Мудрый Юрист

Проблемы применения норм законодательства о налогах и сборах

Ильин Александр Юрьевич, доцент Департамента правового регулирования экономической деятельности, кандидат юридических наук, доцент.

В статье на основе теории права и правоприменительной практики рассматриваются проблемы применения законодательства о налогах и сборах с учетом коллизионности (противоречивости) правовых норм, обусловленные высокой динамикой развития общественных отношений в сфере налогообложения и законодательства о налогах и сборах, и пути их разрешения.

Ключевые слова: законодательство о налогах и сборах, Налоговый кодекс, налоговые отношения, конфликт интересов, коллизионность, противоречивость.

Issues of Taxes and Levies Laws Application

A.Yu. Ilyin

Ilyin Aleksandr Yu., Assistant Professor of the Department of Legal Regulation of Economic Operations, Candidate of Legal Sciences, Assistant Professor.

The article uses the theory of law and law enforcement practice to analyze the issues of taxes and levies laws application taking into account the conflict (inconsistency) of legal provisions that can be explained by highly dynamic development of social relations in the taxation and taxes and levies laws sector and ways to solve these issues.

Key words: tax and levy legislation, tax code, tax relations, conflict of interests, conflict of laws, inconsistency.

Развитие налоговых отношений не только дает положительный эффект, но и влечет за собой возникновение ряда противоречий при применении законодательства о налогах и сборах.

Кроме этого перечень источников налогового права на законодательном уровне остается недостаточно четко определенным, проблемы их классификации являются не до конца разработанными, а принципы их действия в правоприменительной практике нередко трактуются по-разному.

Все это и многое другое вызывает проблемы в системе применения норм налогового права и ведет к возникновению конфликта интересов между участниками налоговых отношений.

Проблема применения норм законодательства о налогах и сборах стала очевидной с момента вступления в силу первого кодифицированного нормативного акта, регулирующего налоговые отношения, - Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ), одного из самых нестабильных и динамично развивающихся источников российского налогового права.

Свидетельством является внесение в первоначальную редакцию части первой НК РФ уже через 8 месяцев со дня ее введения в действие изменений и дополнений в 126 статей из первоначально существовавших 142 статей. Причем эти изменения отнюдь не носили характер редакторской правки. На сегодняшний день за 19 лет действия часть первая НК РФ изменена редакциями 110 федеральных законов, а за 17 лет действия части второй НК РФ - редакциями 444 федеральных законов.

Непрерывный правотворческий процесс в законодательстве о налогах и сборах объясняется тем, что на стадиях принятия частей первой и второй НК РФ законодатель не в состоянии был учесть все многообразие налоговых правоотношений, которые требовали нормативного регулирования.

Следует признать, что одной из основных проблем нормативных правовых актов о налогах и сборах как источника налогового права является их коллизионность (противоречивость), которая, в свою очередь, обусловлена высокой динамикой развития общественных отношений в сфере налогообложения и законодательства о налогах и сборах. Именно противоречивость норм законодательства о налогах и сборах не позволяет сформировать достаточно проработанный понятийный аппарат, используемый в нормативных правовых актах о налогах и сборах, а также концептуальное единство по ряду ключевых моментов системы дефиниций и формулировок в налоговом праве, например по вопросу его отраслевой принадлежности.

В.В. Денисенко справедливо указывает на то, что интерес к проблемам противоречий в праве усилился в связи со значительным ростом числа коллизий <1>.

<1> См.: Денисенко В.В. Коллизии правовых актов: сущность и разрешение // Правоведение. 2007. N 3. С. 28.

Вместе с тем существует несколько подходов к определению понятия "коллизии в праве", которые применимы также к вопросам налогообложения.

Так, М.В. Баглай называет коллизиями противоречия, возникающие между нормами права. С.С. Алексеев толкует коллизию как столкновение актов в связи с их действием на той или иной территории, компетенцией правотворческих органов и временем издания актов. Ю.А. Тихомиров раскрывает понятие юридической коллизии как противоречия между существующим правовым порядком и намерениями, а также действиями по его изменению <2>.

<2> См.: Борзунова О.А. 10 лет применения Налогового кодекса. Проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства // Вестник ФА. 2009. N 3(51). С. 22 - 26.

При коллизии наблюдается формальное противоречие между несколькими нормами, регулирующими одни и те же отношения, а при конкуренции - лишь некоторое детализированное несоответствие между общей и специальной. Юридические коллизии следует отличать и от юридического конфликта, который возникает не между предписаниями, а между субъектами, преследующими различные цели при осуществлении действий, связанных с созданием, применением или толкованием юридических норм.

