Мудрый Юрист

Об особенностях реализации государственными (муниципальными) медицинскими учреждениями обязанностей налогоплательщика

Покачалова Елена Вячеславовна, профессор кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии, доктор юридических наук.

Островская Наталия Борисовна, аспирант кафедры финансового, банковского и таможенного права Саратовской государственной юридической академии.

Статья посвящена изучению статуса медицинских учреждений как налогоплательщиков. Рассматриваются конкретные налоги, уплачиваемые такими учреждениями: НДС, налог на прибыль, транспортный налог, налог на имущество, а также земельный налог. Авторами отмечается, что законодательство в сфере медицинской деятельности далеко от системного состояния, и указывается на возможность применения такой формы систематизации нормативных актов, как инкорпорация.

Ключевые слова: статус медицинских учреждений, участники налоговых правоотношений, налогообложение медицинских услуг, законодательство в сфере здравоохранения.

On Peculiarities of Performance of Taxpayer Obligations by State (Municipal) Medical Institutions

E.V. Pokachalova, N.B. Ostrovskaya

Pokachalova Elena V., Professor of the Department of Financial, Banking and Customs Law of the Saratov State Law Academy, Doctor of Law.

Ostrovskaya Nataliya B., Postgraduate Student of the Department of Financial, Banking and Customs Law of the Saratov State Law Academy.

The article is devoted to the study of the status of health care institutions as taxpayers. Consider specific taxes paid by such institutions: VAT, income tax, vehicle tax, property tax and land tax. The authors noted that legislation in the field of medical activity away from the system state and indicated the possibility of using this form of systematization of normative acts as incorporation.

Key words: status of medical institutions, the participants of tax relations, taxation, health care, legislation in the field of public health.

Медицинские учреждения являются самостоятельными участниками налоговых правоотношений, имеющими и осуществляющими ряд субъективных прав и обязанностей.

Как известно, содержание прав и обязанностей имеет существенные различия в зависимости от того, какую роль призван выполнять тот или иной субъект в конкретных правоотношениях. Медицинские учреждения обладают статусом как налогоплательщиков, так и налоговых агентов (в случаях, когда они являются источником выплаты доходов физическим лицам, на них возлагаются обязанности по исчислению и удержанию налога на доходы физических лиц (НДФЛ) в соответствии со ст. 24 Налогового кодекса РФ). Необходимо обратить внимание на то, что медицинские учреждения также признаются плательщиками страховых взносов. С 1 января 2017 г. исчисление и уплата страховых взносов в Пенсионный фонд России, Федеральный фонд обязательного медицинского страхования, а также на страхование на случай временной нетрудоспособности и в связи с материнством производится в территориальные налоговые органы, а не во внебюджетные фонды, как ранее <1>. В рамках настоящей статьи заслуживают внимания вопросы участия медицинских учреждений в правоотношениях в качестве налогоплательщиков.

<1> См.: Федеральный закон от 3 июля 2016 г. N 243-ФЗ "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (с изм. от 30 ноября 2016 г., N 401-ФЗ) // СЗ РФ. 2016. N 27 (часть I). Ст. 4176; 2016. N 49. Ст. 6844; Федеральный закон от 3 июля 2016 г. N 250-ФЗ "О внесении изменений в отдельные законодательные акты Российской Федерации и признании утратившими силу отдельных законодательных актов (положений законодательных актов) Российской Федерации в связи с принятием Федерального закона "О внесении изменений в части первую и вторую Налогового кодекса Российской Федерации в связи с передачей налоговым органам полномочий по администрированию страховых взносов на обязательное пенсионное, социальное и медицинское страхование" (с изм. от 19 декабря 2016 г. N 438-ФЗ) // СЗ РФ. 2016. N 27 (часть I). Ст. 4183; 2016. N 52 (часть V). Ст. 7487.

Одной из особенностей налоговых правоотношений как части финансовых является наличие волевого момента, исходящего от государства либо муниципального образования, что означает обязанность налогообязанных субъектов совершать определенные действия в их пользу.

М.В. Карасева сопоставляет категорию "налогоплательщик" (или обязанная сторона правоотношений) с такими понятиями, как "должник" и "кредитор" <2>. А.А. Ахполов, продолжая данную мысль, подчеркивает заинтересованность налогоплательщиков отдавать государству как можно меньшую часть своей собственности <3>.

<2> См.: Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве // Хозяйство и право. 1997. N 4. С. 78 - 79.
<3> См.: Ахполов А.А. Сущность правового статуса налогоплательщика // Финансовое право. 2005. N 1. С. 36.

