Значение усмотрения суда при толковании норм налогового законодательства

Н.В. Громова, председатель Арбитражного суда Костромской области.

Дела N А31-3892/05 и А31-1156/5 Арбитражного суда Костромской области

Юридические воззрения в российской правовой системе переживают период бурных изменений. Приверженцы юридических взглядов, согласно которым судебное толкование несоотносимо с судебным усмотрением, которые именуются "школой толкования", думается, вынуждены признать силу мнения теоретического направления, рассматривающего судебную практику как некий самодостаточный элемент правовой системы. Сам факт издания научно-практического комментария судебно-арбитражной практики красноречиво свидетельствует об этом. В то же время комментаторы, на наш взгляд, неоправданно сужают формат картины - полноту судебного процесса по конкретным описываемым делам, тех мотивов, которыми руководствовался суд при принятии судебного акта, приведшего к такому толкованию правовой нормы, которое представляет публичный интерес в силу отыскания в норме неведомого ранее смысла. Именно, как правило, этот эффект новизны и является двигателем процесса научного творческого поиска юристов-комментаторов.

Цель поиска смысла той или иной юридической нормы логически предполагает существование одного решения (одного ее значения), при котором существует правовая система, поскольку незыблемым правовым принципом является рассмотрение норм с точки зрения их места в правовой системе (признание иерархичности норм как критерия системности). Ненахождение этого значения - не что иное, как основанное на произвольном, не подчиненном необходимым требованиям алгоритма, ошибочное толкование мыслительных операций судьи. Судейское же усмотрение (дискреция) предполагает нахождение единственно верного значения путем отсечения ложных вариантов возможных выводов. Само слово "усмотреть" несет смысловую нагрузку достижения положительного результата, состоявшегося действия по установлению истины. Следовательно, если этого не происходит, то говорить об усмотрении суда, как технической операции, не приходится. Толкование нормы - частный случай проявления усмотрения (дискреции), имеющей особый предмет - поиск истинного значения юридической нормы.

Данный тезис о имеющей место в действительности юридической категории - судейском усмотрении, как мыслительной операции при отыскании истинного смысла, юридической нормы может быть подтвержден примером комментируемых ниже двух дел. При этом важно то обстоятельство, что в комментируемых судебных решениях (актах) обозначено значение общеобязательности судебного толкования норм налогового законодательства для правоприменителей, включая налоговые органы, которые до настоящего времени исходят из приоритета указаний своих вышестоящих органов в отношении толкования смысла тех или иных налоговых норм против существующих толкований, даваемых судебной практикой.

1. ОАО "Мотордеталь" (г. Кострома) обратилось с требованием признать неправомерным отказ руководителя Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по г. Костроме в изменении данных лицевого счета налогоплательщика по размеру пени за неуплату взносов в Пенсионный фонд РФ в части исключения суммы 23578113 руб. пени, начисленной по состоянию на 17 августа 1999 г. (дело N А31-3892/5).

Управление Пенсионного фонда РФ по Костромской области было привлечено к участию в качестве третьего лица на стороне ответчика. Налоговый орган представил возражения по исковому требованию, которые заключались в следующем.

Требование налогоплательщика о применении правил ст. 75 Налогового кодекса Российской Федерации, действовавших до 17 августа 1999 г. в отношении пени за неуплату страховых взносов в Пенсионный фонд РФ, начисленной в размере, превышающем недоимку на 23578113 руб., не может быть удовлетворено, поскольку налоговый орган в связи с принятием федерального законодательства о едином социальном налоге обладает правомочиями по налоговому контролю по этому виду налога лишь с 2001 года. Кроме того, в период до 17 августа 1999 г. внебюджетные фонды, и в частности Пенсионный фонд РФ, не являлись участниками налоговых правоотношений, и, следовательно, в отношении взносов во внебюджетные фонды действовало специальное законодательство. Данным законодательством особо регламентировались, в частности, размеры пени за просрочку уплаты взносов в Пенсионный фонд РФ.

Суд, исследовав доводы участников дела и представленные доказательства, признал требования налогоплательщика подлежащими удовлетворению в соответствии со ст. ст. 1, 2, 3, 8, 13, 33, 75, 142 Налогового кодекса РФ и ст. 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" по следующим мотивам.

