Мудрый Юрист

Консолидированная группа налогоплательщиков: особенности учета

"Торговля: бухгалтерский учет и налогообложение", 2016, N 3

Начиная с 2012 г. на территории РФ могут создаваться консолидированные группы налогоплательщиков (КГН). Цель их создания - возможность исчислять и уплачивать налог на прибыль с учетом совокупного финансового результата хозяйственной деятельности входящих в состав группы налогоплательщиков. В данной статье речь пойдет об алгоритме отражения расчетов по налогу на прибыль в бухгалтерском учете участников КГН.

Несколько общих слов

Создание КГН - дело сугубо добровольное. Каждый из участников КГН самостоятельно ведет бухгалтерский и налоговый учет. Однако обязанности по представлению налоговой декларации, по исчислению и уплате налога на прибыль организаций по консолидированной группе налогоплательщиков возлагаются на ответственного участника КГН (его полномочия подтверждаются договором о создании КГН, зарегистрированным в налоговом органе в установленном порядке).

Ответственный участник КГН ведет налоговый учет консолидированной налоговой базы на основании информации из налоговых регистров каждого участника этой группы. Консолидированная налоговая база КГН определяется нарастающим итогом как арифметическая сумма доходов всех участников группы, уменьшенная на арифметическую сумму расходов всех ее участников. Отрицательная разница признается убытком консолидированной группы налогоплательщиков (ст. 321.2 НК РФ).

Порядок, сроки, размеры взаиморасчетов между участниками и ответственным участником КГН по перечислению денежных средств, необходимых для уплаты налога, Налоговый кодекс не регламентирует. Они должны определяться участниками консолидированной группы в договоре о создании КГН. Кстати, порядок определения размера денежных средств, подлежащих перечислению участниками КГН ответственному лицу для уплаты налога в бюджет, может отличаться от порядка определения суммы налога на прибыль организаций, приходящейся на каждого участника КГН, установленного ст. ст. 247, 278.1, 288 НК РФ, поскольку указанные статьи не регламентируют расчеты между участниками консолидированной группы налогоплательщиков (Письмо Минфина России от 17.09.2012 N 03-03-06/1/482).

Бухгалтерский учет

Общие положения, условия для создания, особенности начала и прекращения КГН прописаны в гл. 3.1 НК РФ. По понятным причинам бухгалтерские аспекты отражения хозяйственных операций участниками КГН налоговым законодательством не урегулированы. А как показывает практика, у бухгалтеров в связи с этими операциями возникают вопросы.

Давать письменные разъяснения ответственному участнику консолидированной группы налогоплательщиков по вопросам применения законодательства РФ о налогах и сборах уполномочен Минфин (п. 1 ст. 34.2 НК РФ). Первая подробная референция была дана им участникам КГН в Письме от 16.03.2012 N 07-02-06/56 (далее - Письмо). На указанное Письмо, а также на Рекомендацию методологов по бухгалтерскому учету из Бухгалтерского методологического центра (Рекомендация Р-6Х/16 "Отложенный налоговый актив от убытка консолидированной группы налогоплательщиков" <1>) мы и будем опираться при написании статьи.

<1> Размещены на официальном сайте www.bmcenter.ru.

Применение счета 78

Расчеты с участниками консолидированной группы налогоплательщиков целесообразно вести на отдельном счете, в частности чиновники рекомендуют для этих целей применять счет 78.

Учет налога на прибыль

Каждый участник КГН должен вести бухгалтерский учет, формировать в бухгалтерском учете и раскрывать в бухгалтерской отчетности информацию о налоге на прибыль в соответствии с правилами, установленными ПБУ 18/02 "Учет расчетов по налогу на прибыль организаций" <2>. Временные и постоянные разницы определяются участниками КГН исходя из их доходов и расходов, включаемых в консолидированную налоговую базу КГН согласно нормам НК РФ для КГН (п. 1 Письма). Для рядовых участников группы это означает замену счета 68 "Расчеты по налогам и сборам", субсчет 68-прибыль, на счет 78 (поскольку расчеты по налогу на прибыль они не ведут). В таблице представим проводки, которые могут возникнуть у участников КГН:

<2> Утверждено Приказом Минфина России от 19.11.2002 N 114н.

Дебет 99 Кредит 78

Отражено постоянное налоговое обязательство

Дебет 78 Кредит 99

Отражен постоянный налоговый актив

Дебет 09 Кредит 78

Начислен отложенный налоговый актив

Дебет 78 Кредит 09

Списан отложенный налоговый актив

Дебет 78 Кредит 77

Начислено отложенное налоговое обязательство

Дебет 77 Кредит 78

Списано отложенное налоговое обязательство

Текущий налог на прибыль формируется участниками (включая ответственного участника) также на счете 78 (п. 2 Письма).

