Мудрый Юрист

Обратная сила налоговых законов и идеалы предсказуемости права

Хаванова Инна Александровна, ведущий научный сотрудник отдела финансового, налогового и бюджетного законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве Российской Федерации, доктор юридических наук.

В статье рассмотрена сложная природа обратной силы актов законодательства о налогах и сборах, в частности исследуется различие между понятиями ретроактивности и ретроспективности. Большое внимание уделено специфике реализации принципов, используемых при анализе допустимости ретроактивности законоположения, в сфере налоговых отношений, а также существующим в практике зарубежных государств подходам к моделированию временных (темпоральных) эффектов решений судов. Дана оценка возможности придания нормам обратной силы в случаях, когда целью законодателя является противодействие схемам агрессивного налогового планирования.

Ключевые слова: налог, закон, ретроактивность, ретроспективность, суд.

Retroactive Effect of Tax Laws and Ideals of Law Foreseeability

I.A. Khavanova

Khavanova Inna A., Leading Research Scientist of the Department of Financial, Tax and Budget Legislation of the Institute of Legislation and Comparative Law under the Government of the Russian Federation, Doctor of Law.

The author considers complex nature of retroactive effect of tax and charges legislation acts, in particular, she examines the difference between retroactive and retrospective concepts in the law. Much attention is focused on the specificity of principles used while estimating accessibility of retrospective legal norm in the field of tax relations, as well as approaches to designing temporary effects of court decisions existing in the practice of foreign countries. Special attention is paid to the possibility of giving retroactive effect to legal norms in cases when the aim of legislator is counteracting the schemes of aggressive tax planning.

Key words: tax, law, retroactivity, retrospectivity, court.

В России придание закону обратной силы представляет собой исключительный тип его действия во времени. "Нормативные акты в принципе не "поворачиваются" в прошлое" <1>, - писал С.С. Алексеев. Л. Фуллер, полемизируя с Г. Хартом, указывал, что "законы, как правило, перспективны... а в утверждении о том, что ретроактивность идет против самой природы права, есть некая скрытая неубедительность". Это, впрочем, не мешало его вере в то, что "ретроактивность являет собой реальную проблему для внутренней моральности права" <2>.

<1> Алексеев С.С. Проблемы теории права: Курс лекций: В 2 т. Свердловск, 1973. Т. 2. С. 128 - 131.
<2> Фуллер Л. Позитивизм и верность праву. Ответ профессору Харту // Правоведение. 2005. N 6. С. 141.

А.А. Тилле под обратным действием (ретроактивностью, обратной силой) закона понимал "такое его действие на правоотношение, при котором новый закон предполагается существовавшим в момент возникновения правоотношения". Последствия, которые были законно произведены при старом законе, по его мнению, признаются неправильными и подлежат изменению согласно новому закону <3>. Эту позицию разделяла М.И. Блум <4>, хотя, строго говоря, не могут быть "признаны неправильными" действия, основанные на законе, и в этом контексте, скорее, следует вести речь о юридическом эффекте преобразования отношений. Закон, действующий с обратной силой, работает в периоде, когда его еще не существовало.

<3> См.: Тилле А.А. Время, пространство, закон. М., 1965. С. 96.
<4> См.: Блум М.И., Тилле А.А. Обратная сила закона. М., 1969. С. 34.

В правовой доктрине различают понятия "ретроактивность" (retroactivity) и "ретроспективность" (retrospectivity), хотя, как продемонстрировали Х. Грибнау и М. Пауэлс, в мире нет единообразия подходов к вопросу о тождестве либо критериях их различия <5>. В некоторых странах дефиниции могут использоваться как взаимозаменяемые <6>. Отталкиваясь от их буквального значения, применительно к ретроактивности уместно говорить об активности в прошлом (воздействии на прошлое), а к ретроспективности - о взгляде в прошлое <7>. Согласно распространенным подходам в последнем случае нормы вводятся немедленно, без стабилизационных правил, при которых прежнее регулирование сохранялось бы для отношений, начавшихся до вступления закона в силу либо его опубликования (если это разные периоды времени). Немедленный эффект законоположения без правил переходного характера в отношении текущих ситуаций может быть признан ретроспективой, уверен М. Пауэлс, ратующий, как и К. Боббетт <8>, за последовательное использование терминов и их разграничение. В качестве примера ретроспективного действия налогового закона он приводит ситуацию с введением нового правила, исключающего вычитание из налоговой базы расходов на выплату процентов, начисленных после принятия закона, по займам, полученным ранее <9>. Ретроспективность - при таком наполнении этого понятия - не встречает возражений во многих государствах. Что касается ретроактивности, то принцип верховенства права предполагает непридание законам обратной силы. Ранее установленные условия реализации прав должны применяться "на основе принципа поддержания доверия к закону и действиям государства, предполагающего сохранение разумной стабильности правового регулирования" <10>.

