Мудрый Юрист

Некоторые проблемы расчета взимания налога на добавленную стоимость

Т.И. Семкина, старший научный сотрудник, НИФИ Минфина РФ.

Введение в действие с 2001 г. второй части Налогового кодекса (далее - НК РФ) в определенной степени упорядочило методы взимания налога на добавленную стоимость (НДС), являющегося самым значительным и устойчивым источником федерального бюджета. В то же время осталось большое количество проблем, требующих, по нашему мнению, незамедлительного решения. Среди них значительное место занимает расчет и уплата НДС по экспортно - импортным операциям.

Наиважнейшим для расчета НДС является вопрос о правильном определении места реализации товаров. Определение места реализации товаров при взимании НДС играет роль при осуществлении операций, затрагивающих разные страны в случаях, когда товары, реализуемые российскими налогоплательщиками российским налогоплательщикам, находятся за пределами территории РФ или когда одной из сторон контракта на поставку товара является иностранное лицо. Если в операцию вовлечены две или более страны, место реализации играет важную роль в распределении налога между странами. Место реализации является основным инструментом, применяемым для избежания двойного налогообложения или необложения НДС.

В основу избежания двойного обложения НДС или ухода от налогообложения положены три принципа.

  1. Принцип территориальности - налогом облагаются операции, совершаемые на территории данной страны.
  2. Принцип назначения - товары пересекают границы и облагаются косвенными налогами в стране потребления, а налог на экспортируемые товары не взимается.
  3. Принцип происхождения - товары облагаются налогом в той стране, где производятся, то есть экспорт облагается налогом, а импорт освобожден.

Недостаток принципа происхождения заключается в том, что налоговое бремя на импортируемые товары и товары, произведенные на месте, необязательно одинаково. В то же время преимущество принципа назначения состоит в том, что на всех товарах лежит одинаковое налоговое бремя при окончательной продаже потребителю.

Следует отметить, что практически все страны, применяющие НДС, отдали предпочтение принципу назначения, поскольку в нем заключен самый важный принцип - принцип равенства, означает, что в пределах одного государства идентичные товары облагаются налогом одинаково, поскольку НДС не должен искажать выбор предпринимателем форм и методов ведения бизнеса и влиять на выбор товаров потребителем.

Понятие места реализации товаров впервые появилось в НК РФ. Ранее в Законе "О налоге на добавленную стоимость" от 06.12.91 N 1992-1 (с изменениями и дополнениями) было определено место реализации работ (услуг). В ст. 147 гл. 21 НК РФ местом реализации товаров признается территория РФ при наличии одного или нескольких следующих обстоятельств:

НК РФ дает нам яркий пример того, к чему может привести использование понятия места реализации товаров без учета вышеперечисленных принципов. Рассмотрим очень интересную ситуацию, приводящую к потере доходов бюджета РФ. Российская организация "С" закупает товар по договору комиссии у иностранной организации "Д", находящейся в Германии, и завозит его на территорию РФ. Поскольку товар в момент начала транспортировки находился на территории Германии, то территория РФ местом реализации товара не считается, поэтому российские организации, а в данном случае комиссионер, не обязаны исчислять, удерживать и уплачивать в бюджет НДС за иностранное юридическое лицо. И это подтверждает ст. 161, в которой указано, что российские организации обязаны уплачивать НДС при приобретении товаров (работ, услуг) у иностранных юридических лиц, реализованных ими только на территории РФ. Объектами налогообложения в данном случае являются ввоз товаров на таможенную территорию РФ (ст. 146 НК) и операции по реализации услуг, оказываемых российским комиссионером комитенту (ст. 156 НК).

Таким образом, в соответствии с НК РФ при заключении договора комиссии (договора поручения, агентского договора) НДС уплачивается таможенным органам со стоимости задекларированных товаров и с суммы дохода, полученного в виде вознаграждения комиссионера (поверенного, агента) за оказание услуг по продаже товара, являющегося собственностью комитента (доверителя, принципала).

При заключении таких договоров у предпринимателей появляется возможность продавать свои товары по цене ниже, чем при продаже товаров, приобретенных по договорам купли - продажи, то есть нарушается принцип равенства. Как это происходит? На границе предприниматели занижают таможенную стоимость ввозимых товаров, а затем продают эти товары по цене значительно выше, чем декларируют. Как только товар пересекает границу, он становится российским товаром и таможенные органы практически не отслеживают уровень цены, по которой он продается на территории РФ, считая, что обложение НДС первой реализации является компетенцией внутренних налоговых органов страны. А налоговые органы в соответствии с НК РФ не могут считать у комиссионера объектом налогообложения стоимость реализованных товаров, поскольку местом реализации этих товаров является территория иностранного государства, что приводит к уходу на сторону огромных доходов, которые не подлежат обложению ни в РФ, ни в другой стране, поскольку часть стоимости товара выведена из-под налогообложения.

