Мудрый Юрист

Освобождение от налогов страховых выплат

Петрова Галина Владиславовна

Кандидат юридических наук. Специалист по финансовому праву и налоговому регулированию.

Родилась 17 апреля 1951 г. в Москве. В 1974 г. окончила юридический факультет Казанского госуниверситета. С 1976 по 1979 г. работала в Институте мировой экономики и международных отношений. В 1986 - 1994 гг. - в Институте внешнеэкономических связей, а с 1994 г. - в Институте законодательства и сравнительного правоведения, ведущий научный сотрудник, зав. отделом финансового законодательства. Заведующая сектором финансового права Института внешнеэкономических связей.

Публикации: монография "Ответственность за нарушение налогового законодательства", 1995; "Комментарий к Закону о налоге на прибыль", 1996; учебник "Налоговое право", 1997 и др.

Насколько применение "зарплатной схемы" по отношению к деятельности страховых компаний соответствует закону, и если соответствует, то какие ограничения в части применения таких схем законодательно установлены?

Прежде всего следует уяснить юридическую природу страховых выплат исходя из положений гражданского, страхового и налогового законодательства. При этом необходимо отметить, что оплата труда как имущественная категория согласно ст. 779 ГК РФ - это плата по договору о возмездном оказании услуг, поэтому организация вправе по поручению работника и на основании договоров страхования распорядиться ею в интересах страхования различных рисков (страхование жизни), которым подвергаются работники.

Расширение сферы страхования рисков связано с радикальным изменением природы страхования, когда государство, сократив до минимума государственные фонды страхования, переложило на физических лиц компенсационные выплаты, связанные с их личными имущественными и неимущественными правами, возмещаемые из собственных денежных средств.

Следовательно, применение различных "зарплатных схем" нельзя считать налоговым правонарушением, поскольку страховые выплаты согласно п. 8 Инструкции N 35 "По применению Закона Российской Федерации "О подоходном налоге с физических лиц" не включаются в совокупный годовой доход налогоплательщика. Статья 217 части второй НК РФ предусматривает широкий спектр компенсационных выплат физическим лицам, не подлежащих налогообложению. К ним относятся все виды возмещения вреда и возмещения иных расходов, связанных с исполнением физическим лицом трудовых обязанностей. При этом из смысла статьи вытекает четкое понимание освобождаемых от налогообложения страховых и компенсационных выплат. Согласно ст. 208 НК РФ страховые выплаты подлежат налогообложению только в связи с деятельностью постоянного представительства организации в Российской Федерации.

При использовании различных схем оплаты по договорам следует разграничивать уклонение от уплаты налогов, обход налогов и оптимизацию налогообложения. Как уклонение от уплаты налогов и обход налогов, так и налоговое планирование появились в мировой практике вслед за формированием налогового права. Уклонение от уплаты налогов, как правило, осуществляется в виде незаконного использования налоговых льгот, несвоевременной уплаты налогов и сокрытия доходов, непредставления или несвоевременного представления документов, необходимых для исчисления налогов.

В отечественной и мировой практике налогового регулирования под уклонением от уплаты налогов понимают уменьшение налоговых обязательств незаконными средствами, когда налогоплательщик уплачивает налоги в меньшем размере, чем это установлено законом. При этом именно элемент незаконного уменьшения налоговых обязательств позволяет разграничить уклонение от уплаты налогов и оптимизацию налогообложения.

Российское налоговое законодательство и НК РФ не определяют принципы и критерии оптимизации налогообложения, которые бы позволили разграничить законное уменьшение налогового бремени и умышленное уклонение от уплаты налогов.

Обход налогов подразумевает ситуацию, при которой предприятие или физическое лицо не является налогоплательщиком либо в силу того, что осуществляет деятельность, по закону не подлежащую налогообложению, или получает доходы, не облагаемые налогами, либо в силу отсутствия своей регистрации в налоговых органах. Особенность правоохранительных норм в налоговом законодательстве состоит в том, что налоговым правонарушением считается лишь доказанная попытка уклонения от уплаты налогов. Одним из наиболее важных признаков налогового правонарушения является умышленный характер деяния, при котором нарушитель имеет намерение своим поведением нарушить закон. Именно этот признак законодатель выбрал в качестве основного отличия "уклонения от уплаты налогов", квалифицируемого как правонарушение, от "минимизации налоговых платежей" (под которыми обычно понимается оптимизация налогообложения, являющаяся допустимым и правомерным способом уменьшения налоговых обязательств).