<5> См.: Retroactivity in Tax Law / H. Gribnau, M. Pauwels (eds.). Amsterdam, 2013. P. 41 - 68.
<6> См.: Drafting Legislation: A Modern Approach / Ed. by C. Stefanou, H. Xanthaki. N.Y., 2016. P. 91 - 93.
<7> См. подробнее: Juratowitch B. Retroactivity and the Common Law. Portland, 2008. P. 6 - 9.
<8> См.: Bobbett C. Retroactive or retrospective? A note on terminology // British Tax Review. 2006. P. 15 - 18.
<9> См.: Pauwels M. Retroactive tax legislation in view of article 1 first protocol ECHR // EC Tax Review. 2013. N 22 (6). P. 270.
<10> Определение КС РФ от 3 марта 2015 г. N 417-О.

Согласно Конституции РФ закон, устанавливающий или отягчающий ответственность, обратной силы не имеет (ст. 54). В ст. 57 уже применительно к налоговым законам закреплены два случая абсолютного запрета на ретроактивность: законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют. В развитие конституционных норм в ст. 5 Налогового кодекса РФ выделено несколько групп актов законодательства о налогах и сборах: 1) не имеющие обратной силы; 2) имеющие обратную силу. Назначение правила наряду с констатацией возможности придания актам обратной силы состоит в описании законодательной техники оформления изменений такого рода: отдельно для "норм-гарантий" и для "норм-улучшений". Внесение изменений в законодательство о федеральных налогах, предполагающих их вступление в силу в текущем финансовом году и приводящих к изменению доходов бюджетов бюджетной системы РФ, допускается только в случае внесения соответствующих изменений в федеральный закон о федеральном бюджете на текущий финансовый год и плановый период (ст. 53 Бюджетного кодекса РФ).

Только законодатель вправе распространить новые нормы на факты и порожденные ими правовые последствия, возникшие до введения этих норм в действие, т.е. придать закону обратную силу (ретроактивность), либо, напротив, допустить применение утративших силу норм (ультраактивность) <11>. Оценка ретроактивности налогового закона предполагает сопоставление состояний, урегулированных правом (в том числе при введении регуляции), в привязке к периодам времени. И здесь сложность состоит в том, что нет эталонного периода в прошлом, универсально применимого к любой ситуации. Каждая уникальна и требует анализа как минимум следующих факторов: 1) вид налога (особенности периода, объекта налогообложения, декларирования и уплаты); 2) предсказуемость изменения; 3) поведенческая модель (характер действий налогоплательщика с позиции направленности на уход от налогообложения); 4) глубина периода ретроактивности.

<11> См.: Постановление КС РФ от 22 апреля 2014 г. N 12-П; Определение КС РФ от 29 января 2015 г. N 211-О.

М. Пауэлс отмечал, что центральным при установлении ретроактивности налогообложения является вопрос о том, имело ли место ключевое событие (получение дохода, вычет, проведение трансакции и др.), последствия которого определяются налоговым законом (далее - налоговое событие, taxable event), до момента принятия этого закона. Но, как указывал ученый, даже если принять налоговое событие в качестве индикатора при оценке ретроактивности, остается немало неясностей. Одна из них применительно к налогу на доход заключается в следующем: закон, вступивший в силу в середине налогового периода и применимый к налоговым событиям, произошедшим в его начале, должен квалифицироваться как ретроактивный. В некоторых странах такой закон действительно рассматривается как имеющий обратную силу, поскольку применяется к периоду, предшествующему его принятию, и (или) к налоговым событиям, имевшим место ранее. Однако есть страны, в которых такое законоположение не будет считаться имеющим обратную силу, так как по существу налоговое событие возникает лишь в конце налогового периода <12>. Здесь явным образом пересекаются две концепции: 1) налогового периода, когда ретроспективность нормы допускается в его пределах; 2) налогового события, когда норма применяется только к событиям после ее вступления в силу <13>.