Очевидно, что использование понятия места реализации товара без соблюдения основных принципов избежания двойного налогообложения (ухода от налогообложения) привело к уклонению от уплаты налога.

Нам представляется, что для того чтобы привести в соответствие определение понятия места реализации товаров с основными принципами избежания двойного налогообложения (ухода от налогообложения), необходимо в ст. 146 НК РФ передачу товара от комитента (доверителя, принципала) к комиссионеру (поверенному, агенту) приравнять к реализации.

Согласно принципу назначения, который лежит в основе гл. 21 НК РФ, НДС, уплаченный поставщикам товаров, используемых при производстве экспортируемой продукции, возмещается после пересечения этими товарами границы страны. При этом налог взимается при ввозе импортных товаров по ставкам, установленным для отечественных товаров. Этот принцип не позволяет НДС искажать относительные издержки производства товаров, произведенных внутри страны и за границей, и обеспечивает нейтральность налога при выборе экономических решений. Однако, несмотря на то что в НК РФ заложен принцип назначения, практика дает нам примеры отказа в возмещении НДС при экспорте товаров.

Проблемы с зачетом (возвратом) НДС при экспорте товаров возникают у налогоплательщиков в случае, если они ввозят на территорию РФ товары из-за границы и вывозят их обратно в режиме экспорта без использования (или реализации) на территории РФ.

Согласно ст. 165 НК РФ установлен определенный порядок подтверждения права на применение "0" ставки НДС без уплаты налога в бюджет при экспорте товаров. В соответствии с этим порядком для получения налоговых вычетов (возмещения) по НДС необходимо иметь ряд документов, перечень которых строго зафиксирован в этой статье.

Даже при наличии всех документов бывают случаи, когда налоговые органы отказывают таким налогоплательщикам в возмещении НДС, ссылаясь на то, что по данным товарам нет счетов - фактур. Следует отметить, что в соответствии со ст. 169 НК РФ основанием для принятия сумм НДС к возмещению является наличие счетов - фактур, которых у плательщиков быть не может. Но в ст. 169 НК РФ нет исключения для такой ситуации. В "Правилах ведения журналов учета полученных и выставленных счетов - фактур, книг покупок и книг продаж при расчетах по налогу на добавленную стоимость", утвержденных Постановлением Правительства РФ от 02.12.00 N 914, указывается, что при ввозе товаров на таможенную территорию РФ основанием для регистрации в книге покупок счетов - фактур является таможенная декларация на ввозимые товары и платежные документы, подтверждающие фактическую уплату НДС таможенному органу. Таким образом, при реализации импортных товаров на территории РФ суммы НДС, уплаченные при ввозе товаров, возмещаются при наличии указанных документов, а не по счетам - фактурам.

Понятно, что отказ в зачете (возврате) НДС при экспорте товаров в случае отсутствия счетов - фактур является способом защиты от фальсифицированного экспорта. Необходимость предоставления экспортером счетов - фактур была зафиксирована в письме от 15.11.01 ГТК РФ N 01-06/45626 и МНС РФ N АС-6-06/868 "О порядке взаимодействия таможенных и налоговых органов при проведении таможенного и налогового контроля при декларировании товаров в режиме экспорта", и в этом письме нет никаких особенностей для товаров, ввозимых на территорию РФ и вывозимых в режиме экспорта без использования и реализации на территории РФ.

Даже если все имеющиеся у экспортера документы достоверны, таможенные органы не могут вернуть НДС по ввезенным товарам, поскольку после "растаможки" товары становятся российскими. Следовательно, возникает необходимость внесения дополнений и уточнений в ст. 169 НК РФ о том, что в случае экспорта товаров, ввезенных на территорию РФ без их использования и реализации в России, НДС подлежит зачету (возмещению) на основании таможенной декларации и платежных документов, подтверждающих фактическую уплату НДС таможенному органу.

В связи с введением в действие гл. 21 НК РФ возникла проблема применения "нулевой" ставки в отношении услуг по транспортировке товаров, экспортируемых из РФ и импортируемых в РФ (пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ), однако в действующем гражданском законодательстве не разъясняется, какие услуги можно относить к услугам по транспортировке. Словарь С.И. Ожегова дает нам следующее толкование транспортировки: транспортировать - перевести из одного места в другое, т.е. услуги по транспортировке - это услуги по перевозке. В связи с этим указанные в гл. 40 ГК РФ "Перевозка" услуги по транспортировке грузов, осуществляемые по договорам перевозки (ст. 785 ГК РФ) и договорам фрахтования (чартеру) (ст. 787 ГК РФ), можно отнести к услугам по перевозке.

