Мудрый Юрист

Проблемы соблюдения частных интересов при выездных налоговых проверках в отношении физического лица

Головченко Оксана Николаевна, преподаватель Департамента правового регулирования экономической деятельности Финансового университета.

Статья посвящена проблемным вопросам соблюдения частных интересов при осуществлении выездных налоговых проверок в отношении физических лиц как особого субъекта налоговых правоотношений, особенностям их проведения.

Ключевые слова: налоговый контроль, выездная налоговая проверка, физическое лицо, специальная налоговая декларация, место регистрации, жилое помещение.

Private Interest Observance Issues in Field Tax Audits of a Natural Person

O.N. Golovchenko

Golovchenko Oksana N., Lecturer of the Department of Legal Regulation of Economic Operations of the Financial University.

The article is devoted to the problematic issues of observance of private interests in the implementation of on-site tax inspections in respect of individuals as a special subject of tax legal relations, peculiarities of their conduct.

Key words: tax control, on-site tax audit, individual, special tax declaration, place of registration residential premises.

Президентом Российской Федерации определено, что государственная налоговая политика должна формироваться исходя из необходимости стимулирования позитивных структурных изменений в экономике, последовательного снижения совокупной налоговой нагрузки, качественного улучшения налогового администрирования <1>.

<1> См.: Приказ ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ "Об утверждении Концепции системы планирования выездных налоговых проверок" // Документы и комментарии. 2007. N 12.

Эффективная реализация основных направлений налоговой политики государства непосредственно зависит от уровня налогового контроля, который должен обеспечивать своевременное и полное поступление налоговых доходов в бюджеты бюджетной системы РФ, выявлять и пресекать нарушения законодательства о налогах и сборах, предупреждать нарушения посредством увеличения налоговой дисциплины и налоговой грамотности налогоплательщиков, плательщиков иных обязательных платежей.

Для налоговых органов выездная проверка - один из самых удобных и эффективных способов осуществления мероприятий налогового контроля. Согласно статистике наибольшие доначисления налогов, пеней и штрафов производятся налоговыми органами именно в ходе выездных налоговых проверок <2>.

<2> См.: Юсов И. Выездная налоговая проверка. Что делать, если в дверь постучал налоговый инспектор? // Финансовая газета. 2017. N 6. С. 8 - 9.

Приказом ФНС России от 30.05.2007 N ММ-3-06/333@ утверждена Концепция системы планирования выездных налоговых проверок, определяющая 12 критериев налоговых рисков, по которым в результате аналитической работы налоговыми органами проводится отбор налогоплательщиков для включения их в план выездных налоговых проверок. Критерии рисков общедоступны, размещены на интернет-сайте ФНС России и регулярно обновляются <3>. К ним относятся:

  1. Налоговая нагрузка у данного налогоплательщика ниже ее среднего уровня по хозяйствующим субъектам в конкретной отрасли (виду экономической деятельности).
<3> См.: письмо Минфина России от 15.02.2017 N 03-02-07/1/8547 "О планировании и проведении выездных налоговых проверок" // СПС "Гарант".
  1. Отражение в бухгалтерской или налоговой отчетности убытков на протяжении нескольких налоговых периодов.
  2. Отражение в налоговой отчетности значительных сумм налоговых вычетов за определенный период.
  3. Опережающий темп роста расходов над темпом роста доходов от реализации товаров (работ, услуг).
  4. Выплата среднемесячной заработной платы на одного работника ниже среднего уровня по виду экономической деятельности в субъекте РФ.
  5. Неоднократное приближение к предельному значению установленных НК РФ величин показателей, предоставляющих право применять налогоплательщикам специальные налоговые режимы.
  6. Отражение индивидуальным предпринимателем суммы расхода, максимально приближенной к сумме его дохода, полученного за календарный год.
  7. Построение финансово-хозяйственной деятельности на основе заключения договоров с контрагентами-перекупщиками или посредниками ("цепочки контрагентов") без наличия разумных экономических или иных причин (деловой цели).
  8. Непредставление налогоплательщиком пояснений на уведомление налогового органа о выявлении несоответствия показателей деятельности, и (или) непредставление налоговому органу запрашиваемых документов, и (или) наличие информации об их уничтожении, порче и т.п.
  9. Неоднократное снятие с учета и постановка на учет в налоговых органах налогоплательщика в связи с изменением места нахождения ("миграция" между налоговыми органами).
  10. Значительное отклонение уровня рентабельности по данным бухгалтерского учета от уровня рентабельности для данной сферы деятельности по данным статистики.
  11. Ведение финансово-хозяйственной деятельности с высоким налоговым риском.

