Мудрый Юрист

Контроль над трансфертным ценообразованием и принцип "вытянутой руки" в российском законодательстве

Сеидов А., кандидат юридических наук, Базельский кантональный банк.

Примером перехода к новым правилам налогообложения может служить включение в НК РФ ряда положений, связанных с трансфертным ценообразованием. До принятия Налогового кодекса в налоговом законодательстве почти в неизменной форме присутствовали нормы, препятствовавшие продажам товаров (работ, услуг) по ценам ниже себестоимости. При подобных "неправильных" продажах включались специальные правила, предписывающие пересчитывать налоги так, как если бы реализация осуществлялась по рыночным ценам. Аналогичный метод используется и таможенными органами при контроле таможенной стоимости товаров и транспортных средств.

Такой механизм не позволял налогоплательщикам ориентироваться на реальные цены, складывающиеся на рынке под действием спроса и предложения, предписывая продавцам руководствоваться собственными издержками и усугубляя положение тех, у кого по каким-либо причинам эти издержки оказывались выше цен, по которым продукция могла быть востребована рынком.

В то же время этот механизм не позволял государству поставить барьеры, препятствующие уклонению от налогообложения (в частности, с использованием оффшорных схем) и вывозу капитала за границу. За счет разницы между внутренними и мировыми ценами можно было вполне легально избежать уплаты тяжелых российских налогов и сконцентрировать средства за рубежом в надежных банках или инвестировать их в экономику других государств, продавая, например, из России в "оффшорные" страны продукцию по цене чуть выше себестоимости и платя при этом минимальные налоги и перепродавая ее затем по реальным ценам и практически без налогов. Даже при отсутствии разницы в ценах такой механизм мог быть привлекательным только из-за того, что позволял обойти ограничения валютного законодательства.

С подобными манипуляциями борются все государства, контролируя "правильность цен", по которым совершаются сделки, особенно международные. Контролируются также сделки между родственными компаниями, которые могут договориться о последующем использовании доходов от экономии на налогах. Такой контроль применяется только в налоговых целях и не навязывает партнерам цен, по которым должны совершаться сделки. Конкретные параметры сделок - дело продавца и покупателя, но интересы государства должны быть защищены. Такие правила, в международной практике получившие название правил "вытянутой руки", значительно эффективнее ограничений по себестоимости, но значительно сложнее в администрировании <*>.

<*> Шаталов С.Д. Налоговый кодекс РФ и проблемы налогового законодательства // Бухгалтерский учет. N 4, февраль 2000 г.

I. Основы контроля над трансфертным ценообразованием в РФ

Любой договор предполагается возмездным, если из закона, иных правовых актов или содержания договора не вытекает иное. Исполнение обязательства по возмездному договору оплачивается по цене, определенной соглашением сторон. Свобода цен является необходимым элементом свободы договоров <*>.

<*> Тумаркин В.М. Комментарии к статьям главы 7 "Объекты налогообложения" части первой НК РФ // Ваш налоговый адвокат. N 2, II квартал 2000 г.

За рядом предусмотренных законом изъятий для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, цена, определенная сторонами по сделке, признается рыночной <*>.

<*> Постановление Пленума Верховного Суда РФ и Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса РФ" от 11.06.99 N 41/9.

При этом Кодексом предусмотрено право налоговых органов проверять правильность применения таких цен. Это не означает вмешательства государства в процесс ценообразования. Стороны свободны в определении условий договора, однако налогообложение сделки производится с учетом публичных интересов.

Правила контроля и корректировки цен сделок в целях налогообложения можно разбить на два этапа. На первом этапе выделяются сделки, которые могут контролироваться налоговыми органами на соответствие цен этих сделок рыночным, а на втором - в отношении выбранных для контроля сделок осуществляется тестирование такого соответствия по определенным правилам.

НК РФ содержит закрытый перечень условий, при которых не применяется презумпция соответствия цен по сделке уровню рыночных цен. В соответствии с Кодексом налоговые органы при осуществлении контроля за полнотой исчисления налогов вправе проверять правильность применения цен по сделкам в любом из следующих случаев:

<*> Такие сделки не подлежали контролю до 1999 г. (автор).

Рассмотрим каждое из условий отдельно.

II. Взаимозависимость и аффилированность в налоговом праве

Предполагается, что налоговый контроль осуществляется в отношении сделок, заключенных между юридическими и (или) физическими лицами, способными влиять на условия или экономические результаты деятельности участников сделки, если условия сделки предусматривают получение одним или обоими зависимыми лицами преимущества по сравнению с аналогичными сделками, заключенными в соответствии с существовавшими на момент заключения сделки обычаями делового оборота.

Понятие взаимозависимых лиц содержится в ст. 20 НК РФ. Определение этого понятия - не новое в российском праве. Схожее определение содержится и в иных законодательных актах, где такие лица названы аффилированными или зависимыми.

Аффилированные лица. Например, в соответствии с Законом РСФСР от 22 марта 1991 г. N 948-1 "О конкуренции и ограничении монополистической деятельности на товарных рынках" под аффилированными лицами понимаются "физические и юридические лица, способные оказывать влияние на деятельность юридических и (или) физических лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность".

Согласно ст. 4 Закона аффилированными лицами юридического лица являются:

Аффилированными лицами физического лица, осуществляющего предпринимательскую деятельность, являются:

Зависимые лица. В отличие от антимонопольного законодательства гражданское законодательство использует понятие "зависимое хозяйственное общество", которое признается таковым, если другое (преобладающее, участвующее) общество имеет более 20% голосующих акций акционерного общества или 20% уставного капитала общества с ограниченной ответственностью (п. 1 ст. 106 ГК РФ).

Ассоциированные лица. В европейских странах такие лица называются ассоциированными. В частности, такой термин содержится в специализированной Европейской конвенции 1990 г. об устранении двойного налогообложения в связи с корректировкой прибыли ассоциированных предприятий (associated enterprises, verbundene Unternehmen).

Приведенные определения, имеющиеся в российском законодательстве, свидетельствуют о том, что ни одно из трактуемых понятий в полной мере не может быть использовано для корректного перевода термина "associated enterprises".

В то же время в официальных переводах на русский язык п. 9.1 Модельной конвенции об избежании двойного налогообложения (ОЭСР), а также в ст. 9 Модельной конвенции ООН используется термин "ассоциированные предприятия", причем его определение практически сходно с определением, использующимся в Конвенции об арбитраже. С учетом изложенного можно вполне обоснованно использовать понятие "ассоциированные предприятия" при переводе термина "associated enterprises".

Взаимозависимые лица. Вероятно, законодатель руководствовался идентичными критериями при определении терминов "взаимозависимые, зависимые, аффилированные лица". Однако при реализации государственного контроля над трансфертным ценообразованием, а именно пп. 1 п. 2 ст. 40 Налогового кодекса РФ, применение критериев зависимости лиц по аналогии с иными отраслями законодательства в отраслях административно-правового характера (в т.ч. налоговом) не предусмотрено. В налоговых целях правомерно применение только термина "взаимозависимые лица" в границах, установленных ст. 20 НК РФ.

Итак, в соответствии с данной статьей "взаимозависимыми лицами для целей налогообложения признаются физические лица и (или) организации, отношения между которыми могут оказывать влияние на условия или экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц". Установлено три случая признания налогоплательщиков взаимозависимыми лицами:

Следует также учитывать, что суд может признать лиц взаимозависимыми по иным основаниям. Данная норма нуждается в разъяснениях по порядку ее применения. Рассмотрим каждый случай признания лиц взаимозависимыми отдельно.

2.1. Участие одной организации в другой

  1. Зависимость одного юридического лица от другого может быть связана не только с участием одного из них в уставном капитале другого. Так, согласно ст. 105 Гражданского кодекса РФ "хозяйственное общество признается дочерним, если другое (основное) хозяйственное общество или товарищество в силу преобладающего участия в его уставном капитале, либо в соответствии с заключенным между ними договором, либо иным образом имеет возможность определять решения, принимаемые таким обществом". Однако Налоговый кодекс отмечает только процентное участие, не принимая во внимание, что возможность давать обязательные для юридического лица указания может вытекать и из иных особенностей его статуса.

Таким образом, может сложиться интересная ситуация, когда одно общество будет признано дочерним по отношению к другому, но они не будут рассматриваться как взаимозависимые лица с точки зрения налогового законодательства.

  1. Речь идет только о зависимости организаций при участии одной из них в другой, но не упоминается о возможности участия третьей организации в двух первых. Таким образом, если организация A владеет контрольным пакетом акций организаций B и C, то взаимозависимыми лицами будут признаны организации A и B, а также A и C. Организации B и C при этом не будут являться взаимозависимыми лицами, поскольку ни одна из них не участвует в другой.

По сути, такое положение выводит из-под действия норм о взаимозависимых лицах все дочерние структуры холдинговых компаний, так как отношения взаимозависимости возникают только по вертикали.

  1. Основным упущением ст. 20 НК РФ, возможно, является то, что, регулируя данные отношения, законодатель установил возможность признания лиц взаимозависимыми, четко разделяя их по группам: "взаимозависимые юридические лица" и "взаимозависимые физические лица". Никаких "смешанных цепочек" в данной статье не предусмотрено.

Тем не менее может возникнуть следующая ситуация. Физическое лицо владеет контрольным пакетом акций хозяйственного общества. Осуществляя предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, такой акционер легко может манипулировать ценами в целях снижения налогового бремени. При этом к его отношениям с обществом не будут применяться нормы о взаимозависимости, поскольку он не является организацией.

Так, муж и жена с точки зрения налогового законодательства являются взаимозависимыми лицами в силу прямого указания ст. 20 НК РФ. Однако компании, в каждой из которых один из них является участником, не будут рассматриваться как взаимозависимые лица, так как нет участия одной из этих компаний в другой.

Аналогичной ситуацией является случай, когда взаимозависимость связана с участием в органах управления двумя компаниями одних и тех же лиц. Принадлежащий каждому из них пакет акций может быть и незначительным, однако их положение в органах управления может стать определяющим для построения отношений между указанными компаниями.