Дебет 99 Кредит 78

Начислен условный расход по налогу на прибыль

Дебет 78 Кредит 99

Начислен условный доход по налогу на прибыль

Поясним, что условным расходом (условным доходом) по налогу на прибыль признается сумма налога на прибыль, определяемая исходя из бухгалтерской прибыли (убытка) и отраженная в бухгалтерском учете независимо от суммы налогооблагаемой прибыли (убытка). Условный расход (условный доход) по налогу на прибыль равняется величине, определяемой как произведение бухгалтерской прибыли, сформированной в отчетном периоде, на ставку налога на прибыль (20%).

Текущим налогом на прибыль признается налог на прибыль для целей налогообложения, определяемый исходя из величины условного расхода (условного дохода), скорректированной на суммы постоянного налогового обязательства (актива), увеличения или уменьшения отложенного налогового актива и отложенного налогового обязательства отчетного периода. При отсутствии постоянных разниц, вычитаемых временных разниц и налогооблагаемых временных разниц, которые влекут за собой возникновение ПНО, ПНА, ОНО, ОНА, условный расход по налогу на прибыль равен текущему налогу на прибыль.

Разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником (включая ответственного) КГН для включения в консолидированную налоговую базу КГН, и суммой денежных средств, причитающейся с участника (участнику) КГН исходя из условий договора о создании КГН, отражается в бухгалтерском учете соответствующего участника следующим образом (п. 4 Письма):

Дебет 99 Кредит 78

Отражена разница между суммой денежных средств, которую надо перечислить ответственному участнику, и суммой текущего налога на прибыль

Дебет 78 Кредит 99

Стоит отметить, что, если один из участников КГН получил налоговый убыток, отложенный налоговый актив в его бухгалтерском учете не формируется, поскольку такой убыток вычитается из налогооблагаемой прибыли других участников этой КГН (п. 6 Письма). То есть в описанном случае отсутствуют основания для формирования ОНА в отношении убытка отдельно взятого участника КГН, включая ответственного участника, поскольку убыток на будущие периоды не переносится.

Обратите внимание, что подобный способ можно считать обоснованным только в случае получения КГН прибыли. Если же убыток будет получен всей консолидированной группой налогоплательщиков - в отношении убытка должен создаваться ОНА (об этом ниже). Формирование консолидированной налоговой базы КГН осуществляется вне системы бухгалтерского учета. Сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате ответственным участником в бюджет, отражается в учете ответственного участника следующей проводкой (п. 3 Письма):

Дебет 78 Кредит 68

Сумма налога на прибыль по КГН в целом, подлежащая уплате ответственным участником

Один из участников КГН получил убыток

Пример 1. Консолидированная группа налогоплательщиков состоит из трех участников: А, Б и В. В отчетном году финансовые результаты участников КГН были следующие: участник А - убыток 1 000 000 руб., участник Б - прибыль 8 000 000 руб., участник В (ответственный за исчисление и уплату налога на прибыль) - прибыль 10 200 000 руб. В учете всех трех участников не было зафиксировано ни постоянных, ни временных разниц. То есть указанные финансовые результаты являются одновременно результатами для целей налогообложения прибыли и для целей ведения бухгалтерского учета. Размеры денежных средств, подлежащих перечислению участниками КГН ответственному участнику, определяются исходя из следующих процентных соотношений: участник А - 20%, участник Б - 30%, участник В - 50%.

Содержание

Участник А

Участник Б

Участник В (ответственный участник)

Всего по КГН

Бухгалтерская прибыль (убыток)

(1 000 000)

8 000 000

10 200 000

17 200 000

Условный расход (доход) по налогу на прибыль, являющийся одновременно текущим налогом на прибыль (доходом по налогу на прибыль)

(200 000)

(1 000 000 руб. x 20%)

1 600 000

(8 000 000 руб. x 20%)

2 040 000

(10 200 000 руб. x 20%)

3 440 000

(17 200 000 руб. x 20%)

Суммы, подлежащие перечислению в соответствии с заключенным договором

688 000

(3 440 000 руб. x 20%)

1 032 000

(3 440 000 руб. x 30%)

1 720 000

(3 440 000 руб. x 50%)

3 440 000

В учете участника А должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный доход по налогу на прибыль

78

99

200 000

Отражена разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником А для включения в консолидированную налоговую базу, и суммой денежных средств, причитающихся с участника А

((688 000 - 200 000) руб.)