В соответствии со ст. 8 Налогового кодекса РФ определено единое понятие налога как обязательного, индивидуально-безвозмездного платежа, взимаемого с организаций и физических лиц в форме отчуждения их денежных средств. При этом ст. 12 НК предусмотрен исчерпывающий перечень видов налогов, а ст. 13 - исчерпывающий перечень федеральных налогов и сборов. Взносы в государственные внебюджетные фонды обозначены в п. 6 ст. 13 НК как федеральный налог. Основополагающим принципом налогового законодательства является, в частности, принцип признания всеобщности и равенства налогообложения (ст. 3 НК).

Статья 1 Налогового кодекса РФ установила приоритет юридической силы НК в системе федерального законодательства о налогах и сборах, определив при этом две сферы его действия: 1) регулирование Кодексом абсолютно всех отношений, подпадающих под действие п. 2 ст. 1, и, в частности, по вопросам установления оснований возникновения (изменения, прекращения) и порядка исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов); 2) регулирование Кодексом отношений по установлению, введению и взиманию сборов только в случаях, специально оговоренных Кодексом (п. 3 ст. 1 НК).

Учитывая названные правила правового регулирования, суд не нашел какое-либо противоречие в полномочиях между органами по контролю за правильностью взимания как налогов, так и взносов в Пенсионный фонд. Действительно, органы Пенсионного фонда РФ обладали полномочиями по взиманию взносов на основе правил п. 3 ст. 1 Налогового кодекса несмотря на отнесение этих сборов (налогов) к структуре федеральных налогов (сборов). В то же время специальное федеральное законодательство по установлению и взиманию страховых взносов с учетом требований п. 2 ст. 1 НК должно быть подчинено Налоговому кодексу, в частности, в отношении оснований возникновения (изменения, прекращения) и порядка исполнения обязанностей по уплате налогов (сборов). Следовательно, до 17 августа 1999 г. правила ст. 75 Налогового кодекса РФ о недопустимости превышения суммы пеней против неуплаченной суммы налога носили всеобщий характер в отношении всех видов налоговых платежей, в том числе и страховых взносов.

Таким образом, позиция налогового органа и органа Пенсионного фонда РФ о применении особых правил пени к разного вида налогам была признана противоречащей принципу равенства налогообложения в смысле, придаваемом ему подп. 2 п. 2 ст. 1 НК РФ. В мотивировочной части решения суд указал, что именно такое толкование налогового законодательства и его действия - применение правил ст. 75, действовавших до 18 сентября 1999 г., ко всем видам налогов и сборов - было дано Федеральным арбитражным судом Волго-Вятского округа, судебные акты которого открыты для публичного ознакомления в информационно-правовой системе "Консультант". Должностные лица налогового органа, будучи осведомлены о данном судебном толковании, его игнорируют исходя из приоритета указаний вышестоящих налоговых органов, что противоречит ст. 7 Федерального конституционного закона от 28 апреля 1995 г. N 1-ФКЗ "Об арбитражных судах в Российской Федерации" <*>. Судебные акты, не будучи источниками системы права в прямом смысле, предполагают в определенных случаях обязательность толкования правовой нормы, подлежащей применению.

Выводы суда о выявленном смысле правовой нормы - судебное толкование являются неотъемлемой составляющей судебного акта. Поэтому правила ст. 7 указанного Закона применимы не только к резолютивной части судебного акта, в частности постановления окружного суда. Постановления федеральных арбитражных окружных судов окончательны и не подлежат обжалованию, в силу чего статус произведенного судебного толкования исключает презумпцию неправового толкования.

2. Во втором случае ОАО "Мотордеталь" (г. Кострома) обратилось с требованием о признании недействительным решения Инспекции Министерства РФ по налогам и сборам по г. Костроме об отказе возместить налог на добавленную стоимость за декабрь 2001 года (дело N А31-1156/5).

Содержание обстоятельств дела заключалось в следующем. Налогоплательщик заключил несколько экспортных контрактов, оформил таможенные документы; экспортные товары вывезены за пределы таможенной территории Российской Федерации, получена валютная выручка, часть которой в обязательном порядке и установленном размере продана государству.