Таким образом, система планирования выездных налоговых проверок, которая доступна каждому налогоплательщику, позволяет налогоплательщику самостоятельно оценить свои налоговые риски и уточнить налоговые обязательства, не дожидаясь проведения выездной налоговой проверки.

Согласно ст. 89 НК РФ <4> выездные налоговые проверки проводятся на основании решения руководителя (заместителя руководителя) налогового органа в отношении организаций, физических лиц, обособленного подразделения иностранной организации, признаваемой налоговым резидентом РФ, согласно законодательству о налогах и сборах. Местом проведения выездной налоговой проверки признается: место нахождения организаций, обособленных подразделений, место жительства налогоплательщика, если налоговая проверка осуществляется в отношении физического лица.

<4> См.: Налоговый кодекс Российской Федерации // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3824.

В настоящий период времени выездные налоговые проверки в отношении физического лица осуществляются налоговым органом крайне редко. Это связано с тем, что в большинстве случаев обязанности по исчислению и уплате налога на доходы физических лиц возлагаются на налогового агента, транспортный налог и налог на имущество физических лиц исчисляются налоговым органом, в связи с чем большинство физических лиц даже не подозревают о существовании соответствующего института.

Вместе с тем все права и обязанности, предусмотренные ст. 21, 23 НК РФ при осуществлении выездных налоговых проверок, в обязательном порядке распространяются и на физических лиц, как то:

  1. уплачивать законно установленные налоги;
  2. встать на учет в налоговых органах;
  3. вести в установленном порядке учет своих доходов (расходов) и объектов налогообложения;
  4. представлять в установленном порядке в налоговый орган по месту учета налоговые декларации (расчеты);
  5. представлять в налоговый орган по месту жительства индивидуального предпринимателя, нотариуса, занимающегося частной практикой, адвоката, учредившего адвокатский кабинет, по запросу налогового органа книгу учета доходов и расходов и хозяйственных операций; представлять в налоговый орган по месту нахождения организации годовую бухгалтерскую (финансовую) отчетность не позднее трех месяцев после окончания отчетного года;
  6. представлять в налоговые органы и их должностным лицам документы, необходимые для исчисления и уплаты налогов;
  7. выполнять законные требования налогового органа об устранении выявленных нарушений законодательства о налогах и сборах, а также не препятствовать законной деятельности должностных лиц налоговых органов при исполнении ими своих служебных обязанностей;
  8. в течение четырех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского и налогового учета и других документов, необходимых для исчисления и уплаты налогов, в том числе документов, подтверждающих получение доходов, осуществление расходов (для организаций и индивидуальных предпринимателей), а также уплату (удержание) налогов;
  9. нести иные обязанности, предусмотренные законодательством о налогах и сборах.

Так, например, если налоговый агент исчислил, но не уплатил суммы налога на доходы физических лиц, полученные налогоплательщиком по агентскому договору, налогоплательщик обязан самостоятельно уплатить соответствующие суммы в бюджет бюджетной системы РФ и представить все подтверждающие первичные документы в налоговый орган, с учетом особенностей, предусмотренных п. 2 Постановления Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <5>. При этом налогоплательщик обязан предоставить налоговому органу документы, подтверждающие его доходы, которые он обязан хранить в течение четырех лет.

<5> См.: Постановление Пленума ВАС РФ от 30.07.2013 N 57 "О некоторых вопросах, возникающих при применении арбитражными судами части первой Налогового кодекса Российской Федерации" // СПС "КонсультантПлюс".

Отметим, что согласно п. 1 ст. 83 НК РФ в целях проведения налогового контроля физические лица подлежат постановке на учет в налоговых органах по месту жительства физического лица, а также по месту нахождения принадлежащего ему недвижимого имущества и транспортных средств, а также по иным основаниям, предусмотренным НК РФ <6>.