Н.И. Матузов, А.В. Малько к видам юридических коллизий относят следующие противоречия <3>:

  1. между нормами права (материального и процессуального);
  2. между нормативно-правовыми актами (между Конституцией и иными законами; между федеральными актами и актами субъектов Федерации; между законами и подзаконными актами и т.д.);
  3. между актами применения права;
  4. между актами толкования;
  5. между компетенцией или отдельными полномочиями субъектов права;
  6. между юридическими процедурами.
<3> См.: Теория государства и права / Н.И. Матузов, А.В. Малько. М.: Юристъ, 2004.

Согласно другой классификации к видам юридических коллизий относятся <4>:

  1. коллизии между законами и подзаконными нормативно-правовыми актами;
  2. коллизии между Конституцией РФ и всеми иными актами, в том числе законами;
  3. коллизии между общефедеральными актами и актами субъектов Федерации;
  4. коллизии между Конституцией РФ и Федеративным договором, а также двусторонними договорами федерального центра с отдельными территориями;
  5. коллизии между национальным (внутригосударственным) и международным правом.
<4> См.: Борзунова О.А. 10 лет применения Налогового кодекса. Проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства // Вестник ФА. 2009. N 3(51). С. 22 - 26.

Также существует классификация, согласно которой коллизии подразделяются на 4 группы:

  1. коллизии между нормативными актами или отдельными правовыми нормами;
  2. коллизии в правотворчестве;
  3. коллизии в правоприменении;
  4. коллизии полномочий и статусов госорганов, должностных лиц и другие.

В науке налогового права О.А. Борзунова условно выделяет следующие виды коллизий, накопившиеся за десятилетия <5>:

  1. противоречия федерального налогового законодательства, Конституции РФ с принципами налогового права;
  2. нарушение процедуры принятия и введения в действие нормативного налогового акта;
  3. правоприменительные конфликты;
  4. проблемы низконалоговых территорий;
  5. несоответствия подзаконных актов и региональных налоговых законов федеральным налоговым законам.
<5> См.: Там же.

А.А. Петров обращает внимание на такие коллизии в праве, как рассогласованность права в вертикальном срезе, т.е. отсутствие определенности, взаимной соподчиненности различных элементов права <6>. Применительно к налоговому праву в Российской Федерации Е.В. Шестакова отмечает, что необходимо обратить внимание не только на рассогласованность самих правовых норм, но и на рассогласованность рекомендательных норм, таких как письма Минфина и ФНС. В разные годы по одному и тому же вопросу ведомства высказывались различным образом, что делает непонятной и непрозрачной правовую норму, не позволяет налогоплательщику следовать данной правовой норме как букве закона.

<6> См.: Петров А.А. Иерархические коллизии в праве: Дис. ... канд. юрид. наук. Красноярск: ФГОУ ВПО "Сибирский федеральный университет", 2009. С. 3.

Кроме того, коллизии в сфере налогообложения проявляются и в принятии местными органами власти в рамках своих полномочий актов, которые не соответствуют НК РФ.

Исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции издают нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами, которые не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах (ст. 4 НК РФ). Однако на практике данные законы могут вступать в коллизии с федеральными нормами в отношении налогообложения, и в этом случае их можно оспорить только в судебном порядке.

В налоговом праве к одной из групп правовых норм, порождающих противоречия (коллизии), следует отнести нормы, регулирующие комплекс правил, определяющих время вступления в силу принятого закона, механизм введения его в действие, пределы действия закона во времени и пространстве, органы, способы и средства его исполнения, перечень законов и других правовых актов, подлежащих отмене или изменению в связи с принятием нового закона, и некоторые другие аспекты действия закона.

Пределы действия нормативного правового акта можно определить как границы его действия, определяющие общественные отношения, регламентация которых осуществляется данным нормативным правовым актом. М.В. Андреева отмечает, что определение пределов действия акта законодательства о налогах и сборах означает определение временных границ тех правоотношений, на которые распространяется действие этого акта <7>. Установление границ действия нормативного правового акта необходимо в связи с тем, что нормативный правовой акт влияет на общественные отношения в определенный промежуток времени, функционирует на определенной территории, регулирует отношения с участием конкретных категорий субъектов. Вопрос о пределах действия нормативного правового акта о налогах и сборах имеет большое практическое значение. От решения вопроса о данных пределах зависит то, какой нормативный правовой акт будет применяться к тем или иным налоговым отношениям.

<7> См.: Действие налогового законодательства во времени: Учебн. пособие / М.В. Андреева; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2006.

Пределы действия нормативного правового акта устанавливаются по трем основным направлениям: по времени, в пространстве, по кругу лиц.