На практике российские перевозчики заключают договора перевозки грузов (ст. 785 ГК РФ), договора фрахтования (ст. 787 ГК РФ) и договора аренды транспортных средств (ст. 632, ст. 642 ГК РФ). Общее мнение практиков состоит в том, что в ряде случаев услуги, оказываемые по договорам аренды транспортных средств, по своей экономической сущности, как и договора перевозки и фрахтования, можно отнести к услугам по транспортировке.

Согласно ст. 785 ГК РФ по договору перевозки грузов перевозчик обязуется доставить вверенный ему отправителем груз в пункт назначения и выдать его получателю, то есть перевозчики непосредственно оказывают услуги по перевозке (доставке) грузов.

Основным признаком договора фрахтования (чартера), установленного ст. 787 ГК РФ, является предоставление фрахтовщиком другой стороне (фрахтователю) за плату всю или часть вместимости одного или нескольких транспортных средств на один или несколько рейсов для перевозки грузов, то есть транспортное средство предоставляется непосредственно для перевозки грузов.

Согласно ст. 632 ГК РФ "Договор аренды транспортного средства с экипажем" и ст. 642 ГК РФ "Договор аренды транспортного средства без экипажа" арендодатель предоставляет арендатору транспортное средство за плату во временное владение и пользование (с экипажем или без экипажа) и соответственно этим договорам оказывает своими силами услуги по управлению или по его технической эксплуатации или не оказывает такие услуги, то есть правовая суть этих договоров связана с услугами по предоставлению судна в пользование и во владение, с услугами по управлению судном и его технической эксплуатацией, а не непосредственно с услугами по транспортировке (перевозке).

Таким образом, в настоящее время согласно НК РФ "нулевую" ставку НДС могут применять российские перевозчики, занимающиеся перевозкой экспортных и импортных грузов и заключающие договора перевозки грузов и договора фрахтования (ст. 785 и ст. 787 ГК РФ).

Услуги по сдаче в аренду транспортных средств, в том числе для перевозки экспортных и импортных грузов, в соответствии с п. 3 ст. 164 НК РФ облагаются НДС по общепринятой ставке в размере 20%.

Указанное различие между договорами аренды транспортных средств и договорами перевозок и фрахтования заставляет перевозчиков заключать договора наиболее выгодные и в целях применения НДС, невзирая на коммерческую целесообразность. Поэтому для соблюдения одного из основных принципов налогообложения НДС - принципа равенства - целесообразно приравнять договора аренды транспортных средств к договорам перевозки и фрахтования, для чего необходимо внести соответствующие дополнения в пп. 2 п. 1 ст. 164 НК РФ.

Применение ставки НДС в размере 0% при экспорте товаров означает, что НДС не уплачивается в бюджет при осуществлении операций по реализации товаров и что экспортеры получают возмещение НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве экспортируемых товаров. Возврат НДС в связи с применением "нулевой" ставки составляет в настоящее время около 30% от общей суммы НДС, поступающей в бюджет.

Данные налоговых органов свидетельствуют о широкомасштабных операциях по фальсификации данных об экспорте товаров с целью незаконного получения возврата налогов. По доходности такие операции превосходят печатание денег.

Следует отметить, что все страны сталкиваются с подобной проблемой применения "нулевой" ставки при экспорте товаров. Существует множество видов махинаций в этой сфере деятельности, известных в мировой практике:

Неотъемлемой частью создания системы контроля за возвратом НДС экспортерам является тесное сотрудничество между таможенной и налоговыми службами. Причем у каждого органа должна быть четко определенная роль. В большинстве стран таможня не принимает непосредственного участия в рассмотрении заявок на возврат налогов. Таможня несет ответственность за проверку точности заполнения экспортных деклараций, в том числе за количество и стоимость экспортируемых товаров, а также за то, чтобы заверенные декларации представлялись по фактически вывезенным за пределы страны товарам. В этих условиях таможня должна применять эффективные системы досмотра товаров. К сожалению, многие таможенные службы не направляют достаточных ресурсов на решение этой программы. В большинстве развивающихся стран досмотру подвергается менее 3% экспорта. В этих условиях таможенная служба ряда стран осуществляет выборочные проверки с упором на те виды товаров и тех экспортеров, которые связаны с высоким риском.

Практика показывает, что контроль за возвратом НДС экспортерам значительно усиливается при наличии обмена информацией между налоговой и таможенной службой, что делается с помощью компьютерных систем.