  1. Доля участия, выраженная в процентах, не позволяет эффективно воздействовать на статус налогоплательщиков, поскольку снижение доли участия, не связанное с утратой контроля над организацией, возможно путем применения простой линейной схемы последовательного участия.

Предположим, что существуют четыре организации: A, B, C и D. Каждая из них обладает 55% акций следующей. Соответственно участие A в B равняется 55%, A в C - 30,25%, а A в D - менее 17%. Таким образом, при сохранении полного контроля за организацией D организация A не признается по отношению к ней взаимозависимой <*>.

<*> Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. N 13, июль 2000 г.

2.2. Должностное подчинение

  1. Подчинение одного физического лица другому по должностному положению, без всякого сомнения, может образовать отношения взаимозависимости между ними.

Отсутствие в Налоговом кодексе указания на то, что для признания лиц взаимозависимыми во внимание принимается только непосредственное подчинение, значительно расширяет круг взаимозависимых лиц. Несомненно, все работники организации так или иначе подчинены генеральному директору. Соответственно каждый работник организации будет являться взаимозависимым лицом по отношению к генеральному директору.

Кроме того, исходя из этой логики, взаимозависимость будет устанавливаться по всей вертикали служебной иерархии. Таким образом, каждая организация будет "опутана" плотной сетью взаимозависимости всех ее работников, что достаточно абсурдно и вряд ли входило в замысел законодателя.

С другой стороны, односторонняя законодательная разработка данного вопроса позволяет легко "уходить" от статуса взаимозависимых лиц, используя все те же "смешанные цепочки". Так, работник отдела и его начальник являются взаимозависимыми лицами. Но если в сделке вместо одного из них выступает его жена, отношения взаимозависимости формально не устанавливаются, так как между непосредственными сторонами сделки нет ни должностной, ни родственной связи.

  1. Неоднозначна ситуация, когда гражданин работает на предприятии по гражданско-правовому договору. В смысле трудового законодательства о должностном подчинении говорить нельзя. По всей видимости, каждый случай целесообразно изучать отдельно.

Как известно, в некоторых случаях отношения, например, по договору подряда или возмездного оказания услуг, складывающиеся между заказчиком и подрядчиком, могут быть признаны трудовыми в судебном порядке. При этом учитываются различные критерии.

Во-первых, необходимо детально ознакомиться с условиями договора, в частности с правами и обязанностями сторон. Определена ли четко работа (услуги), выполняемая (оказываемые) подрядчиком, ее объем, характер и время выполнения? Или же подрядчик исполняет договор по мере поступлений указаний от заказчика? Во-вторых, принимается во внимание, носит ли такая работа постоянный характер, выполняется ли она на базе заказчика, состоит ли подрядчик в трудовых отношениях с иными лицами. Существенным обстоятельством является порядок выплаты вознаграждения (ежемесячно или по окончании действия договора, в зависимости от качества и результата выполненных работ или в твердой неизменной сумме), наличие социального и/или медицинского пакета у подрядчика и иные обстоятельства.

2.3. Взаимозависимость вследствие отношений брака, родства, свойства, попечительства

Третьим основанием признания лиц взаимозависимыми являются отношения брака, родства, свойства, а также попечительства. Естественно, основным вопросом будет установление круга родственников, между которыми образуется налоговая взаимозависимость.

Семейное законодательство не содержит общего указания на то, какие лица являются родственниками, а какие - нет. Семейный кодекс РФ указывает лишь на то, какие лица являются близкими родственниками. При этом данное положение введено в целях недопущения заключения брака между названными лицами. Следовательно, данный перечень не дает ответа на вопрос о степени родства, которая влечет возникновение налоговой взаимозависимости.

Что касается отношений свойства, то такое понятие вообще не содержится в семейном законодательстве. Остается только догадываться, имеются ли в виду только отношения между одним супругом и родственниками другого супруга или они включают также отношения между родственниками одного супруга и родственниками другого. И здесь опять же необходимо указание, какая степень родства с одним из супругов вызывает установление взаимозависимости с другим супругом <*>.

<*> Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. N 13, июль 2000 г.

С другой стороны, для прекращения отношений взаимозависимости достаточно расторжения брака. Причем взаимозависимость прекращается не только между супругами, но и между всеми лицами, у которых она основывалась на отношениях свойства.

Таким образом, возникновение и прекращение взаимозависимости между значительным кругом лиц может быть связано с формальным актом заключения или расторжения брака. При этом не будет приниматься во внимание ни то, что эти лица могут быть между собой даже не знакомы, ни то, что факт расторжения брака зачастую не изменяет характера отношений с родственниками бывшего супруга.

Установление отношений взаимозависимости между попечителем и опекаемым также малоэффективно, поскольку не упомянуты даже близкие родственники того и другого. Следовательно, супруг попечителя и опекаемый уже не будут взаимозависимыми лицами. Это тем более нелогично с учетом того, что гражданское законодательство запрещает совершение сделок с подопечными не только самим попечителям, но и их супругам и близким родственникам (ст. 37 ГК РФ) <*>.

<*> Вильчур Н.Р. Установление взаимозависимости налогоплательщиков // Бухгалтерский учет. N 13, июль 2000 г.

Представляется, что эти вопросы должны решаться непосредственно в рамках налогового законодательства.

2.4. Признание лиц взаимозависимыми в судебном порядке

Указанные вопросы, казалось бы, должен разрешить п. 2 ст. 20 НК РФ, согласно которому суд вправе признать лица взаимозависимыми по иным основаниям, не предусмотренным п. 1 данной статьи, если отношения между этими лицами могут повлиять на результаты сделок по реализации товаров (работ, услуг). Однако на практике все может оказаться не так просто.

Прежде всего законодатель увязал возможность признания лиц взаимозависимыми в судебном порядке с понятием реализации товаров (работ, услуг). При этом НК РФ содержит понятие реализации только применительно к деятельности организаций и индивидуальных предпринимателей (ст. 39 НК РФ). Непонятно, то ли в отношении физических лиц - непредпринимателей не применяется понятие реализации (что в достаточной степени абсурдно), то ли на нее не распространяется режим, предусмотренный НК РФ. В любом случае применение данной нормы к гражданам, не являющимся предпринимателями, будет затруднено данной неопределенностью.

Налоговым органам придется не только устанавливать характер отношений между сторонами, но и доказывать то, что эти отношения могут повлиять на результаты сделок. Многое будет зависеть от позиции судебных органов. Пока непонятно, будут ли они воспринимать сам факт наличия каких-либо отношений как основание возможной взаимозависимости или необходимо будет отдельно доказывать, что эти отношения могут реально повлиять на какие-либо условия в сделках.

Возможно, при неоднозначности дела судьи могут апеллировать и к другим отраслям законодательств, регламентирующим вопросы зависимости. В данном случае такие действия суда не будут означать применение аналогии закона или права. Это будет лишь реализация положения пункта 2 статьи 20 НК РФ.

Но проблема заключается не только в этом. Совершенно непонятны временные рамки действия судебного решения о признании лиц взаимозависимыми. Будет ли такое решение иметь обратную силу, т.е. распространяться на сделки, совершенные до его вынесения (ретроспективное действие решения), или оно будет иметь лишь перспективное действие и применяться к сделкам, заключенным после вступления его в силу.

И тот, и другой вариант имеет как положительные, так и отрицательные стороны. Допущение ретроспективного действия такого решения может необоснованно нарушить интересы многих налогоплательщиков, поскольку, устанавливая цену на реализуемый ими товар, значительно отличающуюся от рыночной, они могут преследовать цели, никак не связанные с отношениями взаимозависимости. Такое возможно, например, когда необходимо срочно продать некое имущество, для чего устанавливается цена, значительно уступающая рыночной. Признание же сторон в этой сделке взаимозависимыми по прошествии определенного времени после ее совершения может повлечь перерасчет налогов, хотя при совершении сделки стороны не рассчитывали на это и цена определялась независимо от их отношений.

Следует особо отметить, что п. 2 ст. 5 НК РФ, устанавливающий, что акты законодательства о налогах и сборах, ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют, в данном случае не применяется, поскольку речь идет не о нормативных актах, а о судебных решениях.

Если же указанное решение применять только в перспективном плане, из-под контроля за правильностью применения цен выпадают все сделки, совершенные до признания лиц взаимозависимыми. Учитывая медлительность судебной системы, затягивание судебного процесса, разрешение вопроса о признании лиц взаимозависимыми может растянуться на многие месяцы.

Исходя из формулировки п. 2 ст. 20 НК РФ, можно заключить, что признание лиц взаимозависимыми имеет силу не в рамках какой-то определенной сделки, а в целом между указанными сторонами. Это вполне логично с учетом очевидной невозможности подтверждения отношений взаимозависимости для каждой отдельной сделки. Однако и здесь могут возникнуть серьезные проблемы.

Дело в том, что не определен механизм действия статуса взаимозависимых лиц. Неизвестно, влечет ли прекращение статуса взаимозависимости исчезновение оснований, в связи с которыми этот статус был установлен, или необходимо новое судебное решение.

Рассмотрим в качестве примера уже указанный случай с участием организаций A, B, C и D, когда каждая из них участвует в следующей и ее пай составляет 55%. Как уже было сказано, организации A и D не являются взаимозависимыми, поскольку доля участия составляет менее 20%.

Предположим, однако, что вынесено судебное решение, устанавливающее, что данные организации являются взаимозависимыми. Возникает вопрос: сохраняются ли отношения взаимозависимости в случае продажи организацией A своей доли участия в организации B?

Логично предположить, что отношения взаимозависимости прекратились, поскольку отпало основание, в связи с которым данные организации были признаны взаимозависимыми. Однако, с точки зрения налоговых органов, имеющих неотмененное судебное решение о признании организаций взаимозависимыми, отчуждение долей участия не влияет на налог организации A в организации D. Таким образом, основания признания этих организаций взаимозависимыми отпадут.