Среди ученых и в правоприменительной практике больше всего вопросов вызывает именно действие нормативного правового акта во времени.

Также в юридической литературе среди проблем действия нормативного правового акта о налогах и сборах, вызывающих противоречивость, выделяется использование в российском законодательстве понятий "действие закона" и "сила закона" как синонимов.

Например, согласно ч. 1 ст. 13 Федерального закона от 30.11.2016 N 401-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации и отдельные законодательные акты Российской Федерации" настоящий Закон вступает в силу со дня его официального опубликования, за исключением положений, для которых ст. 13 установлены иные сроки вступления их в силу. При этом некоторые из указанных положений ст. 13 содержат временные пределы действия и применения конкретных норм.

Таким образом, в данном примере прослеживается намеренное отождествление законодателем понятий "действие закона", "сила закона", а также "применение закона". При этом налицо несовпадение момента придания силы закону и момента начала распространения его действия на отдельные факты, отношения.

Часть авторов обращает внимание, что подобное использование понятий "действие закона", "сила закона", "применение закона" порождает серьезные проблемы в правоприменительной практике и обоснованно предлагает различать действие, применение нормативного правового акта и его юридическую силу.

Так, Т.А. Бондаренко обращает внимание, что процессы действия и применения закона взаимосвязаны, поскольку действие закона является предпосылкой его применения, а применение закона невозможно без его действия <8>.

<8> См.: Бондаренко Т.А. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2007.

М.В. Андреева выделяет несколько объективных причин, указывающих на различие понятий юридической силы закона и действия закона <9>. В качестве таких причин автор отмечает:

  1. несовпадение временных моментов действия закона и обладания его силой;
  2. понимание юридической силы через выражение места акта в иерархии актов;
  3. понимание действия акта через его способность оказывать влияние на общественные отношения;
  4. различия в порядке признания акта недействующим и утратившим силу.
<9> См.: Действие налогового законодательства во времени: Учебн. пособие / М.В. Андреева; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2006.

В налоговом праве несовпадение момента вступления в силу и начала действия нормативного правового акта встречается достаточно часто. Такое несовпадение имеет место, например, в тех случаях, когда вступивший в силу закон не действует применительно к длящимся правоотношениям, поскольку существенно ухудшает положение субъектов правоотношения.

Подтверждением того, что понятия действия и обладания силой нормативных правовых актов не совпадают, может служить порядок признания акта недействующим. Нормативный правовой акт о налогах и сборах может быть признан судом противоречащим другому акту, имеющему большую юридическую силу. Таким образом, признание судом нормативного правового акта противоречащим другому акту означает признание акта недействующим, то есть не регулирующим рассматриваемые отношения. Лишение же акта юридической силы возможно только по решению органа, издавшего указанный акт, или Конституционного Суда РФ <10>.

<10> См.: Действие налогового законодательства во времени: Учебн. пособие / Андреева М.В.; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2006.

Вопросы вступления в силу нормативных правовых актов о налогах и сборах и временные пределы их действия урегулированы ст. 5 НК РФ. Нормативные правовые акты о налогах и сборах вступают в силу по правилам п. 1 ст. 5 НК РФ. В частности, акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования. Акты законодательства о налогах и сборах в части регулирования страховых взносов вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного расчетного периода по страховым взносам. Федеральные законы, вносящие изменения в Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и нормативные правовые акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования. Акты, улучшающие положение налогоплательщика, могут вступать в силу в сроки, прямо предусмотренные этими актами, но не ранее даты их официального опубликования.

Последующие пункты ст. 5 НК РФ об обратной силе нормативно-правовых актов о налогах и сборах регламентируют вопросы действия нормативных правовых актов во времени, но не обладания ими юридической силой. Пункт 2 ст. 5 содержит запрет обратной силы актов законодательства, страховые взносы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов и (или) тарифы страховых взносов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и (или) плательщиков страховых взносов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах. Пункты 3 и 4 ст. 5 НК РФ содержат правила действия во времени нормативно-правовых актов в случае улучшения положения налогоплательщика. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, плательщиков страховых взносов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это.

На основании Федерального закона от 23.05.2016 N 144-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации" ст. 5 НК РФ дополнена положением о действии акта о налогах и сборах для участников инвестиционных проектов. Так, ч. 4.1 ст. 5 НК РФ устанавливает, что положения актов законодательства о налогах и сборах, изменяющие для налогоплательщиков - участников специальных инвестиционных контрактов налоговые ставки, налоговые льготы, порядок исчисления налогов, порядок и сроки уплаты налогов и ухудшающие положение указанных налогоплательщиков в части правоотношений, связанных с выполнением специального инвестиционного контракта, не применяются до наступления наиболее ранней из следующих дат:

  1. даты окончания срока действия специального инвестиционного контракта;
  2. даты окончания сроков действия налоговых ставок, налоговых льгот, порядка исчисления налогов, порядка и сроков уплаты налогов, установленных на дату заключения специального инвестиционного контракта.