<6> См.: письмо ФНС России от 14.02.2017 N ГД-19-14/28 "О постановке физических лиц на учет в налоговых органах РФ" // СПС "КонсультантПлюс".

При проведении выездных налоговых проверок в отношении физического лица налоговый орган вправе осуществить иное мероприятие налогового контроля, например: истребование документов; осмотр; доступ должностных лиц на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки, выемку документов (предметов); экспертизу; привлечь специалистов; направить запрос в кредитные организации о наличии счетов, вкладов; вызвать для дачи показаний в качестве свидетеля и прочее.

Однако необходимо понимать, что физическое лицо - это специфический участник соответствующих налоговых отношений. Например, доступ в жилое помещение налогоплательщика возможен только с письменного согласия проживающих в нем лиц. Иначе соответствующее мероприятие может осуществляться только на основании решения суда. При этом данное ограничение не распространяется на иное движимое и недвижимое имущество, используемое налогоплательщиком для получения дохода в рамках осуществления им предпринимательской деятельности. В данном случае налоговый орган будет осуществлять выездную налоговую проверку на своей территории, основанием которой является Решение руководителя (заместителя руководителя) налогового органа, проверка вовсе не будет приостановлена и тем более прекращена.

При воспрепятствовании доступу должностных лиц налоговых органов, проводящих налоговую проверку, на указанные территории или в помещения (за исключением жилых помещений) руководителем проверяющей группы (бригады) составляется акт, подписываемый им и проверяемым лицом.

На основании такого акта налоговый орган по имеющимся у него данным о проверяемом лице или по аналогии вправе самостоятельно определить сумму налога, подлежащую уплате в бюджет бюджетной системы РФ. В случае отказа проверяемого лица подписать указанный акт в нем делается соответствующая запись.

Расчет осуществляется на основании имеющейся информации о налогоплательщике, а также данных об иных аналогичных налогоплательщиках в случаях отказа допустить должностных лиц налогового органа к осмотру производственных, складских, торговых и иных помещений и территорий, используемых налогоплательщиком для извлечения дохода либо связанных с содержанием объектов налогообложения, непредставления в течение более двух месяцев налоговому органу необходимых для расчета налогов документов, отсутствия учета доходов и расходов, учета объектов налогообложения или ведения учета с нарушением установленного порядка, приведшего к невозможности исчислить налоги <7>.

<7> См.: письмо ФНС России от 23.05.2013 N АС-4-2/9355 "О мероприятиях налогового контроля" // Экономика и жизнь (Бухгалтерское приложение). 2013. N 24. 21 июня.

При этом необходимо учитывать позицию Президиума ВАС, изложенную в Постановлении от 09.03.2011 N 14473/10 <8>, которая заключается в том, что если одну из составляющих частей для определения налоговой базы по налогу на доходы физических лиц - доходы - налоговый орган определяет расчетным методом, то и другую ее часть - налоговые вычеты - налоговый орган также должен определять расчетным методом с учетом положений абз. 4 п. 1 ст. 221 НК РФ о возможности применения профессионального налогового вычета в размере 20% от общей суммы доходов.

<8> См.: Постановление Президиума ВАС РФ от 09.03.2011 N 14473/10 по делу N А03-12754/2009 // Вестник ВАС РФ. 2011. Июль. N 7.

Кроме того, при несоблюдении законных требований должностных лиц налогового органа предусматривается ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах. Так, например, согласно ст. 126 НК РФ, за непредставление или несвоевременное представление сведений сотрудникам налогового органа, необходимых для осуществления налогового контроля, предусмотрена ответственность в виде штрафа в размере 200 рублей за каждый непредставленный документ.

Отметим, что решение о проведении выездной налоговой проверки не может быть вынесено на основе специальной налоговой декларации, представленной в соответствии с ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" <9>, и (или) прилагаемых к ней документов и (или) сведений, а также сведений, содержащихся в указанной специальной декларации и (или) документах.

<9> См.: Федеральный закон от 08.06.2015 N 140-ФЗ "О добровольном декларировании физическими лицами активов и счетов (вкладов) в банках и о внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации" // Российская газета. N 124. 2015. 10 июня.