Более приемлемой будет процедура судебной отмены статуса взаимозависимых лиц. Однако и здесь существуют пути обхода указанных положений. Организация A может продать свои акции подставному лицу, после чего, добившись отмены статуса взаимозависимых лиц, выкупить их обратно.

Весь спектр проблем, связанных с установлением статуса взаимозависимости, может выявить только судебная практика, которая и должна дать ответы на поставленные вопросы. Именно позиция судебных органов должна послужить ориентиром в дальнейшем совершенствовании законодательных актов, регулирующих статус налогоплательщиков <*>.

<*> Можно предположить, что суд может признать лицо взаимозависимым в налоговых целях в случае, если они могут повлиять на решения другого лица (выдержка из начала подраздела) (при наличии заключенной между ними сделки). Но, по всей видимости, признание лиц взаимозависимыми в соответствии с п. 2 ст. 20 НК РФ - процесс трудоемкий и требует значительных усилий и надлежащей квалификации представителей налоговых органов в процессе обоснования своей позиции, приведения веских доказательств и убеждения судей в том, что могут оказывать влияние на условия и экономические результаты их деятельности или деятельности представляемых ими лиц (при этом такое дело должно быть стоящим того, т.е. крупная сделка, крупные компании, а защита у них сильная).

III. Товарообменные (бартерные) операции и внешнеторговые сделки

  1. Под товарообменными (бартерными) операциями следует понимать сделки по обмену некоторого количества одних товаров на другие. Данные "операции" оформляются договором мены или иными договорами (в том числе смешанными), условия которых предусматривают обмен эквивалентными по стоимости товарами <*>. Указанная операция признается реализацией для обеих сторон сделки. При этом каждая сторона признается одновременно и продавцом, и покупателем.
<*> Письмо МНС РФ от 14 июня 2001 г. N 02-1-16/112 "О применении статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации".

При бартерных сделках подлежащие обмену товары могут быть как равноценными, так и неравноценными. При обмене неравноценными товарами разница в ценах между ними должна быть оплачена соответствующей стороной. Включение в ст. 40 НК РФ товарообменных операций имеет целью контролировать правильность применения цен именно при обмене неравноценных между собой товаров.

Следует особо отметить, что данные бартерные операции не затрагивают выполнения работ и/или оказания услуг, а распространяются только на обмен товарами.

В соответствии с п. 3 ст. 38 НК РФ "товаром... признается любое имущество, реализуемое либо предназначенное для реализации". "Под имуществом... понимаются виды объектов гражданских прав (за исключением имущественных прав), относящихся к имуществу в соответствии с Гражданским кодексом РФ" (п. 2 ст. 38 НК РФ). Согласно ст. 128 ГК РФ работы и услуги относятся к отдельному объекту гражданских прав и не включаются в состав имущества.

Таким образом, бартерные операции не охватывают, например, договоры, где в качестве обязательства одной стороны является выполнение определенной работы (услуги), а вознаграждение выплачивается также в форме выполнения работ (оказания услуг).

Если же за оказанные услуги встречное обязательство другой стороны исполняется в форме передачи права собственности на товар, то такая сделка, по всей видимости, является товарообменной. Косвенное подтверждение тому содержится в п. 2 ст. 154 НК РФ, содержащем понятие "при реализации товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям". Причем данное не совсем однозначное положение Кодекса нельзя рассматривать как "неустранимое сомнение, противоречие или неясность" налогового закона и безоговорочно толковать в пользу налогоплательщика (п. 7 ст. 3 НК РФ).

  1. Внешнеторговые сделки. Во-первых, следует отметить, что законодательно не определено, какие сделки считаются внешнеторговыми. В соответствии с Федеральным законом от 13 октября 1995 г. N 157-ФЗ "О государственном регулировании внешнеторговой деятельности" под внешнеторговой деятельностью понимается "предпринимательская деятельность в области международного обмена товарами, работами, услугами, информацией, результатами интеллектуальной деятельности, в том числе исключительными правами на них (интеллектуальная собственность)".

Отношения сторон по внешнеторговым договорам регулируются нормами международного права. Скорее всего, при сделках с товарами в первую очередь будут приниматься во внимание положения Венской конвенции о международных договорах купли - продажи товаров 1980 г., которые применимы к договорам между сторонами, коммерческие предприятия которых находятся в разных государствах.

При этом коммерческое предприятие понимается в широком смысле "place of business" как постоянное место деятельности (деловых операций). Соответственно место, где велись переговоры или подписывался контракт, не может рассматриваться как коммерческое предприятие. Также не имеют существенного значения ни национальная принадлежность сторон, ни их гражданский или торговый статус, ни гражданский или торговый характер договора.

Однако в качестве коммерческого предприятия может рассматриваться филиал или представительство компании, через которое осуществляется сделка. В качестве одного из факторов, квалифицирующих сделку, принимается предварительная осведомленность сторон сделки о нахождении их коммерческих предприятий в разных государствах.

Аналогичный подход, с рядом оговорок, следует принимать и в отношении работ и услуг.

IV. 20%-ное отклонение контрактной цены от уровня рыночных цен

Наиболее сложным с точки зрения практического применения для контроля над правильностью применения цен является критерий отклонения цен на товары (работы, услуги) более чем на 20% от уровня цен на идентичные или однородные товары (работы, услуги).

Таким образом, в сделках, подлежащих государственному контролю над правильностью применения цен, должны обязательно присутствовать два признака:

В то время как установление процентного отклонения цены в ту или иную сторону, скорее - технический вопрос, определение "непродолжительного периода времени" представляется гораздо затруднительнее.

Понятие "непродолжительный период" Налоговым кодексом не определено. По всей видимости, непродолжительный период является относительно определенным сроком: то есть в данном случае закон ограничился указанием ориентира - "непродолжительный", не установив его конкретную длительность. Необходимо иметь в виду, что в случае его "завышения" суд вправе признать действия налогового органа по контролю над правильностью применения цен по сделкам неправомерными на основании пп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ.

"Непродолжительный период" можно определить как длительность производственного цикла. При этом налоговый орган в ходе осуществления контроля за полнотой исчисления налогов, самостоятельно устанавливая продолжительность периода, необходимого для проверки правильности применения цен, должен учитывать конкретные обстоятельства, связанные с особенностями реализации товаров, работ или услуг проверяемого налогоплательщика. Иное толкование данного положения налоговыми органами (например, месячный срок) явилось бы нарушением их компетенции <*>.

<*> Разгулин С.В. Практики - за принципиальные изменения статьи 40 Налогового кодекса Российской Федерации // Российский налоговый курьер. N 10, октябрь 2000 г.

Безусловно, невозможно для разных видов деятельности установить единый "масштаб времени", позволяющий отделить продолжительные промежутки времени от непродолжительных, поскольку невозможно сравнивать динамику изменения цен, например, на фондовой бирже и на рынке уникальных товаров, например авианосцев. Поэтому можно согласиться с отказом законодателя жестко зафиксировать какие-либо конкретные сроки, но в то же время следовало указать хотя бы оценочные критерии продолжительности или непродолжительности того или иного периода времени <*>.

<*> Шаталов. Проблемы трансфертного преобразования.

Более того, из приведенных в НК РФ норм следует, что даже если товар будет поставляться одному и тому же партнеру по символической, но постоянной цене (без колебаний свыше 20%), то оснований для налогового контроля таких сделок не возникнет.

Любое отклонение от рыночной цены наносит ущерб бюджету в виде занижения налоговой базы (чтобы избежать доначислений, в настоящее время достаточно не допускать отклонения более чем на 19,99%). Таким образом, использование процентного соотношения отклонений между ценой договора и рыночной ценой также следует исключить из НК РФ.

V. Специальные правила государственного контроля над правильностью применения цен по сделкам

Для осуществления налоговыми органами контроля над правильностью исчисления цен не обязательно прямое указание об этом в налоговом законе в отношении отдельных налогов. Тем не менее ряд положений Налогового кодекса РФ отсылает к 40-й статье НК РФ.

В частности, в целях правильного исчисления и уплаты организациями налога на прибыль в соответствии с п. 2 (8) ст. 250 НК РФ "внереализационными доходами налогоплательщика признаются, в частности, доходы в виде безвозмездно полученного имущества (работ, услуг) или имущественных прав...". При получении безвозмездно имущества (работ, услуг) оценка доходов осуществляется исходя из рыночных цен, определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса... Информация о ценах должна быть подтверждена налогоплательщиком - получателем имущества (работ, услуг) документально или путем проведения независимой оценки.

С учетом положений ст. 40 НК РФ определяются "доходы, полученные в натуральной форме в результате реализации товаров (работ, услуг), имущественных прав (включая товарообменные операции) (п. п. 4 - 6 ст. 274 НК РФ). При этом рыночные цены определяются в порядке, установленном статьей 40 НК РФ, на момент реализации или совершения внереализационных операций (без включения в них налога на добавленную стоимость, акциза и налога с продаж).



Налоговая база по НДС также определяется с учетом положений ст. 40. Отдельно выделены (ст. 154 НК РФ, п. 2 ст. 187 НК РФ) реализация товаров (работ, услуг) по товарообменным операциям, на безвозмездной основе, реализация заложенного имущества при неисполнении обеспеченного залогом обязательства, при оплате труда в натуральной форме и в иных случаях.

Статья 40 НК РФ учитывается при определении налоговой базы по акцизам (п. 2 ст. 187 НК РФ), по налогу на доходы физических лиц (ст. 211 НК РФ), по налогу на добычу полезных ископаемых (п. п. 2 и 3 ст. 340 НК РФ). Отсутствие в законодательстве РФ по конкретному налогу ссылки на ст. 40 не лишает налоговые органы права проверять правильность исчисления цен по сделкам.

В отношении выбранных в ходе контроля сделок осуществляется проверка на предмет соответствия контрактных цен рыночным по определенным правилам и методам, в соответствии с п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Правовая регламентация работы механизма определения рыночных цен заслуживает особого внимания.