Из анализа ст. 5 НК РФ следует, что по общему правилу момент вступления в силу и начала действия нормативного правового акта совпадают. Однако при устранении или смягчении ответственности либо установлении дополнительных гарантий для налогоплательщика нормативно-правовой акт будет распространять свое действие на отношения, возникшие до вступления в силу акта. Законодатель может установить, что действие акта распространяется на правоотношения, возникшие до его вступления в силу в том случае, если акт отменяет налоги и (или) сборы, снижает размеры ставок налогов (сборов), устраняет обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшает их положение.

В этой связи следует поддержать предложения ряда ученых о включении в содержание ст. 5 НК РФ указания не только на действие актов во времени, но и на вступление их в юридическую силу, а обратную силу нормативных правовых актов во избежание смешения понятий логичнее называть обратным действием актов.

При этом следует обратить внимание, что вступление нормативного правового акта в силу означает его включение в массив нормативных правовых актов. Указанный акт может иметь силу, но не действовать применительно к определенным правоотношениям. И наоборот, указанный акт может действовать в отношении определенных правоотношений, но не иметь юридической силы. Также представляется, что формулировки ст. 5 НК РФ будут более точными при использовании законодателем понятия действия именно норм актов законодательства о налогах и сборах, а не действия актов законодательства о налогах и сборах в целом. Поскольку, как правило, нормативные правовые акты о налогах и сборах содержат одновременно и нормы, улучшающие положение налогоплательщика, и нормы, ухудшающие его положение. В этом случае определить статус всего нормативного акта как улучшающего положение или ухудшающего положение налогоплательщика практически невозможно.

Вопрос защиты прав налогоплательщика от коллизий в налоговом праве должен решаться путем снижения коллизионных норм в законодательстве о налогах и сборах. Например, Е.В. Шестакова выделяет два пути снижения числа коллизий в налоговом праве <11>:

пересмотр нормативно-правовых актов;

обжалование норм, противоречащих федеральному налоговому законодательству, в судебном порядке.

<11> См.: Шестакова Е.В. Коллизии в сфере налогообложения // Налоги. 2016. N 1. С. 40 - 43.

В Российской Федерации юридические и физические лица могут воспользоваться только вторым вариантом. И уже сейчас можно наблюдать положительную тенденцию в этом вопросе. Федеральным законом от 08.03.2015 N 22-ФЗ принят Кодекс административного судопроизводства. Особенностью данного Кодекса является возможность обжалования нормативно-правовых актов и признание их недействующими. Статья 208 КАС РФ предусматривает право субъектов отношений, регулируемых оспариваемым нормативным правовым актом, на обращение в суд для его оспаривания и защиты свобод и законных интересов. Подобное право было и ранее, однако оно не было предметом специального правового регулирования.

Очевидно, что устранение коллизионности (противоречивости) в законодательстве о налогах и сборах послужит решением проблем в правоприменительной практике, создаст условия для эффективного применения нормативных правовых актов о налогах и сборах как основных источников налогового права и урегулирования конфликтов между участниками налоговых отношений.

Литература

  1. Бондаренко Т.А. Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, в пространстве и по кругу лиц: Дис. ... канд. юрид. наук / Т.А. Бондаренко. М., 2007. 183 с.
  2. Борзунова О.А. 10 лет применения Налогового кодекса. Проблемы и тенденции кодификации налогового законодательства / О.А. Борзунова // Вестник ФА. 2009. N 3(51). С. 22 - 26.
  3. Действие налогового законодательства во времени: Учебн. пособие / М.В. Андреева; Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: Статут, 2006. 172 с.
  4. Денисенко В.В. Коллизии правовых актов: сущность и разрешение / В.В. Денисенко // Правоведение. 2007. N 3. С. 28 - 33.
  5. Матузов Н.И. Теория государства и права / Н.И. Матузов, А.В. Малько. М.: Юристъ, 2004. 512 с.
  6. Петров А.А. Иерархические коллизии в праве: Дис. ... канд. юрид. наук / А.А. Петров. Красноярск: ФГОУ ВПО "Сибирский федеральный университет", 2009. 204 с.
  7. Шестакова Е.В. Коллизии в сфере налогообложения / Е.В. Шестакова // Налоги. 2016. N 1. С. 40 - 43.