99

78

888 000

Перечислен ответственному участнику налог на прибыль

78

51

688 000

В учете участника Б должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный расход по налогу на прибыль

99

78

1 600 000

Отражена разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником Б для включения в консолидированную налоговую базу, и суммой денежных средств, причитающихся с участника Б

((1 032 000 - 1 600 000) руб.)

78

99

568 000

Перечислен ответственному участнику налог на прибыль

78

51

1 032 000

Участник В к счету 78 открыл следующие субсчета:

В учете участника В должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный расход по налогу на прибыль

99

78-1

2 040 000

Отражена разница между суммой текущего налога на прибыль, исчисленного участником В для включения в консолидированную налоговую базу, и суммой денежных средств, причитающихся с участника В

((1 720 000 - 2 040 000) руб.)

78-1

99

320 000

Отражена сумма налога на прибыль, подлежащая перечислению участником В

78-1

78-2

1 720 000

Получены денежные средства от участника А

51

78-2

688 000

Получены денежные средства от участника Б

51

78-2

1 032 000

Начислена сумма налога на прибыль, подлежащая уплате в бюджет в целом по КГН

78-2

68-прибыль

3 440 000

Перечислен налог на прибыль в целом по КГН в бюджет

68-прибыль

51

3 440 000

Убыток КГН

Далее рассмотрим вариант, при котором убыток получен не одним из участников консолидированной группы, а КГН в целом.

В этом случае Налоговый кодекс не предусматривает возврат налога на прибыль из бюджета в пользу КГН, но позволяет вычесть сумму полученного убытка из налогооблагаемой прибыли КГН следующего года (следующих лет) (ст. 283 НК РФ).

Указанное допущение приводит к образованию вычитаемой временной разницы: так, согласно п. 11 ПБУ 18/02 убыток, перенесенный на будущее, не использованный для уменьшения налога на прибыль в отчетном периоде, но который будет принят в целях налогообложения в последующих отчетных периодах, приводит к образованию отложенного налога на прибыль, который должен уменьшить сумму налога на прибыль, подлежащего уплате в бюджет в следующем за отчетным или в последующих отчетных периодах. В том отчетном периоде, когда возникают вычитаемые временные разницы, при условии существования вероятности того, что организация получит налогооблагаемую прибыль в последующих отчетных периодах, в учете признается отложенный налоговый актив (ОНА) (п. 14 ПБУ 18/02).

Бухгалтер должен понимать, что консолидированный отложенный налоговый актив (КОНА), возникающий в КГН в связи с получением суммарного убытка, относится именно ко всей группе налогоплательщиков. КОНА не является отложенным налоговым активом ни одной из организаций, включая ответственного участника. Вместе с тем налоговая выгода, которую получит КГН в целом, является потенциальной выгодой для участников группы.

Методисты из БМЦ предлагают на выбор налогоплательщикам два способа учета такого убытка:

Вариант 1: учет КОНА без распределения

Смысл данного варианта: консолидированный отложенный налоговый актив учитывается только ответственным участником КГН и не учитывается другими участниками КГН.

В бухгалтерском учете ответственного участника составляется проводка:

Дебет 09 Кредит 78

Признан КОНА по суммарному убытку КГН

Причем КОНА не засчитывается в счет отложенных налоговых активов самого участника, в бухгалтерском балансе показывается обособленно. Списывается КОНА следующим образом:

Дебет 68 Кредит 09

Вычитается из налоговой базы КГН понесенный ранее налоговый убыток

Дебет 78 Кредит 09

Списывается в случае, если группа теряет право вычета из налоговой базы полученного ранее налогового убытка либо если получение группой в будущем достаточной налогооблагаемой прибыли при использовании такого права до истечения установленного законодательством срока более не является вероятным

Пример 2. Воспользуемся данными примера 1 с той разницей, что участник А получил убыток 1 000 000 руб., участник Б - прибыль 8 000 000 руб., участник В (ответственный за исчисление и уплату налога на прибыль) - убыток 10 200 000 руб.