VI. Методы определения рыночной цены

Общие положения. В пунктах 4 - 11 ст. 40 НК РФ содержатся общие правила определения рыночной цены товаров (работ, услуг) в целях исчисления вмененной налоговым органом суммы налога, исчисленного исходя из рыночной цены реализации этих товаров (работ, услуг). Эти нормы содержат основные условия, способствующие определению понятия рыночной цены, в частности сопоставимые условия реализации, значительные дополнительные затраты, взаимозаменяемые товары.

Рыночной ценой товара (работы, услуги) признается цена, сложившаяся при взаимодействии спроса и предложения на рынке идентичных (а при их отсутствии - однородных) товаров (работ, услуг) в сопоставимых экономических (коммерческих) условиях.

Рынком товаров (работ, услуг) признается сфера обращения этих товаров (работ, услуг), определяемая исходя из возможности покупателя (продавца) реально и без значительных дополнительных затрат приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) на ближайшей по отношению к покупателю (продавцу) территории РФ или за пределами РФ.

Сопоставимые условия касаются характеристики предмета сделки, места и времени ее совершения. Кодекс к сопоставимым условиям отнес, в частности, количество (объем) поставки товаров, сроки исполнения обязательства по сделке, обычно применяемые условия платежей и иные условия, которые могут оказать влияние на цену. Основными условиями определения рыночной цены являются реальная возможность покупателя (продавца) приобрести (реализовать) товар (работу, услугу) без значительных дополнительных затрат на близлежащей территории, на которой этот товар (работа, услуга) предлагается к продаже либо истребуется пользователями.



Представляется, что сравниваться цена сделки должна не с рыночной ценой, которая зафиксирована в строго определенном размере, а именно с "уровнем" - неким диапазоном рыночных цен. При этом налоговые органы проверяют правильность применения цен по отдельной сделке, имеющей самостоятельный предмет, и не оценивают как рыночную арифметическую сумму цен, складывающуюся в результате реализации товара (услуги), опосредованную несколькими договорами (например, рыночная стоимость аренды всех помещений здания как сумма цен аренды отдельных его составляющих. Возможно доначисление налога по каждой отдельной сделке аренды, даже если сумма цен всех сделок соответствует рыночной цене).

Нельзя не отметить, что способ последующего контроля над ценообразованием (ведь оценивается результат сделки) может оказаться дорогим и не очень эффективным. Однако практика предварительного согласования налогоплательщиком цен с налоговым органом налоговым законодательством не предусмотрена. Таким образом, письменные разъяснения налогового органа о цене сделки, данные налогоплательщикам, не могут служить основанием для освобождения от возможного последующего доначисления налога и пени.

Налоговое законодательство различает три метода определения рыночной цены товаров (работ, услуг): i) по идентичным (однородным) товарам, ii) метод последующей реализации и iii) затратный метод. При этом каждый последующий метод используется при невозможности применения предыдущего.

Определение цены по идентичным (однородным) товарам. Идентичными признаются товары, имеющие одинаковые характерные для них основные признаки. При определении идентичности товаров учитываются, в частности, их физические характеристики, качество и репутация на рынке, страна происхождения и производитель. При определении идентичности товаров незначительные различия в их внешнем виде могут не учитываться. Объем реализации товаров различными производителями не влияет на возможность признания товаров идентичными.

Например, в целях отнесения процентов по полученным заемным средствам к расходам под долговыми обязательствами, выданными на сопоставимых условиях, понимаются долговые обязательства, выданные в той же валюте на те же сроки под аналогичные по качеству обеспечения и попадающие в ту же группу кредитного риска (статья 269 НК РФ).

Если налогоплательщик является единственным производителем товара (например, угля соответствующей марки), то есть на рынке отсутствуют идентичные товары, реализуемые иным производителем, Кодекс допускает при определении рыночной цены возможность учитывать цены реализации однородных товаров - товаров, имеющих сходные характеристики и состоящих из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми.

При определении однородности надлежит учитывать, в частности, качество товаров, репутацию на рынке. Однородными признаются товары, которые, не являясь идентичными, имеют сходные характеристики и состоят из схожих компонентов, что позволяет им выполнять одни и те же функции и (или) быть коммерчески взаимозаменяемыми. При определении однородности товаров учитываются, в частности, их качество, наличие товарного знака, репутация на рынке, страна происхождения.



Влияние на цены оказывают ценообразующие факторы. Методика формирования цены во многом определяется с учетом расходов по транспортировке. Представляется, что в случае если указанные расходы по доставке продукции несет продавец, проверка должна производиться с учетом цен, складывающихся на рынке продукции в странах, в которые осуществляется поставка (по месту реализации). Должны учитываться возможные ценовые меры ограничения, применяемые к продукции, экспортируемой из России.

Налоговый орган, осуществляя контроль над полнотой исчисления налогов, должен учитывать такие условия сделок, как сроки исполнения обязательств, условия платежей, иные разумные условия, которые могут оказывать влияние на цены (п. 9 ст. 40 НК РФ), в том числе и предоставляемые проверяемым налогоплательщиком скидки - размер, основания предоставления и т.п. Перечень оснований для предоставления скидок, приведенный в п. 3 ст. 40 НК РФ, носит примерный характер. Под "обычными" следует понимать скидки, которые широко применяются в какой-либо сфере предпринимательской деятельности. Если в структуре цен присутствуют различия в условиях реализации идентичных (однородных) товаров, то указанные различия должны быть учтены налоговым органом с помощью поправок, отраженных в соответствующих расчетах и прилагаемых к акту проверки.

Метод последующей реализации. При отсутствии на соответствующем рынке товаров (работ, услуг) сделок по идентичным (однородным) товарам (работам, услугам) или из-за отсутствия предложения на этом рынке товаров, а также при невозможности определения соответствующих цен ввиду отсутствия либо недоступности информационных источников для определения рыночной цены используется метод цены последующей реализации.

При данном методе рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как разность цены, по которой такие товары (работы, услуги) реализованы их покупателем при последующей их реализации (перепродаже), и обычных в подобных случаях затрат, понесенных этим покупателем при перепродаже (без учета цены, по которой были приобретены указанным покупателем у продавца товары (работы, услуги)) и продвижении на рынок приобретенных у покупателя товаров (работ, услуг), а также обычной для данной сферы деятельности прибыли покупателя.

С подобными ситуациями приходится сталкиваться, если, например, реализуется уникальная продукция либо, в силу определенных обстоятельств, отсутствует свободный рынок той или иной продукции или информация о нем.

В России, например, практически отсутствует рынок сырой нефти, поскольку большинство ее продаж осуществляется в рамках вертикально интегрированных компаний. При этом сделки осуществляются по заведомо заниженным ценам, так как это позволяет экономить, в частности, на платежах за пользование природными ресурсами, на отчислениях на воспроизводство минерально-сырьевой базы и налогах с выручки.



Затратный метод. При невозможности использования метода цены последующей реализации (в частности, при отсутствии информации о цене товаров (работ, услуг), в последующем реализованных покупателем) используется затратный метод.

При затратном методе рыночная цена товаров (работ, услуг), реализуемых продавцом, определяется как сумма произведенных затрат и обычной для данной сферы деятельности прибыли. При этом учитываются обычные в подобных случаях прямые и косвенные затраты на производство (приобретение) и (или) реализацию товаров (работ, услуг), обычные в подобных случаях затраты на транспортировку, хранение, страхование и иные подобные затраты.

Указанные методы в значительной степени базируются на оценочных категориях, поэтому их применение в ближайшее время будет затруднено. Вопросы налогового регулирования в области трансфертного ценообразования являются абсолютно новыми для России, поэтому связанные с ними правила будут развиваться и совершенствоваться в ближайшие годы. Появятся и новые оценочные методы, учитывающие международную практику.

Обсуждаются, например, возможности использования методов определения рыночной цены "первичного" продукта на основе цен, по которым реализуется продукция, полученная в результате его переработки (например, цена сырой нефти определяется на основании рыночных цен бензина и других нефтепродуктов). Не исключено, что в целях создания стабильных условий для деятельности налогоплательщика в отдельных случаях между налогоплательщиком и налоговыми органами возможно будет предварительное согласование цен отдельных сделок или методик для оценки возможных корректировок налогов при несоблюдении ценовых условий.

VII. Использование ценовой информации

Для применения налоговыми органами любого из вышеназванных методов требуется соответствующая достоверная и своевременная информация.

Согласно ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товаров (работ, услуг) должны использоваться официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Пользуясь терминологией Федерального закона от 20.02.95 N 24-ФЗ "Об информации, информатизации и защите информации", налоговые органы в данном случае выступают в качестве пользователя (потребителя) информации - субъекта, обращающегося к информационной системе или посреднику за получением необходимой ему информации и пользующегося ею. Информация должна касаться заключенных на момент реализации проверяемого товара, работы или услуги сделок с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Информация о ценах должна быть получена из официальных источников, должна отвечать критериям достоверности, проверяемости, общедоступности и быть оформлена с соблюдением определенных требований и правил, предъявляемых к документу. Под официальными источниками могут пониматься:

  1. компетентные государственные и муниципальные органы - органы статистики и органы, регулирующие ценообразование (указание на соответствующую функцию должно содержаться в Положении, регламентирующем деятельность соответствующего органа), а также уполномоченные ими юридические и физические лица;
  2. специализированные эксперты (об оценке стоимости товаров для целей налогообложения упоминалось, в частности, в Указах Президента РФ от 21.07.95 N 746, от 18.08.96 N 1209. Согласно абзацу 11 статьи 8 Федерального закона от 29.07.98 N 135-ФЗ "Об оценочной деятельности в РФ" допускается использование независимых оценок для целей контроля над правильностью уплаты налогов в случае возникновения спора об исчислении налогооблагаемой базы. При этом в стандартах оценки, утвержденных Постановлением Правительства РФ от 06.07.2001 N 519, указывается несколько видов стоимости оценки объекта оценки, отличных от рыночной стоимости, одним из которых является стоимость объекта оценки для целей налогообложения, определяемая для исчисления налоговой базы и рассчитываемая в соответствии с положениями нормативных актов (в том числе инвентаризационная стоимость));
  3. признанные в международной практике источники информации о расходах на освоение природных ресурсов (статья 261 НК РФ);
  4. определение ставок вывозных таможенных пошлин производится в зависимости от средней цены нефти сырой марки "Юралс" на мировых рынках нефтяного сырья (средиземноморском и роттердамском). Ежедневные котировки сорта нефти ежемесячно в срок не позднее последнего числа каждого месяца доводятся через официальные источники информации уполномоченным Правительством РФ федеральным органом исполнительной власти (Федеральный закон от 08.08.01 N 126-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ и некоторые другие акты законодательства РФ, а также о признании утратившими силу отдельных актов законодательства РФ");
  5. средства массовой информации, публикующие информацию от имени вышеназванных органов. К таким изданиям могут относиться и журналы, содержащие информацию о состоявшихся биржевых торгах. Кодекс не содержит ограничений в части использования соответствующей информации о котировках цен на товары, реализуемые на мировых биржах.


