаты работ, права сдал ¦Товар (груз) получил/услуги, результаты работ, права принял
экспедитор Гало М.С. ¦ начальник склада Мамаев И.У.
----------------- __________________ -------------------- [10] ¦-------------------- __________________ -------------------- [15]
(должность) (подпись) (ф.и.о) ¦ (должность) (подпись) (ф.и.о)
¦
18 ноября 16 ¦ 18 ноября 16
Дата отгрузки, передачи (сдачи) "--" ------------ 20-- г. [11] ¦Дата получения (приемки) "--" -------------- 20-- г. [16]
¦
Иные сведения об отгрузке, передаче ¦Иные сведения о получении, приемке
___________________________________________________________ [12] ¦____________________________________________________________ [17]
(ссылки на неотъемлемые приложения, сопутствующие документы, ¦ (информация о наличии/отсутствии претензии; ссылки на
иные документы и т.п.) ¦ неотъемлемые приложения и другие документы и т.п.)
¦
Ответственный за правильность оформления факта хозяйственной ¦Ответственный за правильность оформления факта хозяйственной
жизни ¦жизни
начальник отдела ¦
продаж Шламов Е.Е. ¦ начальник склада Мамаев И.У.
----------------- __________________ -------------------- [13] ¦-------------------- __________________ -------------------- [18]
(должность) (подпись) (ф.и.о) ¦ (должность) (подпись) (ф.и.о)
¦
Наименование экономического субъекта - составителя документа ¦
(в т.ч. комиссионера/агента) ¦Наименование экономического субъекта - составителя документа
¦
ООО "Михайловский кирпичный завод" 3456001687/345601001 ¦ ООО "Трантор" 3623000364/362301001
----------------------------------------------------------- [14] ¦------------------------------------------------------------ [19]
(может не заполняться при проставлении печати в М.П., может ¦ (может не заполняться при проставлении печати в М.П., может
быть указан ИНН/КПП) ¦ быть указан ИНН/КПП)
¦
М.П. ¦ М.П.

А.В. Анищенко

Эксперт журнала

"НДС: проблемы и решения"