В случае взаимозависимой деятельности юридического лица и его филиала использование налоговых льгот по страховым выплатам нельзя назвать неправомерной схемой, поскольку она обычно реализуется в рамках действующего налогового и гражданского законодательства. По ст. 20 НК РФ "взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются организации, отношения между которыми могут оказывать непосредственное влияние на условия или экономические результаты их деятельности". По ст. 120 НК РФ ответственность наступает за "грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения", по ст. 122 НК РФ - за "неуплату или неполную уплату сумм налога". Взаимозависимая деятельность не является нарушением налогового законодательства. Иными словами, с точки зрения гражданского и налогового законодательства, применение такой схемы соответствует закону. Ограничения в части применения различных схем минимизации налогов в рамках налоговых законов законодательно не установлены.

Вправе ли страховая компания отказать клиентам в заключении договора страхования каких-либо рисков, если ей известно, что таким путем клиенты добиваются снижения налогооблагаемой базы, т.е., с точки зрения налоговых органов, уклоняются от уплаты налогов? Можно ли расценить заключение такого договора как пособничество и умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов?

Страховые (компенсационные) выплаты по имущественной природе не могут являться объектом налогообложения, поскольку относятся к расходам, затратам, связанным с риском потери здоровья и имущества. Однако нечеткость и несогласованность юридических понятий страховых выплат в различных отраслях законодательства приводят к их различным толкованиям налогоплательщиками и налоговыми органами, хотя гражданско - правовые понятия (возмещение вреда, страховые выплаты, доход, убытки), используемые в налоговом законодательстве и бухгалтерском учете, должны толковаться по статьям ГК РФ о договоре страхования, поскольку нормы ГК РФ имеют приоритет в определении существа имущественных отношений для целей налогообложения, а Конституция РФ провозглашает защиту частной собственности как основной конституционный принцип.

С точки зрения гражданского права налогооблагаемый совокупный доход физического или юридического лица включает расходы на страхование, которые осуществляются различными гражданско - правовыми способами, в том числе и по договорам страхования. С точки зрения налогового учета налогооблагаемый доход также является величиной расчетной, включающей в себя затраты на социальное страхование, расходы по страхованию предпринимательских рисков. С точки зрения бухгалтерского учета организаций величина расходов на страхование может не совпадать с реальной величиной затрат по страхованию.

Итак, как видно, налицо недоработанность нормативно - правовой регламентации понятий затрат на социальное страхование в нормах гражданского законодательства о страховании, нормах налогового законодательства о налогообложении доходов физических лиц и в информационно - нормативных положениях о страховых затратах в бухгалтерском учете организаций. В разных нормах законодательства страховые операции, отражающие имущественные и личные неимущественные гражданские права собственника по распоряжению, пользованию, владению имуществом и по его защите от рисков, характеризуются разными понятиями. Однако защита прав регулируется ГК РФ, и именно понятия ГК РФ, закрепленные в ст. 934, имеют приоритет при определении существа страховой выплаты как гражданско - правовой компенсации рисков здоровью и имуществу, а также существа выплат по договорам личного страхования. Согласно этой статье по договору личного страхования одна сторона (страховщик) обязуется за страховую плату, уплачиваемую другой стороной (страхователем), выплатить страховую сумму в случае причинения вреда жизни или здоровью страхователя, либо достижения им определенного возраста, либо наступления в его жизни иного предусмотренного договором события (страхового случая). По статьям 931, 932, 933, 935 ГК РФ допускается множественность форм страхования ответственности и рисков. Это подтверждается и налоговым законодательством: ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" не включает суммы страховых выплат физическим лицам в совокупный доход.

Определенная недоработанность норм налоговых законов, действовавших в период 1996 - 1998 гг., которые регулировали расходы физических лиц на страхование, давала возможность налоговым органам необоснованно считать, что лица уклоняются от уплаты налогов. Но мировая практика показывает, что страховые взносы в любом размере являются расходами, исключаемыми из налогооблагаемой базы как личные социальные компенсации при недостаточности государственных социальных фондов.

Согласно ст. 21 НК РФ налогоплательщик вправе использовать налоговые льготы (страховые выплаты), установленные ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", поэтому рассматривать договоры страхования как пособничество и умышленные действия, направленные на уклонение от уплаты налогов, неправомерно.