Ввиду того, что указанный выше ФЗ направлен на создание правового механизма добровольного декларирования активов и счетов (вкладов) в банках, обеспечение правовых гарантий сохранности капитала и имущества физических лиц, защиту их имущественных интересов, в том числе за пределами Российской Федерации, снижение рисков, связанных с возможными ограничениями использования российских капиталов, которые находятся в иностранных государствах, а также с переходом Российской Федерации к автоматическому обмену налоговой информацией с иностранными государствами, видится оправданным запрет на осуществление налоговых проверок со стороны государства, с целью вывода капитала из тени.

Еще один вопрос, касающийся выездных налоговых проверок в отношении физических лиц, непосредственным образом связан с осуществлением выездных налоговых проверок деятельности ООО на предмет правильности исчисления и уплаты налогов, страховых взносов в бюджеты бюджетной системы РФ, место регистрации которых совпадает с местом регистрации постоянно действующего исполнительного органа юридического лица <10> в жилом помещении.

<10> См.: письмо Минфина РФ от 03.12.2008 N 03-01-11/5-159 "О размещении постоянно действующего исполнительного органа юридического лица в целях государственной регистрации организации по месту жительства (адресу) руководителя или иного должностного лица, имеющего право действовать от имени юридического лица без доверенности" // СПС "КонсультантПлюс".

В письме ФНС России от 23.09.2011 N ПА-21-6/293 <11> указано на возможность государственной регистрации юридического лица, местом нахождения которого является место жительства учредителя. При этом необходимо иметь в виду, что в соответствии с пп. "в" п. 1 ст. 5 Федерального закона от 08.08.2001 N 129-ФЗ в Едином государственном реестре юридических лиц содержатся сведения об адресе (месте нахождения) постоянно действующего исполнительного органа юридического лица (в случае отсутствия постоянно действующего исполнительного органа юридического лица - иного органа или лица, имеющих право действовать от имени юридического лица без доверенности), по которому осуществляется связь с юридическим лицом.

<11> См.: письмо ФНС РФ от 23.09.2011 N ПА-21-6/293 "О возможности государственной регистрации юридического лица по адресу места жительства учредителя в случае, если по указанному адресу будет осуществляться связь с юридическим лицом" // Официальные документы (приложение к "Учет. Налоги. Право"). 2011. N 37.

При этом необходимо учитывать то обстоятельство, что налоговый орган вправе осуществлять выездную налоговую проверку в отношении юридического лица, место регистрации которого совпадает с жилым помещением, несмотря на возражения руководителя ООО, осуществить доступ в жилое помещение (по адресу места нахождения ООО), в котором не зарегистрированы физические лица и которое фактически используется как офис. Данная позиция подтверждается судами, которые отмечают, что использование налогоплательщиком помещения (квартиры в многоквартирном доме) в качестве офиса без соблюдения процедуры перевода данного помещения в категорию нежилого не может являться основанием для предоставления ему гарантий, предусмотренных п. 5 ст. 91 НК РФ, в отношении жилых помещений <12>.

<12> См.: ФАС Уральского округа в Постановлении от 24.09.2013 по делу N А76-15115/2012 "О признании частично недействительным решения налогового органа" // СПС "КонсультантПлюс".

Однако необходимо отметить, что при нарушении налоговыми органами прав и законных интересов налогоплательщиков не все физические лица готовы отстаивать свои нарушенные права и законные интересы по объективным или субъективным причинам, что в итоге приводит к финансовым потерям налогоплательщиков и иным неблагоприятным событиям. Это связано не только с отсутствием знаний законодательства о налогах и сборах, но и со сложной для физических лиц процедурой обжалования актов налогового органа, предусматривающей необходимость обратиться в вышестоящий налоговый орган и только потом в суд. При этом уровень квалификации специалистов, способных помочь в разрешении соответствующей ситуации, в настоящий период не так высок, что подрывает веру населения в справедливое разрешение сложившегося спора.

Решение данных проблем видится в работе ФНС с физическими лицами посредством распространения соответствующей информации черед средства массовой информации, листовок с правилами исполнения обязанности по уплате налогов, сборов, страховых взносов, а также информации о последствиях за несоблюдение обязательных требований, предусмотренных положениями законодательства о налогах и сборах.