Кроме того, информация о ценах в некоторых случаях должна быть документально подтверждена самим налогоплательщиком при условии возможности ее проверки. Это касается, например, случаев установления "обычно получаемой прибыли", коммерческих условий реализации и т.д. Все источники информации предполагают последующую корректировку цены с учетом условий реализации.

Определение цены в естественных монополиях. В соответствии со ст. 424 Гражданского кодекса РФ в случаях, предусмотренных законом, применяются цены (тарифы, расценки, ставки и т.п.), устанавливаемые или регулируемые уполномоченными на то государственными органами. Государственное регулирование цен осуществляется в сфере i) естественных монополий и ii) в отношении социально значимых товаров, услуг. Государственное регулирование цен, в частности, предусмотрено:

  1. Федеральными законами: "О государственном регулировании производства и оборота этилового спирта и алкогольной продукции" от 22 ноября 1995 г. N 171-ФЗ в редакции Федерального закона от 7 января 1999 г. N 18-ФЗ; "О естественных монополиях" от 17 августа 1995 года N 147-ФЗ; "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в Российской Федерации" от 14 апреля 1995 г. N 41-ФЗ; "О государственном регулировании агропромышленного производства" от 14 июля 1997 г. N 100-ФЗ; "О газоснабжении в РФ" от 31 марта 1999 г. N 69-ФЗ; "О физической культуре и спорте в РФ" от 29 апреля 1999 г. N 80-ФЗ;
  2. Указами Президента РФ: "Об основных положениях структурной реформы в сферах естественных монополий" от 28 апреля 1997 г. N 426; "О некоторых мерах по государственному регулированию естественных монополий в РФ" от 28 февраля 1995 г. N 220; "О мерах по обеспечению гарантированного поступления в федеральный бюджет доходов от приватизации" от 11 мая 1995 г. N 478;
  3. Постановлениями Правительства РФ: "О ценообразовании в отношении электрической и тепловой энергии" от 2 апреля 2002 г. N 226; "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен (тарифов)" от 7 марта 1995 г. N 239; "О мерах государственного контроля за ценами на лекарственные средства"; "О совершенствовании механизма государственного регулирования тарифов на услуги связи" от 11 октября 2001 г. N 715; "О мерах по упорядочению государственного регулирования цен на газ и сырье для его производства" от 15 апреля 1995 г. N 332; "О мерах по обеспечению устойчивой работы ликероводочной отрасли промышленности" от 8 февраля 1996 г. N 131 и другими актами, в частности актами Федеральной энергетической комиссии.

Реализация налогоплательщиками товаров (работ, услуг), по которым государственными органами установлены ограничения в цене, препятствует применению к ним норм НК РФ, предусматривающих в определенных случаях исчисление налогов исходя из рыночных цен их реализации.

Высший Арбитражный Суд РФ при рассмотрении споров о налогах также исходит из того, что реализация налогоплательщиками товаров (работ, услуг) по установленным и регулируемым полномочными государственными органами ценам не подлежит корректировке в целях налогообложения.

Согласно статье 6 Федерального закона от 17.08.95 N 147-ФЗ "О естественных монополиях" органами регулирования естественных монополий могут применяться определенные методы регулирования деятельности субъектов естественных монополий, в том числе ценовое регулирование, осуществляемое посредством определения (установления) цен (тарифов) или их предельного уровня. Таким образом, для целей налогообложения следует принимать фактические цены (тарифы) реализации товаров (работ, услуг) субъектами естественных монополий, с учетом установленных в соответствии с законодательством РФ наценок, надбавок или скидок.

В соответствии со статьей 2 Федерального закона от 14.04.95 N 41-ФЗ "О государственном регулировании тарифов на электрическую и тепловую энергию в РФ" государственное регулирование тарифов осуществляется посредством установления в соответствии с принципами, изложенными в указанном Федеральном законе, экономически обоснованных тарифов на электрическую и тепловую энергию или предельного уровня указанных тарифов.

Согласно Основным положениям ценообразования на электрическую и тепловую энергию на территории РФ, утвержденным Постановлением Правительства РФ от 04.02.97 N 121, под регулируемой ценой понимается цена товара (тариф), складывающаяся на товарном рынке при государственном воздействии на эту цену, в том числе путем установления ее предельной или фиксированной величины.

КонсультантПлюс: примечание.

Постановление Правительства РФ от 04.02.1997 N 121 утратило силу в связи с изданием Постановления Правительства РФ от 02.04.2002 N 226.

Таким образом, если в конкретном регионе органом регулирования естественных монополий установлен нижний и (или) верхний предельный уровень цен (тарифов) на соответствующие товары (работы, услуги), то соответственно реализация ниже нижнего предельного уровня цен и (или) выше верхнего предельного уровня цен без нарушения законодательства о ценообразовании невозможна <*>.

<*> См. письмо МНС РФ от 3 ноября 1999 г. N ВГ-15-02/1035.

Сектор банковских услуг. Осуществление операций по разрешенным банкам видам деятельности рассматривается как предоставление услуг. Следовательно, право налоговых органов проверять правильность применения цен по сделкам распространяется на деятельность кредитных организаций.

За рыночную цену банковских услуг на рынке межбанковского кредитования рублевых средств принимаются показатели ставок межбанковского рынка, рассчитываемые Информационным консорциумом ЦБ РФ на основе ставок коммерческих банков, - ставка MIBOR, а для валютных кредитов - показатели ставки LIBOR, официально публикуемые в "Российской газете", "Вестнике Банка России" <*>.

<*> Разгулин С.В. О применении некоторых положений части первой Налогового кодекса Российской Федерации.

При проверке правильности применения цен наиболее типичным будет являться проведение в первоочередном порядке сравнительного анализа информации цен, применяемых проверяемым налогоплательщиком по сделкам с одним и тем же товаром, как с взаимозависимыми лицами, так и прочими контрагентами. В тех случаях, когда реализация продукции производится налогоплательщиком только через взаимозависимых лиц, возникает вопрос об использовании источников получения информации, в том числе возможности использования международных каналов информации.

Особенности определения рыночных цен по операциям с финансовыми инструментами срочных сделок и ценными бумагами затрагиваются также в Федеральном законе от 30.05.01 N 71-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса РФ" (глава 23 "Налог на доходы физических лиц"). Рыночная цена ценных бумаг, а также предельная граница колебаний рыночной цены будут устанавливаться ФКЦБ России (п. 4 ст. 212 НК РФ).

Операции с финансовыми инструментами срочных сделок. В отношении финансовых инструментов срочных сделок, обращающихся на организованном рынке, фактическая цена сделки для целей налогообложения признается рыночной, если фактическая цена сделки находится в интервале между минимальной и максимальной ценой сделок (интервал цен) с указанным инструментом, зарегистрированным организатором торговли в дату заключения сделки (статья 305 НК РФ).

Операции с ценными бумагами. В отношении ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке ценных бумаг, для целей налогообложения принимается фактическая цена реализации или иного выбытия ценных бумаг, если эта цена находится в интервале между минимальной и максимальной ценами сделок (интервал цен) с указанной ценной бумагой, зарегистрированной организатором торговли на рынке ценных бумаг на дату совершения соответствующей сделки. Если средневзвешенная цена ценной бумаги организатором торговли не рассчитывается, то за средневзвешенную цену принимается половина суммы максимальной и минимальной цен сделок, совершенных в течение торгового дня через этого организатора торговли.

В отношении ценных бумаг, принимаемых в обеспечение кредитов Банка России, устанавливаются соответствующие поправочные коэффициенты в целях корректировки их рыночной стоимости (см. указание ЦБР от 17 июля 2001 г. N 1001-У).

Жилищное хозяйство. Постановлениями Госстроя РФ ежеквартально устанавливается средняя рыночная стоимость 1 кв. метра общей площади жилья для расчета размера безвозмездных субсидий и ссуд на приобретение жилых помещений всеми категориями граждан, которым указанные субсидии и ссуды предоставляются за счет средств федерального бюджета.

По распоряжению Правительства РФ (см. распоряжение Правительства РФ от 16 марта 2000 г. N 394-р) органы государственной власти субъектов РФ обязаны публиковать в средствах массовой информации данные о средней рыночной стоимости 1 кв. метра общей площади жилья по РФ.

Освоение природных ресурсов. Оценка расходов на освоение природных ресурсов производится с учетом предельной границы рыночной цены соответствующих работ (услуг), устанавливаемой в порядке, определяемом Правительством РФ (ст. 261 НК РФ).

VIII. Доначисление и взыскание налога с налогоплательщика

Вынесение решения о доначислении налога. Налоговый контроль проводится должностными лицами налоговых органов в пределах своей компетенции посредством налоговых проверок, получения объяснений налогоплательщиков, налоговых агентов и плательщиков сбора, проверки данных учета и отчетности... а также в других формах (п. 1 ст. 82 НК РФ).