<12> См.: Pauwels M. Op. cit. P. 271.
<13> См.: Гетманцев Д. Ретроналоготворчество. "Ошибки" государства, за которые ответственность несет налогоплательщик // Зеркало недели. Украина. 2016. 11 июня. URL: http://gazeta.zn.ua.

Согласимся с авторами, полагающими, что "ретроактивное" налогообложение может быть поддержано, когда законодательным органом допущена ошибка, и закон изменяется незамедлительно, еще до того, как налогоплательщики начали действовать в соответствии с его предписаниями <14>. Г. Кельзен отмечал, что "идеал предсказуемости права, его безопасности требует эффективной отмены общей неправомерной нормы только pro futuro, то есть с момента отмены". При этом он не исключал, что обстоятельства могут требовать ретроактивной отмены, например, когда на момент отмены предшествующие ей факты еще не повлекли никакого решения публичной власти <15>. Обобщенно наиболее распространенные случаи из зарубежной практики, когда нормам придается обратная сила со ссылкой на публичные интересы, можно представить следующим образом:

<14> См.: Brunori D. Retroactive Tax Laws Are Just Wrong // State Tax Notes. 2015. August 24. P. 709.
<15> См.: Кельзен Г. Судебная гарантия Конституции (конституционная юстиция) // Право и политика. 2006. N 8. С. 5 - 14; N 9. С. 5 - 18.
<16> См. подробнее: Хаванова И.А. "Ретроактивный выбор" законодателя для налоговых схем // Налоговед. 2017. N 1. С. 25 - 33.<17> Призвано устранить конфликтные зоны в толковании, например, посредством раскрытия содержания соответствующих понятий.

Проявляется специфика оценки ретроактивности закона, когда речь идет о процессуальных нормах (процедурных правилах), обеспечивающих реализацию фискальных интересов. В деле "G.S.B. v. Switzerland" (2015) <18>, оценивая обстоятельства передачи банковских данных заявителя налоговой администрации США, Европейский суд по правам человека высказался по поводу возможности предвидеть ретроактивное применение соглашений между правительствами Швейцарии и Соединенных Штатов, отметив, что положения об административной и уголовной помощи, обязывающие третьи стороны передавать определенные сведения, являются по своей природе процессуальными и, таким образом, в принципе применяются ко всем текущим или будущим разбирательствам и даже к предыдущим налоговым периодам.

<18> См.: Taxation and the European Convention on Human Rights // European Court of Human Rights. Factsheet. October 2016. P. 13.

Как известно, нормативному регулированию обратная сила может быть придана несколькими способами:

Можно выделить две разновидности обратной силы толкования норм налогового права <19>: 1) формальная - когда, например, затрагиваются правоприменительные решения, основанные на проинтерпретированном акте; 2) материальная - субъект налоговых правоотношений (публичный или частный) может применить такую обратную силу к прошлым налоговым периодам. Сложная природа ретроактивности судебного толкования обусловлена в том числе трехгодичным периодом возврата (зачета) ранее уплаченного или взысканного налога и глубиной проверяемого периода <20>.

<19> См.: Хаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. N 9. С. 30 - 32.
<20> См.: Хаванова И.А. Об экономическом анализе в налоговом праве // Финансовое право. 2015. N 3. С. 36 - 41.

В законодательстве современных государств закреплена возможность признания в ходе конституционного производства нормативного правового акта неконституционным, недействующим, недействительным. Когда конституционные суды аннулируют или отменяют положение нормативного акта, как не соответствующее Основному закону, они действуют как законодатель: удаляют законоположение из правопорядка так, чтобы его применение более не было возможным - с этим связано понятие "негативный законодатель" (negative legislator) <21>. Среди правоведов немало сторонников того, что конституционные суды выступают и в качестве "позитивного законодателя" (positive legislator), поскольку в ряде случаев формулируют поручения для законодателя.