Таким образом, страховая компания не вправе ограничивать лицо или отказать клиентам в заключении договора страхования каких-либо рисков, если ей известно, что таким путем клиенты добиваются законной компенсации рисков здоровью или имуществу либо намерены реализовать свое право застраховать личные имущественные и неимущественные права, вытекающие из ст. 934 ГК РФ о договоре личного страхования, что соответствует законному снижению налогооблагаемой базы.

Должны ли включаться в налогооблагаемую базу физических лиц их доходы, полученные в результате выплаты страховщикам аннуитетов? Можно ли расценивать получение доходов через выплаченные аннуитеты и их недекларирование как способ уклонения от уплаты налогов?

Законодательство о налогах и сборах строится на признании системообразующей роли в его структуре Налогового кодекса РФ, который является основополагающим правовым актом законодательства о налогах и сборах. Его задача в системе норм налогового права заключается в том, чтобы обеспечить на основе воплощения конституционных принципов построение и регулирование всей налоговой системы страны. Принцип льготного налогообложения и защиты интересов налогоплательщиков от рисков содержится в НК РФ, который в ст. 3 устанавливает, что ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы в ином порядке, чем это установлено НК РФ. То есть страховые компании не обязаны отвечать по налоговым обязательствам своих клиентов - налогоплательщиков. Статья 56 НК РФ разрешает использовать налоговые льготы (освобождения) на условиях НК РФ.

Нормы ст. 3 и 21 НК РФ, конкретизируя положения Конституции РФ, являются основными гарантиями защиты конституционного строя и реализации конституционных прав граждан в области страхования своих интересов. В связи с этим применение к налогоплательщикам положений законов о конкретных видах налогов и иных нормативно - правовых актов, принятых до введения в действие НК РФ и не вошедших в перечень актов, утративших силу, должно осуществляться исходя из полного их соответствия нормам и основополагающим принципам НК РФ. Правовые акты, противоречащие НК РФ, подлежат приведению в соответствие с ним и до указанного момента должны применяться только в части, ему не противоречащей (ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации").

Согласно п. 6 ст. 3 НК РФ акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить. Данная норма является одной из гарантий реализации конституционного права граждан на защиту от незаконного изъятия собственности. В соответствии со ст. 35 Конституции РФ право частной собственности охраняется законом. Поэтому нормы законодательства о налогах и сборах, обосновывающие механизм изъятия части собственности налогоплательщика, должны содержать точную информацию, устанавливающую вид, размер, временной период и порядок правомерного отчуждения собственности государству.

Отсутствие определенности в отношении размеров освобождаемых от налогообложения страховых выплат содержит потенциальную угрозу неправомерного вмешательства в деятельность собственника - налогоплательщика и нарушения п. 7 ст. 3 НК РФ о применении и толковании коллизионных и пробельных норм налогового законодательства в пользу налогоплательщика. Как гарантия конституционного права, указанные нормы законодательства о налогах и сборах занимают особое место в его структуре. НК РФ относит их к основным началам законодательства о налогах и сборах, являющимся базовыми принципами, предопределяющими дух его существования и применения.

Итак, согласно ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц" в налогооблагаемую базу физических лиц не включаются их доходы, полученные в результате выплаты страховщиками аннуитетов. Получение доходов через выплаченные аннуитеты и невключение их в налоговые декларации нельзя расценивать как способ уклонения от уплаты налогов, поскольку эти суммы исключаются из налогооблагаемой базы физических лиц.

Является ли завуалированным уклонением от уплаты налогов организацией выплаты своим работникам в виде ссуды денежных средств, переводимых им страховой компанией?

Страхование частных интересов в соответствии с нормами гражданских и налоговых законов предопределяет единственную возможность имущественной и социальной защиты налогоплательщиков. Поэтому законодательная форма налоговой льготы по страховым взносам, отражающая все затратные элементы страхования, является единственным и необходимым условием, допускающим ее правомерное использование.

Согласно действовавшим на период 1996 - 1998 гг. Правилам размещения страховых резервов (п. 2.1), утвержденным Приказом Росстрахнадзора от 14 марта 1995 г. N 02-02/06, а также требованиям п. 3 ст. 26 Закона РФ "Об организации страхового дела в Российской Федерации" страховая компания может размещать страховые резервы в ценные бумаги, в частности в векселя. Векселя страховой компании приобретаются по договорам купли - продажи, а погашение обязательств по купленной ценной бумаге производится различными способами, в том числе в соответствии со ст. 410 ГК РФ (обязательства прекращаются полностью или частично путем зачета встречного требования).