При проверке правильности применения цен по сделкам могут использоваться все предусмотренные НК РФ формы налогового контроля: свидетельские показания, проверка документов, экспертная оценка (учет специфики отрасли при ценообразовании), осуществляемые с целью создания реальной картины деятельности налогоплательщика. Могут проводиться товароведческие и другие экспертизы для определения качественных показателей товара (работы, услуги), оказывающих влияние на стоимость. Методика осуществления данной процедуры (включая формы типовых опросников, применяемых при выяснении обстоятельств, имеющих значение для осуществления налогового контроля) нуждается в разработке.

При этом налоговые органы проверяют правильность применения цен по отдельной сделке, имеющей самостоятельный предмет, и не оценивают как рыночную арифметическую сумму цен, складывающуюся в результате реализации товара (услуги), предусмотренную несколькими договорами. Например, рыночная стоимость аренды всех помещений здания не будет рассматриваться как сумма цен аренды отдельных его составляющих.

В случае установления - в рамках налогового контроля - необоснованности применения налогоплательщиками тех или иных цен на товары (работы, услуги) налоговый орган на основании п. 3 ст. 40 НК РФ вправе вынести мотивированное решение в форме постановления налогового органа о доначислении по проверяемым сделкам "налога и пени, рассчитанных таким образом, как если бы результаты этой сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги".

В решении о доначислении налога и пени, рассчитанных исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары (работы, услуги), налоговый орган указывает факты завышения (занижения) договорной цены по сравнению с рыночной ценой, подтверждая этим их несоответствие. Как правило, указанное постановление подкрепляется расчетами рыночной цены, сумм налогов и пеней со ссылками на соответствующие первичные документы.

Налоговые органы имеют право только увеличить (доначислить) суммы налога, если результатом примененных сторонами сделок цен явилось занижение сумм налога, либо в случае убыточности налогоплательщика - уменьшить убыток. Если указанное отклонение не установлено, то для целей налогообложения принимается цена товаров (работ, услуг), указанная сторонами сделки.

Взыскание налога. Исходя из положений ст. 45 НК РФ взыскание доначисленного налога и пени с организаций производится в бесспорном порядке. Обязательность судебной процедуры в данном случае Кодексом не предусмотрена, поскольку налоговый орган не изменяет юридическую квалификацию ни сделки, ни статуса и характера деятельности налогоплательщика <*>.

<*> Постановление Пленума Высшего Арбитражного Суда РФ от 28.02.01 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса РФ".

Однако процедура, установленная Кодексом, позволяет налогоплательщику, не дожидаясь собственно взыскания, обжаловать требование об уплате налога. И, конечно, сохраняется право судебного обжалования, даже если сумма налога списана. Если разногласия с налоговым органом сохраняются, то спор переносится в суд, где дело разбирается в порядке процессуального законодательства. Истец - налогоплательщик, ответчик - налоговый орган, предмет спора - соответствующее решение, вынесенное налоговым органом. Рассматриваются представленные сторонами доказательства отклонения - по мнению налогового органа, и, напротив, неотклонения - по мнению налогоплательщика; представляются документы, обосновывающие ценообразование. При рассмотрении дела суд учитывает любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

Обжалование актов налоговых органов. При несогласии налогоплательщика с вынесенным решением налогового органа о доначислении налога или с суммой, подлежащей доплате в бюджет, налогоплательщик вправе обжаловать акт налогового органа в вышестоящий налоговый орган или в суд. При этом подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд (п. 1 ст. 138 НК РФ).

При разрешении споров, связанных с определением цены товаров, работ, услуг для целей налогообложения, суду следует исходить из того, что указанная сторонами сделки цена может быть оспорена налоговым органом в этих целях только в случаях, перечисленных в п. 2 ст. 40 НК РФ, а именно: i) по сделкам между взаимозависимыми лицами; ii) по товарообменным (бартерным) операциям; iii) по внешнеторговым сделкам; iv) при колебании уровня цен, применяемых налогоплательщиком по идентичным (однородным) товарам более 20% в пределах непродолжительного периода времени. В иных случаях налоговый орган не вправе оспаривать для целей налогообложения цену товаров, работ, услуг, указанную сторонами в сделке <*>.

<*> П. 13 Постановления Пленумов ВС РФ и ВАС РФ от 11 июня 1999 г. N 41/9.

По правилам ст. 53 АПК РФ доказательство несоответствия цены сделки уровню рыночных цен возлагается на сторону, оспаривающую ее размер, что не освобождает другую сторону от представления доказательств соответствия цены в договоре рыночной цене. При рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в пунктах 4 - 11 ст. 40 НК РФ.

КонсультантПлюс: примечание.

Арбитражный процессуальный кодекс РФ от 05.05.1995 N 70-ФЗ утратил силу в связи с принятием Федерального закона от 24.07.2002 N 96-ФЗ "О введении в действие Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации".

Исчисляя сумму налога, подлежащую уплате за налоговый период исходя из налоговой базы, налоговой ставки и налоговых льгот, налогоплательщик вправе самостоятельно учесть допущенное им отклонение от рыночных цен и уплатить налог, как если бы результаты сделки были оценены исходя из применения рыночных цен на соответствующие товары, работы или услуги. При уплате налога в срок, установленный законодательством о налогах и сборах, пени на сумму "доначисленного налога" не начисляются. Порядок освобождения от ответственности при совершении действий (бездействия), приводящих к занижению суммы налога, регламентирован статьей 81 НК РФ.

IX. О соответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ

  1. При безусловной необходимости установления и реализации государственного контроля над трансфертным ценообразованием следует отметить, что значительная недоработанность статьи 40 НК РФ, а также отсутствие правовой регламентации функционирования этого механизма позволяют говорить о несоответствии ст. 40 НК РФ законодательству о налогах и сборах РФ и ряду принципов Конституции РФ.

Указанные выше нормы ст. 40 НК РФ не соответствуют основным началам законодательства о налогах, а именно: i) налоги должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными; ii) каждый налогоплательщик должен точно знать, когда, какие налоги и в каком порядке платить. Кроме того, при применении положений ст. 40 НК РФ имеет место необоснованное, чрезмерное ограничение прав налогоплательщиков в пользу публичных интересов (пополнения бюджета).

В частности, обжалуемыми положениями ст. 40 НК РФ нарушен конституционный принцип справедливости, так как при их применении:

i) налогообложение осуществляется не по результатам экономической деятельности налогоплательщика, а по результатам экономической деятельности других налогоплательщиков (причем берется усредненный результат - рыночные цены из официальных источников). Отсюда следует, что не учитываются отсутствие экономического основания для уплаты налога, фактическая способность налогоплательщика к уплате налога (финансовый потенциал налогоплательщика);

ii) пени взыскиваются при отсутствии оснований для их взыскания. В соответствии со ст. 75 НК РФ пеней признается денежная сумма, которую налогоплательщик, плательщик сборов или налоговый агент должны выплатить в случае уплаты причитающихся сумм налогов или сборов, в том числе налогов или сборов, уплачиваемых в связи с перемещением товаров через таможенную границу РФ, в более поздние по сравнению с установленными законодательством о налогах и сборах сроки. Обязанность уплатить налог, доначисленный налоговым органом, возникает у налогоплательщика не ранее момента вынесения решения налогового органа. Таким образом, несвоевременность платежа по вине налогоплательщика отсутствует, поэтому пени взимаются незаконно и явно несправедливо.

  1. В условиях рыночной экономики цены сделок формируют рыночные цены, поэтому на момент заключения налогоплательщиком сделок, попадающих под налоговый контроль по ст. 40 НК РФ, рыночная цена на момент реализации товара (работы, услуги) еще не сформировалась (не сложилась). Рыночную цену можно будет установить только на дату исполнения сделки (т.е. лишь в будущем). Между тем п. 9 ст. 40 НК РФ установлено, что при определении рыночных цен товара, работы или услуги учитывается информация о заключенных на момент реализации этого товара, работы или услуги сделках с идентичными (однородными) товарами, работами или услугами в сопоставимых условиях.

Методы цены последующей реализации и затратный метод также не могут быть использованы налогоплательщиком для подсчета налоговых последствий, поскольку эти методы содержат неопределенные (оценочные) определения. Как вытекает из изложенного, применяя эти методы и принципы определения рыночной цены, установленные ст. 40 НК РФ, точную рыночную цену определить невозможно.

Между тем каждый налогоплательщик должен точно знать, какие налоги, когда и в каком порядке он должен платить (это следует из ст. 57 Конституции РФ; принцип закреплен в п. 6 ст. 3 НК РФ), а также (исходя из действующего законодательства, а не решения налогового органа) правомерны его действия (бездействие) или нет. В условиях отсутствия такой информации, а также надлежащей правовой регламентации это не представляется возможным, что также нарушает ряд конституционных принципов.

Применение ст. 40 НК РФ ведет к дестабилизации хозяйственной деятельности, ибо по внешнеэкономической сделке и бартерным операциям, а также по некоторым другим операциям, попадающим под нормы п. 2 ст. 40 НК РФ, в любой момент в течение трех лет налоговым органом могут быть доначислены и взысканы налоги и пени <*>. Итак, нарушен конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ (п. 8 Постановления КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П).

<*> Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. N 1, 2.
  1. Положения ст. 40 НК РФ нарушают принцип приоритета финансовой цели взимания налогов (следует из ст. 2 и 8 Конституции РФ). Налог устанавливается с целью получения дохода, а не с целью принуждения к определенному поведению. В правовом государстве (ст. 1 Конституции РФ) регулирующая функция налога не может возобладать над фискальной.

Положениями ст. 40 НК РФ налогоплательщик понуждается заключать сделки по рыночным ценам (которые на момент заключения сделки невозможно установить) под угрозой возникновения неблагоприятных для него последствий (доначисления налога и пени). Налогоплательщик вынужден при ведении предпринимательской деятельности (главная цель которой - извлечение прибыли) исходить не из собственных интересов, а из интересов государства.