<21> См.: Verstraelen S. The Temporal Limitation of Judicial Decisions: The Need for Flexibility Versus the Quest for Uniformity // German Law Journal. 2013. Vol. 14. N 9. P. 1688 - 1689.

Право Конституционного Суда РФ (далее - КС РФ) определять особенности порядка исполнения своих решений позволяет ему "не только играть роль своего рода "негативного законодателя", очищающего правовую систему Российской Федерации от нормативных предписаний, противоречащих Конституции, но и устранять возникающие в ходе указанного очищения нарушения целостности нормативной ткани правовой системы" <22>. Признанные КС РФ неконституционными нормативные правовые акты или их отдельные положения утрачивают силу (ст. 125 Конституции РФ). Признание акта законодательства о налогах и сборах (либо его отдельных положений) неконституционным не влечет автоматически пересмотра правоотношений, основанных на этом акте и имевших место в прошлом. Причем вне зависимости от того, какие интересы - публичные или частные - затронуты в большей степени и кому именно - налогоплательщику или государству - экономически выгоден пересмотр прошлых правоотношений. В решении Европейского суда по правам человека по делу "Nikolay Dmitriyevich Roshka v. Russia" (2003) был сделан вывод, что когда КС РФ временно оставил в силе, исключительно на переходный период, неконституционный закон, это было сделано из опасения создания существенного пробела в законодательстве в налоговой сфере <23>, что было признано обоснованным с позиции правовой определенности.

<22> Комментарий к Федеральному конституционному закону "О Конституционном Суде Российской Федерации" (постатейный) / Под ред. Г.А. Гаджиева. М., 2012 // СПС "КонсультантПлюс".
<23> Цит. по: Журнал российского права. 2004. N 7.

В практике современных государств используется несколько подходов к моделированию временных (темпоральных) эффектов для решений конституционных судов. У каждого из таких эффектов (ex tunc, ex nunc, pro futuro) есть достоинства и недостатки, и главная задача законодателя - достичь необходимого баланса с учетом особенностей национальной правовой системы. Применительно к каждой перечисленной категории взаимодействуют два принципа: юридической уверенности и законности, соотношение которых, как отмечал С. Верстраэлен, будет различаться в зависимости от темпорального эффекта решения. Так, при "pro future" аннулирование или отмена откладываются до более поздней даты. Принцип юридической уверенности здесь остается незатронутым в отличие от принципа законности - в правовой системе предписания, противоречащие конституции, живут еще некоторое время. Ни один из правопорядков не использует принцип "pro futuro" в качестве универсального, хотя конституционные суды часто наделены компетенцией отложить аннулирование нормы или свое решение до более поздней даты, нежели дата его провозглашения. В случае с "ex tunc" речь идет о ретроактивном удалении неконституционной нормы из правопорядка, как если бы она никогда не существовала и не создавала юридических последствий <24>. Среди признанных факторов для ограничения такого эффекта - очевидная диспропорция между преимуществами, связанными с ретроактивным действием судебного толкования, и потенциальной несправедливостью к вовлеченным в отношения сторонам <25>. Если этот эффект касается нормы с долгим сроком применения, его использование может быть особенно проблематичным, например, при возврате сумм уплаченных налогов, составлявших значительную долю доходов бюджета. Распространен в практике государств подход "ex nunc", предполагающий баланс между принципами юридической уверенности и законности. Признанное неконституционным правоположение при таком подходе применяется к случаям и обстоятельствам, имевшим место до вынесения решения суда, начиная с которого правило исчезает из правопорядка.

<24> См.: Verstraelen S. Op. cit. P. 1691 - 1692.
<25> См.: Steiner E. Comparing the Prospective Effect of Judicial Rulings Across Jurisdictions. L., 2015. P. 9.

Конституционное требование о недопустимости придания обратной силы законам, устанавливающим новые налоги или ухудшающим положение налогоплательщиков, имеет, как отмечает КС РФ, гарантирующее значение во взаимоотношениях личности и публичной власти и призвано обеспечить устойчивость в отношениях по налогообложению <26>. Справедливое налогообложение строится "на основе гармоничного сочетания финансовых интересов государства, общества и налогоплательщиков" <27>.