Важно отметить, что обязанности налогоплательщиков устанавливаются исключительно в целях удовлетворения интересов государства и общества. А.С. Алимбековой в исследовании, посвященном налогово-правовым нормам и проблемам их реализации, подчеркивается: "Несмотря на то что основная масса обязанностей налогоплательщиков реализуется в отношениях с теми или иными государственными (муниципальными) органами, они направлены на обеспечение интересов государства, а не органов" <4>.

<4> См.: Алимбекова А.С. Налогово-правовые нормы и проблемы их реализации / Под ред. Н.И. Химичевой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2011. С. 86.

В общеустановленном порядке медицинские учреждения платят НДС, налог на прибыль, транспортный налог, налог на имущество, а также земельный налог.

Подпункт 2 п. 2 ст. 149 Налогового кодекса РФ закрепляет, что "не подлежит налогообложению реализация на территории Российской Федерации медицинских услуг, оказываемых медицинскими организациями, индивидуальными предпринимателями, осуществляющими медицинскую деятельность, за исключением косметических, ветеринарных и санитарно-эпидемиологических услуг". Однако при применении данной нормы остается ряд проблемных вопросов, связанных, например, с особенностями обложения НДС в отношении оказываемых населению платных медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению <5>.

<5> См. подробнее: Островская Н.Б. Об особенностях освобождения от налогообложения НДС платных медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению // Международный журнал гуманитарных и естественных наук. 2016. N 1. Том 8. С. 271 - 273.

При определении налогооблагаемой базы налога на прибыль не учитываются полученные средства целевого финансирования. В случае же если доход медицинского учреждения связан с оказываемой им предпринимательской деятельностью, уплачивается налог с разницы между доходами и расходами.

Определяя ставки налога на прибыль организаций, Налоговый кодекс РФ (ст. 284) устанавливает, что медицинские учреждения могут применять налоговую ставку 0% при выполнении ряда условий, закрепленных п. 3 ст. 284.1 НК РФ. Так, организация должна иметь лицензию (лицензии) на осуществление медицинской деятельности, выданную (выданные) в соответствии с законодательством Российской Федерации. Доходы за налоговый период от осуществления медицинской деятельности, а также от выполнения научных исследований и (или) опытно-конструкторских разработок, учитываемые при определении налоговой базы, должны составлять не менее 90% ее доходов. Названное условие также будет выполняться, если организация за налоговый период не имеет доходов, учитываемых при определении налоговой базы. Третье условие заключается в том, что организация не должна совершать в налоговом периоде операций с векселями и производными финансовыми инструментами. Помимо этого, в штате организации непрерывно в течение налогового периода должно числиться не менее 15 работников. Из письма Минфина России от 15 марта 2012 г. N 03-03-10/23 следует, что соблюдение данного условия также должно выполняться непрерывно в течение налогового периода по состоянию на любую дату в течение налогового периода <6>. И последнее, пятое, условие - численность медицинского персонала, имеющего сертификат специалиста, в общей численности работников непрерывно в течение налогового периода должна составлять не менее 50%.

<6> Письмо Департамента налоговой и таможенно-тарифной политики Минфина РФ от 15 марта 2012 г. N 03-03-10/23 [Электронный ресурс] // СПС "ГАРАНТ" (дата обращения: 15.02.2017).

Некоторые сложности могут возникать в вопросе применения ставки 0% по налогу на прибыль организацией, деятельность которой связана с санаторно-курортным лечением. Министерство финансов России в письме от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/252 <7> указывает, что для целей применения положений ст. 284.1 Налогового кодекса РФ деятельность, связанная с санаторно-курортным лечением, не относится к медицинской деятельности, в связи с этим для организаций, осуществляющих санаторно-курортную деятельность, применение рассматриваемой льготы не предусмотрено.

<7> Письмо Минфина России от 18 мая 2012 г. N 03-03-06/1/252 [Электронный ресурс] // СПС "КонсультантПлюс". В данном виде документ опубликован не был (дата обращения: 25.01.2017).