Налоговые нарушения определены ст. 116 - 126 НК РФ, которые не предусматривают такого правонарушения, как уклонение от уплаты налогов путем выплат организацией своим работникам в виде ссуды денежных средств, переводимых им страховой компанией. Во всех случаях суммы страховых взносов подлежат налогообложению в составе совокупного годового дохода, если они вносятся за физических лиц из средств организаций.

Следовательно, переводимые страховой компанией ссуды физическим лицам на основании ст. 934 ГК РФ и других норм гражданского законодательства о страховании, освобожденные от налога согласно ст. 3 Закона РФ "О подоходном налоге с физических лиц", нельзя рассматривать как завуалированное уклонение от уплаты налогов.

Справедливо ли возлагать на страховую компанию ответственность за правильность исчисления и уплаты налогов их клиентами - физическими и юридическими лицами, в том числе по операциям, вытекающим из исполнения обязательств по договору страхования?

Физические лица, заключившие личные договоры страхования жизни со страховой компанией, передали своим работодателям поручения на перечисление в страховую компанию страховых взносов (премий), о чем известили страховщика. Следовательно, у работодателей в этом случае возникли гражданско - правовые обязательства по отношению к страховщику, которые погашаются полностью или частично путем зачета взаимных однородных требований. По статье 313 ГК РФ исполнение обязательств может быть возложено должником на третье лицо. В этом случае страховая компания обязана принять встречное однородное требование в качестве оплаты страховых взносов. Однако тогда не возникают гражданско - правовые условия перевода долга по имущественным налоговым обязательствам, носящим публичный характер. Согласно ст. 391 ГК РФ перевод должником долга на другое лицо допускается лишь с согласия кредитора.

Если же по ст. 26 НК РФ налогоплательщик намерен осуществлять уплату налогов через представителя, то он должен документально подтвердить это. Согласно п. 2 ст. 27 НК РФ законный представитель налогоплательщика оформляется в соответствии с гражданским законодательством РФ. В том случае, когда организации и физические лица, заключившие договоры страхования со страховой компанией, не поручили ей выполнять за них налоговые обязательства, возлагать на частную страховую компанию ответственность по налоговым долгам налогоплательщиков и ответственность за правильность исчисления и уплаты налогов их клиентами - физическими и юридическими лицами, в том числе по операциям, вытекающим из исполнения обязательств по договору страхования, неправомерно. Налоговые обязательства согласно ст. 23 НК РФ исполняются непосредственно налогоплательщиком или его представителем по его поручению.

Следует ли расценивать действия руководителей страховой компании по разъяснению преимуществ страхования в целях налогообложения как неправильные?

С точки зрения действующего законодательства действия руководителей страховой компании по разъяснению преимуществ страхования в целях налогообложения не являются незаконными. НК РФ в гл. 16 "Виды налоговых правонарушений и ответственность за их совершение" не содержит санкций за "содействие необоснованному применению налоговых льгот". Более того, он не предусматривает ответственности за разъяснение льготного порядка налогообложения.

Статья 120 НК РФ устанавливает ответственность за грубое нарушение правил учета доходов и расходов и объектов налогообложения. Причем под грубым нарушением подразумевается отсутствие первичных документов, счетов - фактур и регистров бухгалтерского учета, систематическое, несвоевременное, неправильное отражение на счетах бухгалтерского учета хозяйственных операций, денежных средств, материальных ценностей, нематериальных активов и финансовых вложений налогоплательщика. Статья 122 НК РФ предусматривает ответственность за неуплату или неполную уплату сумм налога в результате занижения налогооблагаемой базы, иного неправильного исчисления налога или других неправомерных действий (бездействий) - штраф в размере 20% от неуплаченной суммы налога.

Применение этих статей осложнено отсутствием официального толкования субъективных элементов налогового правонарушения (умышленное или неумышленное) и соответственно понятий "грубое, неправильное, систематическое искажение", "неправильное исчисление налога". Кроме того, применение этих статей на практике затруднено из-за пробелов в нормах об экономико - информационном значении форм бухгалтерского учета. Понятие "нераспределенная прибыль в аналитическом учете" вообще не содержится в налоговом законодательстве.