В учете участника А должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный доход по налогу на прибыль, являющийся одновременно текущим доходом по налогу на прибыль

(1 000 000 руб. x 20%)

78

99

200 000

Произведена корректировка, поскольку ввиду получения консолидированного убытка расчеты с ответственным участником не осуществляются

99

78

200 000

В учете участника Б должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный расход по налогу на прибыль, являющийся одновременно текущим налогом на прибыль

(8 000 000 руб. x 20%)

99

78

1 600 000

Произведена корректировка, поскольку ввиду получения консолидированного убытка расчеты с ответственным участником не осуществляются

78

99

1 600 000

В учете участника В должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный доход по налогу на прибыль, являющийся одновременно текущим доходом по налогу на прибыль

(10 200 000 руб. x 20%)

78-1

99

2 040 000

Произведена корректировка, поскольку ввиду получения консолидированного убытка расчеты с бюджетом не осуществляются

99

78-1

2 040 000

Признан КОНА по суммарному убытку КГН

((8 000 000 - 1 000 000 - 10 200 000) руб. x 20%)

09

78-2

640 000

Вариант 2: учет КОНА с распределением

Смысл данного варианта: консолидированный отложенный налоговый актив распределяется между участниками КГН исходя из условий распределения налогового бремени, определенных договором. Такое распределение носит условный характер. Важно! КОНА не распределяется на участников, получивших в отчетном году налогооблагаемую прибыль. Кроме того, сумма КОНА, приходящаяся на отдельного "убыточного" участника КГН, не может превышать результат умножения полученного этим участником налогового убытка на соответствующую налоговую ставку.

Списание КОНА производят те участники КГН, которые ранее его признавали. При этом распределение списываемой части КОНА осуществляется по правилам, аналогичным тем, что применялись при его создании.

Обращаем внимание на такую деталь: в случае учета КОНА с распределением признание приходящейся на отдельного участника КГН части КОНА, последующие изменения в его величине, списание учитываются участником и отражаются в его бухгалтерском балансе и в его отчете о финансовых результатах в обычном порядке. То есть указанные суммы могут не обособляться от ОНА, образовавшихся в процессе деятельности организации по иным основаниям, и зачитываться в счет отложенных налоговых обязательств участника.

Пример 3. Воспользуемся данными предыдущего примера. Участниками КГН принято решение: консолидированный отложенный налоговый актив распределять между участниками, получившими убыток.

В учете участника А должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный доход по налогу на прибыль

(1 000 000 руб. x 20%)

78

99

200 000

Признана доля отложенного налогового актива по суммарному убытку КГН, приходящаяся на участника А

(((8 000 000 - 1 000 000 - 10 200 000) руб. x 20%) x 1 000 000 руб. / (1 000 000 + 10 200 000) руб.)

09

78

57 145

Произведена корректировка, поскольку ввиду получения консолидированного убытка расчеты с бюджетом в отчетном году не осуществляются

99

78

142 855

Текущий доход по налогу на прибыль участника А составляет разницу между суммами первых двух проводок - 142 855 руб.

В учете участника Б должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный расход по налогу на прибыль, являющийся одновременно текущим налогом на прибыль

(8 000 000 руб. x 20%)

99

78

1 600 000

Произведена корректировка, поскольку ввиду получения консолидированного убытка расчеты с ответственным участником не осуществляются

78

99

1 600 000

В учете участника В должны быть составлены следующие проводки:

Содержание операции

Дебет

Кредит

Сумма, руб.

Начислен условный доход по налогу на прибыль

(10 200 000 руб. x 20%)

78

99

2 040 000

Признан КОНА по суммарному убытку КГН

(((8 000 000 - 1 000 000 - 10 200 000) руб. x 20%) x 10 200 000 руб. / (10 200 000 + 1 000 000) руб.)

09

78

582 855

Произведена корректировка, поскольку ввиду получения консолидированного убытка расчеты с бюджетом в текущем году не осуществляются

((2 040 000 - 582 855) руб.)

99

78

1 457 145

Текущий доход по налогу на прибыль участника В составляет разницу между суммами первых двух проводок - 1 457 145 руб.

* * *

Все участники КГН расчеты по налогу на прибыль на счетах бухгалтерского учета осуществляют с применением счета 78. И лишь только ответственный участник в заключительной проводке использует счет 68.

В случае если один из участников получил убыток, при этом в целом по консолидированной группе налогоплательщиков - налоговая прибыль, "убыточная" организация отложенный налоговый актив в учете не создает, поскольку полученный убыток перекрывается за счет других участников.

Если же по итогам работы КГН за отчетный период случился убыток, должен быть признан консолидированный отложенный налоговый актив - КОНА. В статье рассмотрены два возможных варианта его учета: с распределением и без распределения. По мнению методологов из БМЦ, ограничивать организацию в способе учета КОНА нецелесообразно. При этом важно помнить, что внутри группы по взаимной договоренности должен применяться единый способ учета КОНА.

С.В.Манохова

Редактор журнала

"Торговля:

бухгалтерский учет

и налогообложение"