Информация, представляемая в распоряжение налоговой службы таможенными органами, должна включать:

Налоговая служба, в свою очередь, должна представлять таможенным органам сведения о названиях (регистрационных номерах) организаций, которые регулярно подают заявки на возврат НДС. Это облегчает работу таможенных органов по выбору организаций для досмотра.

В некоторых странах помимо аудиторских проверок и системы обмена информацией с таможенными органами приняты специальные программы контроля за возвратом НДС экспортерам. Создаются также специальные подразделения аудита для контроля над экспортерами.

В ряде стран с низким уровнем соблюдения налогового законодательства введены различные виды систем удержания НДС. Один из них обязывает крупных налогоплательщиков удерживать налог при закупке товаров у мелких и средних налогоплательщиков; другой - обязывает крупных налогоплательщиков удерживать налог при проведении операций с большим числом мелких поставщиков с высокой степенью риска.

Согласно применяемой системе удержания при покупке крупными экспортерами товаров у мелких или средних налогоплательщиков экспортеры выписывают счета - фактуры на покупки и частично или полностью удерживают НДС у своих поставщиков. Это позволяет налоговой службе в какой-то мере обеспечить поступление НДС по товарам (работам, услугам), используемым при производстве экспортных товаров до предоставления возврата НДС.

При применении системы удержания налогов возникает необходимость контролировать у экспортера уплату в бюджет удержанных сумм НДС, а у поставщиков - сумму НДС, причитающуюся к уплате в бюджет и уменьшенную лишь на размер удержанной экспортером суммы НДС, но не более.

Некоторые государства с целью обеспечения быстрого возврата НДС и защиты интересов бюджета требуют от экспортеров внесение залога в виде облигаций, другие, с низким уровнем соблюдения налогового законодательства, создают специальные подразделения в рамках налоговой службы для контроля за экспортерами.

Важнейшие проблемы, связанные в настоящее время с оборотом земли, потребовали специального решения по взиманию НДС при этой операции.

В НК РФ нет специальных указаний о порядке обложения операций, связанных с землей, тогда как законы других государств обязательно содержат специальные статьи (параграфы), посвященные порядку взимания НДС при продаже и аренде земельных участков.

Шестая Директива ЕЭС не устанавливает жестких рекомендаций по порядку применения НДС к операциям с землей. Данная Директива, с одной стороны, освобождает от уплаты НДС продажу и аренду земли, а с другой стороны, разрешает государством предоставлять налогоплательщикам право выбора уплаты НДС по операциям с землей. То есть по желанию налогоплательщиков операции с землей могут облагаться НДС.

ГК РФ (ст. 129, 130) относит земельные участки к недвижимому имуществу. А любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации с экономической точки зрения, - товар, а с точки зрения налогов - объект обложения. Тем самым продажа земельных участков и их аренда облагаются НДС в общеустановленном порядке. Вместе с тем МНС РФ в своих Методических рекомендациях по применению гл. 21 НК РФ от 22.05.01 N БГ-3-03/156 освобождает от налога арендную плату, уплачиваемую арендаторами за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, на основании того, что эта плата является платежом за право пользования природным ресурсом (землей). Причем данная льгота привязывается к п. п. 17 п. 2 ст. 149 НК РФ, согласно которым от НДС освобождаются услуги, оказываемые уполномоченными на то органами при предоставлении организациям и физическим лицам определенных прав. Получается, что из-за невзимания НДС с арендной платы земель, находящихся в государственной и муниципальной собственности, арендаторы, берущие в аренду эти земли, имеют лучшие экономические условия для ведения бизнеса, чем другие арендаторы, что нарушает принцип равенства в налогообложении, поскольку НДС влияет на выбор предпринимателем формы собственности земли.

Таким образом, арендная плата за земли, находящиеся в государственной или муниципальной собственности, подлежит обложению НДС на общих основаниях.

С позиций НДС приобретение земельных участков связано с еще одной сложной проблемой. В соответствии с Положением по бухгалтерскому учету земельные участки учитываются в составе основных средств. А как известно, объекты основных средств, потребительские свойства которых с течением времени не изменяются, не подлежат амортизации. Это означает, что стоимость купленных земельных участков нельзя включать, например, в сметную стоимость строящегося на ней объекта и т.д. В данном случае земля отделена от стройки как объекта налогообложения. А в соответствии с НК РФ вычету подлежат суммы НДС, предъявленные налогоплательщику и уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), приобретаемых для осуществления операций, признаваемых объектами налогообложения. То есть суммы НДС, уплаченные при приобретении земельных участков, вычетам (возмещению из бюджета) не подлежат, что явно несправедливо, а потому подлежит пересмотру.