В соответствии с п. 2 ст. 1 ГК РФ граждане (физические лица) и юридические лица осуществляют свои гражданские права в своем интересе. Среди обязанностей налогоплательщиков, установленных налоговым законодательством (ст. 23 НК РФ, нормы других законов о налогах и сборах), нет и не может быть обязанности налогоплательщика руководствоваться не своими интересами, а интересами государства. Интересы государства представляют специально созданные для этой цели государственные органы.

Налогоплательщик не должен исходить из интересов государства, поскольку оно создано для реализации прав и законных интересов граждан. Права и свободы, а значит, и законные интересы граждан на получение прибыли провозглашены высшей ценностью (ст. 2 Конституции РФ). В правовом государстве недопустимо, чтобы налогоплательщик при заключении гражданско-правовых сделок опасался непредсказуемых налоговых последствий этих сделок. Налогообложение не должно мешать гражданам и организациям осуществлять предпринимательскую деятельность, в частности не должно заставлять отслеживать рыночные цены по официальным источникам информации.

Понуждая налогоплательщика заключать сделки по рыночным ценам, а значит, по уровню цен на ближайшей по отношению к продавцу (покупателю) территории (п. 5 ст. 40 НК РФ), законодатель подрывает основы рыночной экономики. Если все предприниматели будут при заключении сделок ориентироваться не на получение выгоды, а на рыночные цены, то это будут некие усредненные цены. Предпринимательская деятельность в этом случае теряет смысл.

Предприниматель не должен понести наказание в форме неблагоприятных налоговых последствий за действия, направленные на получение прибыли. Рыночные отношения изначально предполагают, что по результатам деятельности кто-то получит прибыль, кто-то убыток, а кто-то ни прибыли, ни убытка. Предприниматели нередко идут на текущие убытки для получения в будущем большой прибыли. Это нормальная ситуация. В этом заключается риск предпринимательской деятельности. Но в любом случае тот, кто более энергичен, более расчетлив, а иногда и сознательно допускает риск, как правило, получает и большую прибыль <*>.

<*> Шубин Д.А. О несоответствии статьи 40 НК РФ Конституции РФ // Финансовые и бухгалтерские консультации. 2002. N 1, 2.

Организация не должна быть наказана за свое стремление более низкими, чем у конкурентов, ценами привлечь большее число заказчиков, завоевать рынок и получить большую прибыль. Ведь чем больше у организации обороты, тем больше прибыль и больше налогов она уплачивает в бюджет. В результате введения в действие положений ст. 40 НК РФ возникла неопределенность при установлении существенных элементов налогообложения (размера налоговой базы, срока уплаты и др.).

  1. В результате введения в действие положений ст. 40 НК РФ возникла неопределенность при установлении ряда элементов налога (размера налоговой базы, срока уплаты и др.). Налогоплательщик лишен возможности на основании закона рассчитать размер налога, подлежащего уплате. Статьей 40 НК РФ предусмотрено, что на основании решения налогового органа устанавливаются обязанности налогоплательщика по доплате налогов и пени, т.е. получается, что именно от решения налогового органа зависит размер налога, подлежащего уплате.

В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П обращается внимание на необходимость четкого определения всех существенных элементов налогообложения.

До момента вынесения налоговой инспекцией решения о доначислении налога или признания цены сделки правильной налоговая база является неопределенной, хотя и предполагается, что она определена правильно (согласно п. 1 ст. 40 НК РФ, пока не доказано обратное, предполагается, что цена соответствует уровню рыночных цен).

Не выяснены вопросы, связанные с исчислением налогов, - нет определений: i) непродолжительного периода времени, о котором идет речь в подп. 4 п. 2 ст. 40 НК РФ; ii) обычной для данной сферы деятельности прибыли (при использовании метода цены последующей реализации и затратного метода, предусмотренных п. 10 ст. 40 НК РФ). В законодательстве о налогах и сборах не указано, что следует понимать под этими терминами. Следовательно, они оценочные, поэтому могут быть различно истолкованы правоприменителями: налогоплательщиками, налоговыми органами, судами.

В Постановлении КС РФ от 30 января 2001 г. N 2-П отмечается: "Принимаемые законы о налогах должны быть конкретными и понятными. Неопределенность норм налогового законодательства может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1, ч. 1 Конституции РФ) произволу государственных органов и должностных лиц в их отношениях с налогоплательщиками и к нарушению равенства граждан перед законом (статья 19, часть 1 Конституции РФ)".

В Постановлении КС РФ от 28 марта 2000 г. N 5-П указано: "Формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства (ст. 1 ч. 1 Конституции РФ) произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства (ст. 19 Конституции РФ) и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного п. 1 ст. 3 НК РФ, а потому предусмотренный в дефектных - с точки зрения требований юридической техники - нормах налог не может считаться законно установленным в смысле ст. 17 НК РФ и ст. 57 Конституции РФ".

  1. В соответствии с п. 11 ст. 40 НК РФ при определении и признании рыночной цены товара, работы или услуги используются официальные источники информации о рыночных ценах на товары, работы или услуги и биржевых котировках. Очень часто либо такая информация отсутствует, либо неизвестно, где и как ее можно получить. Законодатель не указал, кто является источником "официальной информации".

Недостаточно продуман законодателем вопрос о том, как может рыночная цена, сведения о которой получены из официальных источников информации, быть скорректирована налоговым органом для контроля над правильностью цены по проверяемой сделке. Между тем следует признать, что обычно официальная информация о рыночной цене не содержит данных о коммерческих условиях сделок (в том числе не учитывается возможная взаимозависимость лиц), т.е. по такой информации нельзя судить, что повлияло на формирование цены по конкретным сделкам. Официальный источник информации может дать сведения только о неких усредненных ценах, которые на практике могут и не применяться.

Исходя из изложенного применение сведений о рыночных ценах из "официальных источников информации" на практике не представляется возможным. Только из биржевых котировок можно узнать конкретные условия сделок. Но в биржевых котировках указаны стандартные условия сделок. Если условия проверяемой налоговым органом сделки отличны от условий сделки, указанной в биржевых котировках, то цену на бирже необходимо корректировать. Ответа на вопрос, как это можно сделать, ст. 40 НК РФ не дает. Кроме того, следует учитывать, что только некоторые товары котируются на бирже.

Иногда налоговые органы ссылаются на информацию о ценах, полученную из договоров других налогоплательщиков. Приводят несколько договоров разных налогоплательщиков и на основании этого делают вывод о сложившихся рыночных ценах (иногда даже рассчитывают среднюю цену). По нашему мнению, цены, указанные в конкретных договорах, не могут служить доказательствами рыночной цены, которая может быть совсем другой. Учитывая изложенное, можно заключить следующее. Точно определить, какую цену по сделке должна была применить организация - налогоплательщик, чтобы избежать претензий со стороны налоговой инспекции, не представляется возможным. Сложности возникают как у налоговой инспекции, которая должна рассчитать "правильную" цену сделки, так и у налогоплательщика, который пытается оспорить решение налоговой инспекции.

  1. Конституцией РФ предусмотрено, что каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы. В п. 2 Постановления КС РФ от 20 февраля 2001 г. N 3-П указано: "Согласно Конституции РФ каждый обязан платить законно установленные налоги и сборы (ст. 57); федеральные налоги и сборы находятся в ведении Российской Федерации (ст. 71, п. "з"); система налогов, взимаемых в федеральный бюджет, и общие принципы налогообложения и сборов в РФ устанавливаются федеральным законом (ст. 75, ч. 3); по предметам ведения Российской Федерации принимаются федеральные конституционные законы и федеральные законы, имеющие прямое действие на всей территории РФ (ст. 76, ч. 1)".

"Из названных конституционных норм следует, что федеральный законодатель, устанавливая федеральные налоги, определяет как их систему, так и все элементы налоговых обязательств, в том числе объект налогообложения, налоговую базу, порядок исчисления и уплаты налога. При этом он обязан соблюдать положения Конституции РФ, относящиеся к признанию и гарантиям прав и свобод человека и гражданина. Исходя из данного требования в Налоговом кодексе РФ закреплено, что недопустимы налоги и сборы, препятствующие реализации гражданами своих конституционных прав (п. 3 ст. 3)".

"Конституционный Суд РФ в своих постановлениях неоднократно указывал, что налог можно считать законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы все существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе существенных элементов налогового обязательства" <*>.

<*> Постановления от 18 февраля 1997 года по делу о проверке конституционности Постановления Правительства РФ "О введении платы за выдачу лицензий на производство, розлив, хранение и оптовую продажу алкогольной продукции", от 11 ноября 1997 года по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ "О Государственной границе Российской Федерации" и др.

Из сказанного следует, что налоги не могут быть произвольными, а должны уплачиваться исключительно на основании закона. Статьей 40 НК РФ нарушено право налогоплательщика уплачивать налоги на основании закона, т.е. вне зависимости от действий (бездействия) налоговых органов, которые могут принять, а могут не принять решение о доначислении налогов и пени. Обязанность уплаты налога и пени возникает у налогоплательщика на основании решения налогового органа, что противоречит основным началам законодательства о налогах и сборах РФ.

X. Опыт зарубежных стран. Общие положения

Нормы ст. 40 НК РФ существенно отличаются от норм зарубежного законодательства, предусматривающих возможность контроля и доначисления налогов налоговыми органами в случаях уклонения от уплаты налогов. Нормы этой статьи НК РФ лишь отдаленно напоминают применяемый в законодательстве зарубежных стран механизм контроля над правильностью уплаты налогов.

Следует отметить, что в зарубежном законодательстве неблагоприятные последствия в виде доначислений налогов наступают только для тех налогоплательщиков, которые уклоняются от уплаты налогов, совершая сделки, имеющие своей целью преднамеренное сокрытие дохода или занижение налоговых сумм.