Медицинские учреждения являются плательщиками налога на имущество организаций, являющегося региональным налогом. Введение этого налога на территории региона, а также определение размера его ставки, льгот, порядка и сроков уплаты относится к полномочиям представительного органа субъекта РФ. Объекты движимого и недвижимого имущества, принадлежащие медицинским учреждениям на праве оперативного управления, учитываются на балансе в качестве объектов основных средств. Согласно требованиям п. 38 Инструкции N 157н <8> к учету в качестве основных средств принимаются материальные объекты имущества независимо от их стоимости со сроком полезного использования более 12 месяцев, предназначенные для неоднократного или постоянного использования на праве оперативного управления в процессе деятельности учреждения при выполнении им работ, оказании услуг, осуществления государственных полномочий (функций) либо для управленческих нужд учреждения, находящиеся в эксплуатации, запасе, на консервации, сданные в аренду, полученные в лизинг (сублизинг). Размер налоговых ставок устанавливается законами субъектов РФ и не может превышать 2,2% от налоговой базы. Например, на территории Саратовской области установлены налоговые ставки, составляющие 2,2%; 1 и 0,1% <9>.

<8> Приказ Минфина России от 1 декабря 2010 г. N 157н "Об утверждении Единого плана счетов бухгалтерского учета для органов государственной власти (государственных органов), органов местного самоуправления, органов управления государственными внебюджетными фондами, государственных академий наук, государственных (муниципальных) учреждений и Инструкции по его применению" (с изм. от 16 ноября 2016 г. N 209н) // Российская газета. N 8. 19.01.2011; Официальный интернет-портал правовой информации: [Электронный ресурс]. URL: http://www.pravo.gov.ru (по состоянию на 19.12.2016).
<9> Закон Саратовской области от 24 ноября 2003 г. N 73-ЗСО "О введении на территории Саратовской области налога на имущество организаций" (с изм. от 25 ноября 2015 г. N 155-ФЗ) // СПС "КонсультантПлюс" (дата обращения: 01.02.2017).

В обязанности субъектов, осуществляющих медицинскую деятельность, также входит уплата другого регионального налога - налога на транспорт.

Специальных льгот на федеральном уровне для медицинских учреждений не предусмотрено, однако они могут быть установлены в регионе, где находятся транспортные средства. Так, например, на территории Кемеровской области от уплаты транспортного налога освобождаются специально оборудованные санитарные транспортные средства для перевозки больных <10>. В Красноярском крае льгота распространяется на учреждения здравоохранения, полностью или частично (не менее 70%) финансируемые из краевого и (или) местных бюджетов и за счет средств, поступающих от оказания медицинской помощи застрахованным в рамках обязательного медицинского страхования, по транспортным средствам, принадлежащим указанным учреждениям на праве хозяйственного ведения или оперативного управления <11>. Однако, как показал анализ законов субъектов РФ, вопрос о предоставлении льгот медицинским учреждениям в преобладающем числе субъектов РФ никак не урегулирован.

<10> См.: Закон Кемеровской области от 28 ноября 2002 г. N 95-ОЗ "О транспортном налоге" (с изм. от 25 ноября 2015 г. N 103-ОЗ) [Электронный ресурс]. URL: http://docs.cntd.ru/document/990303427 (дата обращения: 08.02.2017).
<11> См.: Закон Красноярского края от 8 ноября 2007 г. N 3-676 "О транспортном налоге" (с изм. от 13 ноября 2014 г. N 7-2708) [Электронный ресурс]. URL: http://docs.cntd.ru/document/985012046 (дата обращения: 08.02.2017).

В случаях, если медицинские учреждения обладают земельными участками на праве собственности, праве постоянного (бессрочного) пользования или праве пожизненного наследуемого владения, они становятся плательщиками земельного налога. Данный налог является местным. Федеральных льгот по данному налогу в отношении медицинских учреждений не предусмотрено. Ставки земельного налога устанавливаются нормативным правовым актом представительного органа муниципального образования и не могут превышать предельного размера, закрепленного Налоговым кодексом РФ. В зависимости от категории земельного участка и вида территориальной зоны, к которому он относится, размер ставки может различаться. Представительным органом муниципального образования при введении земельного налога может быть установлена дополнительная дифференциация налоговых ставок.

Такое налогообложение основывается на кадастровой стоимости, т.е. стоимости земельного участка, установленной в результате государственной кадастровой оценки земли <12>.

<12> Федеральный закон от 29 июля 1998 г. N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в Российской Федерации" (с изм. от 26 апреля 2016 г., N 111-ФЗ) // СЗ РФ. 1998. N 31. Ст. 3813; 2016. N 18. Ст. 2487.