<26> Такой вывод содержится в Постановлении КС РФ от 8 октября 1997 г. N 13-П.
<27> Кучеров И.И. Теория налогов и сборов: Монография. М., 2009. С. 183.

Пропорциональность регуляторного воздействия с эффектом обратной силы часто измеряется посредством "весов" общественной потребности, пригодности избранного нормативного решения в конкретном случае и недостаточности иных, менее обременительных для налогоплательщика мер. Принцип пропорциональности предполагает достижение справедливого баланса между публичными и частными интересами (недопустима чрезмерность налогового и административного бремени), между фискально-бюджетными интересами и экономическими интересами налогоплательщиков. Важна здесь и оценка направленности ретроактивных норм лишь на отдельные категории налогообязанных лиц (право на равную защиту закона, на равное бремя налогообложения).

Принцип пропорциональности должен гармонично сосуществовать с принципами юридической уверенности и законных ожиданий налогоплательщиков. При этом одной лишь основанности ожиданий на конкретной норме может быть недостаточно - содержательно такие ожидания не индивидуальны и не могут строиться исключительно на субъективной основе, юридическое значение имеют ожидания, не противоречащие принципам правовой системы. Например, вряд ли участники агрессивной налоговой схемы, "исходя из закона", могут обоснованно полагать свое положение стабильным, позитивным и неизменным. Кроме того, принцип законных ожиданий стоит на страже интересов субъектов, которые в своих действиях основывались на положениях старого закона. Таким образом, уместность избранных законодательных решений должна быть оценена с позиции соответствующих фактов и обстоятельств, экономических последствий для тех, чьи права затронуты вводимыми правилами. И хотя ретроактивная корректировка не всегда ведет к нарушению принципа законных ожиданий, закон должен защитить налогоплательщика от отсутствия разумных мер переходного характера, позволяющих ему сообразовать деятельность с изменившимся регулированием, обращенным к предшествующим периодам.

Литература

  1. Алексеев С.С. Проблемы теории права: Курс лекций: В 2 т. Свердловск, 1973. Т. 2.
  2. Блум М.И., Тилле А.А. Обратная сила закона. М., 1969.
  3. Гетманцев Д. Ретроналоготворчество. "Ошибки" государства, за которые ответственность несет налогоплательщик // Зеркало недели. Украина. 2016. 11 июня.
  4. Кельзен Г. Судебная гарантия Конституции (конституционная юстиция) // Право и политика. 2006. N 89.
  5. Комментарий к Федеральному конституционному закону "О Конституционном Суде Российской Федерации" (постатейный) / Под ред. Г.А. Гаджиева. М., 2012.
  6. Кучеров И.И. Теория налогов и сборов: Монография. М., 2009.
  7. Тилле А.А. Время, пространство, закон. М., 1965.
  8. Фуллер Л. Позитивизм и верность праву. Ответ профессору Харту // Правоведение. 2005. N 6.
  9. Хаванова И.А. Об экономическом анализе в налоговом праве // Финансовое право. 2015. N 3.
  10. Хаванова И.А. "Ретроактивный выбор" законодателя для налоговых схем // Налоговед. 2017. N 1.
  11. Хаванова И.А. Экономическое основание налога, или Homo economicus в налоговом праве? // Налоговед. 2013. N 9.
  12. Bobbett C. Retroactive or retrospective? A note on terminology // British Tax Review. 2006.
  13. Brunori D. Retroactive Tax Laws Are Just Wrong // State Tax Notes. 2015. August 24.
  14. Drafting Legislation: A Modern Approach / Ed. by C. Stefanou, Н. Xanthaki. N.Y., 2016.
  15. Juratowitch B. Retroactivity and the Common Law. Portland, 2008.
  16. Pauwels M. Retroactive tax legislation in view of article 1 first protocol ECHR // EC Tax Review. 2013. N 22 (6).
  17. Retroactivity in Tax Law / H. Gribnau, M. Pauwels (eds.). Amsterdam, 2013.
  18. Steiner E. Comparing the Prospective Effect of Judicial Rulings Across Jurisdictions. L., 2015.
  19. Verstraelen S. The Temporal Limitation of Judicial Decisions: The Need for Flexibility Versus the Quest for Uniformity // German Law Journal. 2013. Vol. 14. N 9.