Контролю подлежат сделки между взаимосвязанными (взаимозависимыми) лицами (сторонами по сделке). В большинстве случаев речь идет о специальных правилах налогообложения при использовании трансфертной цены (transfer price). Например, в соответствии со ст. 482 Кодекса внутренних доходов (КВД США) налоговый орган, установив взаимозависимость лиц, может распределить соразмерно или пропорционально разделить валовой доход, вычеты, кредиты или отчисления между или среди таких организаций, компаний, фирм, если сочтет, что такое распределение, соразмерное или пропорциональное деление необходимы для предупреждения уклонения от уплаты налогов или для полного отображения дохода таких организаций, компаний, фирм. Инструкции для применения ст. 482 КВД США основаны на следующем принципе: сделки между связанными сторонами (контролируемые сделки) должны оцениваться на основе "вытянутой руки" (arms length basis), т.е. так, как строили бы свои отношения (заключали сделки) несвязанные стороны.

Статья 40 НК РФ никакого распределения доходов (расходов) для целей налогообложения между сторонами не предусматривает. Налоговый орган имеет право доначислить налог и пени сразу двум сторонам сделки, исчислив налог по рыночной цене. По имеющимся у нас сведениям, в налоговом законодательстве зарубежных стран не предусмотрены исчисление и уплата налогов и пени исходя из рыночных цен в случае отклонения цен на 20% в пределах непродолжительного периода времени.

Кроме того, в отличие от российского законодательства (ст. 40 НК РФ) в законодательстве США для обеспечения выполнения требований ст. 482 КВД разработаны подробнейшие инструкции по применению норм законодательства. В целях создания атмосферы определенности для налогоплательщиков при планировании ими деловых операций Служба внутренних доходов (СВД США) установила порядок достижения соглашения о досрочной процедуре ценообразования (Advanced Pricing Agreement - АРА). АРА - это имеющее обязательную силу соглашение между СВД США и налогоплательщиком, которое обязывает применять заранее утвержденную методику исчисления трансфертной цены в определенных сделках между данным налогоплательщиком и связанной с ним стороной <*>.

<*> Международное налогообложение: Краткий курс / Ричард Л. Дернберг. М.: ЮНИТИ, 1997. С. 207.

Заключение

Необходимо признать, что некоторые недобросовестные налогоплательщики уклоняются от налогообложения, манипулируя ценами сделок, поэтому сам по себе налоговый контроль, цель которого - выявить налогоплательщиков, уклонившихся от уплаты налогов в результате злоупотребления своими правами заключать сделки по любым ценам, безусловно, необходим, особенно по сделкам, заключенным между взаимозависимыми лицами.

Однако нельзя забывать, что бороться нужно исключительно с уклонением от уплаты налогов недобросовестными налогоплательщиками. Недопустимо вмешательство в сферу частных интересов участников сделок, чрезмерное ограничение прав налогоплательщиков в целях публичных (государственных) интересов.

Введя в действие статью 40 НК РФ, законодатель игнорировал необходимость поддержания баланса частных и публичных интересов, так как отдал явное предпочтение публичным интересам. На необходимость соблюдения баланса публичного и частного интереса указано в Постановлении КС РФ от 27 апреля 2001 г. N 7-П:

"По смыслу статей 8 (часть 1), 19 (часть 1), 34 (часть 1) и 35 (часть 1) Конституции РФ федеральный законодатель, принимая законы в области таможенного регулирования, обязан учитывать не только публичные интересы государства, связанные с его экономической безопасностью, но и частные интересы физических и юридических лиц как субъектов гражданских правоотношений и внешнеэкономической деятельности".

"Поддержание - в целях обеспечения конституционных гарантий прав и свобод граждан - баланса публичных интересов государства и частных интересов субъектов, участвующих в таможенных и сопряженных с ними гражданско-правовых отношениях, диктует необходимость установления ограничительных сроков для применения конфискации (взыскания стоимости) товаров и транспортных средств, взыскания со дня обнаружения не обеспечивают разумное соотношение между публично-правовыми интересами государства и частноправовыми интересами субъектов внешнеэкономической деятельности". По всей видимости, данный вывод КС РФ применим не только к таможенным, но и к налоговым отношениям.

На актуальность проблемы столкновения частного и публичного интереса обратил внимание В.В. Витрянский, который предлагает "ограничить применение публично-правовых норм, разрушающих принципы частного права" <*>. Говоря об этой проблеме, Е.А. Суханов указал: "Вмешательство государства в сферу частных интересов своих граждан не может становиться всеобъемлющим, безграничным и произвольным, а публичная власть не вправе считать себя единственным подлинным выразителем и защитником любых интересов своих граждан на том, в частности, основании, что она знает их лучше, чем сами их носители" <**>.

<*> Витрянский В.В. Проблемы арбитражно-судебной защиты гражданских прав участников имущественного оборота: Автореферат диссертации на соискание ученой степени доктора юридических наук / МГУ им. М.В. Ломоносова. М., 1996. С. 45.
<**> Гражданское право: Учебник. Т. I / Отв. ред. проф. Е.А. Суханов. Изд. 2-е, перераб. и доп. М.: БЕК, 1998.

Думается, прежде чем вводить жестокие правила контроля над правильностью применяемых налогоплательщиками цен, законодателю необходимо было как следует продумать способы и разработать совершенные методы борьбы с правонарушениями. Недопустимо регулировать властные отношения по исчислению и уплате налогов при помощи явно несовершенных норм права. Сам по себе налоговый контроль не должен являться фискальным инструментом или карой (наказанием), его предназначение в другом - в проверке правильности соблюдения налогоплательщиками налогового законодательства. Налоговые органы представляют собой независимую систему контроля над соблюдением налогового законодательства. В идеале они должны помогать налогоплательщику правильно исполнить его обязанность по уплате налога, а не стремиться вменить ему совершение налогового правонарушения с целью привлечения к ответственности.

Однако о какой беспристрастности, объективности, справедливости и независимости может идти речь при проведении налогового контроля, если по ст. 40 НК РФ налоговый орган обязан собирать и доказывать несоответствие цены сделки (примененной налогоплательщиком) рыночной цене. Это уже не проверка правильности применения цен, а спровоцированный законодателем спор налогового органа с налогоплательщиком. Арбитр в этом споре - суд. Налоговый орган (обладающий властными полномочиями) имеет больше возможностей для получения информации о рыночных ценах, чем налогоплательщик. В ряде случаев часть полученной информации, невыгодной налоговому органу, последний может утаить от налогоплательщика. Таким образом, налогоплательщик и налоговый орган изначально поставлены в неравные условия. Налоговый орган имеет больше возможностей для сбора доказательств, а значит, и для выигрыша спора в суде.

Представляется, что не налоговый орган, а третьи лица, обязательно обладающие специальной квалификацией (например, независимый оценщик), должны при необходимости устанавливать рыночные цены. Причем налогоплательщик должен иметь возможность обжаловать выводы о рыночной цене в суде.

По какой-то причине законодатель стал бороться не с причиной (различными способами уклонения от уплаты налогов), а со следствием (недобором налогов в результате злоупотреблений отдельных налогоплательщиков), т.е. законодатель пошел по более легкому, но явно неправильному, несправедливому пути. Законодатель решил, что следует доначислять налоги и пени не только налогоплательщикам, уклонившимся от уплаты налогов, но и всем налогоплательщикам, заключившим сделки с отклонением цены больше (меньше) чем на 20% от рыночной цены. В результате оказались существенно затронуты интересы подавляющего большинства добросовестных налогоплательщиков, которые не собираются уклоняться от уплаты налогов. Такой подход законодателя к решению проблемы представляется в корне неправильным.

При этом при рассмотрении дела суд вправе учесть любые обстоятельства, имеющие значение для определения результатов сделки, не ограничиваясь обстоятельствами, перечисленными в п. п. 4 - 11 ст. 40 НК РФ. Указанная норма позволяет сделать вывод о том, что применение механизма, предусмотренного ст. 40 НК РФ, изначально ориентировано на то, что многочисленные неизбежно возникающие споры будут разрешаться в судах. То, что споры между налогоплательщиками и налоговыми органами станут многочисленными, подтверждает судебная практика по применению норм налогового законодательства, действовавшего до принятия части первой НК РФ (споры о реализации товаров, работ, услуг по цене ниже себестоимости).

Такой подход к регулированию налоговых отношений представляется неправильным по следующим основаниям: i) нормы закона должны быть сформулированы так, чтобы исключить (предотвращать) споры, а не провоцировать их; ii) существенно возрастет нагрузка на суды, куда вынуждены будут обращаться налоговые органы и налогоплательщики.

Вывод: законодателем установлены несовершенные, недоработанные принципы и нормы налогового контроля, которые, вместо того чтобы должным образом регулировать налоговые правоотношения, провоцируют конфликтные ситуации. Механизм контроля над правильностью цен сделок, установленный ст. 40 НК РФ, неприменим для борьбы с уклонением от уплаты налогов, так как налогоплательщики не имеют возможности заключать сделки по рыночным ценам на дату реализации товаров (работ, услуг).

На практике статья 40 НК РФ применяется для наказания невиновных налогоплательщиков за их действия, не являющиеся правонарушением на момент совершения (день заключения сделок). Статья 40 НК РФ выполняет сугубо фискальные функции, при этом для законодателя неважно, за чей счет - правонарушителей или добросовестных налогоплательщиков.

Без внесения принципиальных изменений в ст. 40 НК РФ ее применение будет редким и малоэффективным, а наполнение конкретным содержанием произойдет в результате преимущественно судебной практики. Однако, если ряд неясностей налогового закона арбитражные суды смогут толковать надлежащим образом, они тем не менее ограничены нормами этого закона и не вправе выходить за его рамки. Механизм государственного контроля над трансфертным ценообразованием необходимо менять, приводить в соответствие с российским законодательством, и в первую очередь с Основным законом РФ, и совершенствовать в дальнейшем. Успешно реализовать данную задачу в силах только законодательная власть страны, и, по всей видимости, только с учетом опыта зарубежных стран, а также позиции Конституционного Суда России.