Итак, следует констатировать, что в сфере реализации медицинскими учреждениями обязанности налогоплательщика до настоящего времени остается ряд сложных вопросов, требующих осмысления и детального изучения. Такие вопросы связаны, например, с особенностями обложения НДС в отношении оказываемых населению платных медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, с применением ставки 0% по налогу на прибыль организациями, деятельность которых связана с санаторно-курортным лечением, и др.

Учитывая сложную и многообразную систему отношений в сфере здравоохранения, в литературе высказываются мнения о необходимости разработки кодифицированного медицинского законодательства. Принятие медицинского кодекса, по мнению отдельных авторов <13>, устранило бы существующие коллизии и пробелы.

<13> См., напр.: Чашин А.Н. История, становление и перспективы кодификации медицинского законодательства России // Медицинское право. 2007. N 1(17). С. 3 - 5; Стеценко С.Г. Медицинское право. СПб.: Юридический центр "Пресс", 2004. С. 115; Каменева З.В. Современное состояние нормативного регулирования медицинской деятельности // Законодательство и экономика. 2015. N 12. С. 20 - 21 и др.

Действительно, законодательство в сфере медицинской деятельности далеко от системного состояния, однако попытка коренным образом изменить сложившуюся систему отношений путем кодификации является преждевременной и на данном этапе нецелесообразной.

Думается, что наиболее приемлемым в данном случае было бы обращение к инкорпорации законодательства в рассматриваемой сфере. В этой связи уместно привести позицию профессора Е.Н. Пастушенко относительно аналогичной проблемы в сфере банковского законодательства. Изучая вопросы кодификации банковского законодательства, специалист делает вывод об их преждевременности, отмечая, что кодификация возможна лишь после устранения имеющихся пробелов соответствующими правовыми актами, а также проработки научных подходов к определению предмета и метода банковского права. При этом автор указывает на возможность применения другой формы систематизации нормативных актов - инкорпорации <14>. Видится вполне обоснованным применить такую форму систематизации и для сферы здравоохранения. Инкорпорация, как известно, подразумевает объединение нормативных актов определенного уровня полностью либо частично в разного рода сборники или собрания в определенном порядке. Согласно общей теории права такой порядок может быть хронологическим, алфавитным, а также системно-предметным <15>.

<14> См.: Пастушенко Е.Н. Правовые акты Центрального банка Российской Федерации: финансово-правовые аспекты теории: Дис. ... д-ра юрид. наук. Саратов, 2006. С. 202.
<15> См., напр.: Проблемы теории и права: Учебник для вузов / Под общей ред. Н.С. Нерсесянца. М.: НОРМА, 2004. С. 352.

Именно инкорпорация медицинского законодательства, целями которой должно стать приведение нормативных актов в определенную систему, позволит устранить устаревшие и неэффективные нормы права и будет способствовать разрешению юридических конфликтов, а также ликвидации имеющихся пробелов.

Литература

  1. Алимбекова А.С. Налогово-правовые нормы и проблемы их реализации / А.С. Алимбекова; Под ред. Н.И. Химичевой. Саратов: Изд-во ГОУ ВПО "Саратовская государственная академия права", 2011. 312 с.
  2. Ахполов А.А. Сущность правового статуса налогоплательщика / А.А. Ахполов // Финансовое право. 2005. N 1. С. 35 - 41.
  3. Каменева З.В. Современное состояние нормативного регулирования медицинской деятельности / З.В. Каменева // Законодательство и экономика. 2015. N 12. С. 15 - 21.
  4. Карасева М.В. Проект НК РФ и новые явления в праве / М.В. Карасева // Хозяйство и право. 1997. N 4. С. 78 - 86.
  5. Островская Н.Б. Об особенностях освобождения от налогообложения НДС платных медицинских услуг по диагностике, профилактике и лечению, оказываемых населению / Н.Б. Островская // Международный журнал гуманитарных естественных наук. 2016. N 1. Том 8. С. 271 - 273.
  6. Пастушенко Е.Н. Правовые акты Центрального банка Российской Федерации: финансово-правовые аспекты теории: Дис. ... д-ра юрид. наук / Е.Н. Пастушенко. Саратов, 2006. 256 с.
  7. Проблемы теории и права: Учебник для вузов / Под общей ред. Н.С. Нерсесянца. М.: НОРМА, 2004. 832 с.
  8. Стеценко С.Г. Медицинское право / С.Г. Стеценко. СПб.: Юридический центр "Пресс", 2004. 572 с.
  9. Чашин А.Н. История, становление и перспективы кодификации медицинского законодательства России / А.Н. Чашин // Медицинское право. 2007. N 1(17). С. 3 - 5.