На основании сказанного следует заключить, что НК РФ не устанавливает ответственности за применение льготы по налогу, поскольку налоговые льготы - это самостоятельный институт налогового законодательства, наиболее "подвижный", спорный, объемный и непосредственно вытекающий из экономических методов обеспечения эффективности производства. То есть он более других налоговых институтов связан с затратами, расходами, себестоимостью и стимулированием производства. Юридическая квалификация примененной налоговой льготы должна основываться на строгих экономико - правовых критериях и обстоятельном экономическом анализе, чтобы его можно было отграничить от умышленной неполной уплаты налога.

Принимая во внимание тот факт, что институт налоговых льгот является частью налогового законодательства, можно руководствоваться п. 7 ст. 3 НК РФ. В нем сказано, что "все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)".

НК РФ устанавливает право налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие НК РФ или иным федеральным законам (п. 11 ст. 21). В отношении же недоработанных или коллизионных норм правовых актов законодательства о налогах и сборах такое правило отсутствует. Однако его отсутствие не предполагает обратного.

Специфика налогового платежа, связанная с возможностью принудительного изъятия государством части собственности налогоплательщика, объективно требует правовой согласованности законодательства о налогах и сборах и соблюдения предельной точности законодательных формулировок. Указанное условие является одной из гарантий реализации конституционного права граждан на защиту от незаконного изъятия частной собственности. Отсутствие согласованности и четкой определенности в отношении размера изъятия содержит угрозу неправомерного вмешательства в деятельность собственника - налогоплательщика.

Поэтому вполне обоснованна законодательная защита конституционных интересов налогоплательщика путем истолкования всех неустранимых сомнений, противоречий и неясностей актов законодательства о налогах и сборах в его пользу (п. 7 ст. 3 НК РФ).

Исходя из положения о том, что применение к налогоплательщикам норм законов о конкретных видах налогов и иных нормативно - правовых актов, принятых до введения в действие НК РФ, должно осуществляться в части, не противоречащей нормам и основополагающим принципам НК РФ, и учитывая существующий пробел в отношении права налогоплательщика на защиту от противоречащего НК РФ акта законодательства о налогах и сборах, необходимо до полного и окончательного урегулирования этого вопроса признать действия налогоплательщика по неуплате налога по страховым выплатам правомерными как отвечающие положениям Конституции РФ о защите собственности и недопустимости необоснованного ее изъятия.

Следует отметить, что нормы и принципы налогового законодательства включают презумпцию невиновности налогоплательщика, устанавливая приоритет интересов налогоплательщика в случае коллизии налоговых норм, и обратную силу налоговых норм. Пункт 3 ст. 5 НК РФ определяет, что "акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу". Пункт 4 ст. 5 НК РФ также регламентирует действие актов законодательства о налогах и сборах во времени, устанавливая, что "акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это".

На основании вышесказанного можно заключить, что в действиях руководителей страховой компании не содержится составов налоговых правонарушений, предусмотренных налоговым законодательством, поскольку страховые выплаты физическим лицам по вышеназванным основаниям не подлежат налогообложению.

Вправе ли страховая компания использовать в своей деятельности взаимозачеты, в том числе встречные выплаты?

Согласно ст. 9 Федерального закона "Об организации страховой деятельности в Российской Федерации" выплаты, связанные с выполнением обязательств по договорам страхования, являются страховыми выплатами независимо от источников (взносы по договорам страхования, собственные средства, займы и пр.). Филиал страховой организации может направлять на выполнение своих обязательств, в частности на страховые выплаты по договорам страхования жизни, все имеющиеся в его распоряжении денежные средства, в том числе и полученные по договорам страхования, иным, чем страхование жизни.

По статье 8 Федерального закона "О бухгалтерском учете" бухгалтерский учет касается учета имущества, обязательств и хозяйственных операций организаций, по ст. 9 - "все хозяйственные операции оформляются оправдательными документами, которые служат первичными учетными документами, на основании которых ведется бухгалтерский учет.

Статья 410 ГК РФ, устанавливая прекращение обязательств зачетом, не предусматривает применительно к деятельности страховой компании ограничений касательно основания возникновения зачитываемых обязательств. Обязательства обоснованно прекращаются зачетом в соответствии с нормами гражданского законодательства на том основании, что являются однородными (выраженными в денежной форме) и встречными.