Налоговым органом принята от истца декларация по НДС по налоговой ставке 0 процентов, в которой указаны суммы НДС, уплаченные при приобретении товаров (работ, услуг), стоимость которых относится на расходы, принимаемые к вычету при исчислении налога на доходы, использованные, в частности, при производстве экспортных товаров - 2776078 руб.; а также сумма НДС, ранее уплаченная с авансов и предоплаты, засчитываемая в налоговом периоде при реализации товаров на экспорт, обоснованность применения налоговой ставки 0 процентов по которым подтверждена, - 1832210 руб.

Налоговый орган отказал в возмещении НДС по экспортным операциям в общей сумме 2464311 руб.

Истец в обоснование своих требований ссылался на нарушение налоговым органом ст. 165 Налогового кодекса Российской Федерации, ст. 97 Таможенного кодекса Российской Федерации.

Налоговый орган в качестве доказательств правомерности принятого им решения привел доводы о том, что истцом не представлен полный пакет документов, необходимый для положительного решения о возмещении НДС из бюджета, - в нарушение требований подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ отсутствует выписка банка, подтверждающая поступление выручки от покупателя. Налоговый орган смысл этой нормы определил таким образом, что исключительно при оплате непосредственно самим покупателем по экспортному контракту имеется возможность возмещения НДС или по-другому - "возможность дать льготу для предприятия". При этом налоговый орган считает, что имеет место недобросовестное поведение истца, поскольку в графе 44 грузовых таможенных деклараций не были указаны номера дополнительных соглашений, в которых были предусмотрены условия об оплате товара третьими лицами за покупателя в нарушение Приказа ГТК РФ от 16 декабря 1998 г. N 848.

Суд возражения ответчика признал необоснованными и иск удовлетворил. Судом были исследованы доводы и доказательства, представленные налоговым органом. В связи с доводом о недобросовестности поведения истца при заключении и исполнении экспортных контрактов, приведшего, по мнению налоговых органов к ущемлению публичных интересов ответчика, суд предложил ему в порядке ст. 53 АПК РФ представить составленные компетентными органами соответствующие документы о нарушении истцом таможенного и валютного законодательства. Представители истца заявили, что налоговый орган такими документами не обладает и информацию о проведенной им камеральной проверке в указанные органы не представлял. Ответчик никаких документов не представил. Довод о нарушении истцом правил таможенного оформления судом не мог быть принят во внимание потому, что налоговый орган не обладает компетенцией контроля соблюдения таможенного законодательства.

Довод налогового органа об отсутствии доказательств факта оплаты непосредственно покупателем товара по экспортному контракту суд также не принял, посчитав, что возражения ответчика основаны на ограниченном толковании нормы подп. 2 п. 2 ст. 165 НК РФ, не соответствующем его буквальному смыслу. Данное толкование нормы ответчиком, по сути, создает новую норму и не соответствует содержанию указанной статьи, в которой отсутствуют слово "непосредственно" или иные аналогичные его смыслу слова.

При исполнении публичных обязанностей, к которым, в частности, относятся налоговые правоотношения, их участники должны следовать буквальному смыслу правовых норм. Запрета заключения экспортных контрактов на условиях возможности уплаты стоимости товара не стороной по договору, а третьими лицами, в налоговом законодательстве не имеется.

Таким образом, суд усмотрел, что при принятии налоговым органом оспариваемого истцом решения должностными лицами налогового органа грубо нарушены правила ст. 33 НК РФ, поскольку их действия не подчинены правилу строгого соответствия Налоговому кодексу. Соответствие действий предполагает их осуществление на вышеназванных императивных началах, строгое следование буквальному толкованию смысла правовых норм в сфере публичных отношений. Это обусловлено, прежде всего, интересами установления правопорядка с тем, чтобы исключить, в частности, ситуации предъявления требований к государству о возмещении ущерба, причиненного его должностными лицами, нарушающими имущественные права субъектов экономической деятельности.

Таким образом, отыскание смысла налоговых норм, применяемых участниками дел, происходило в алгоритме судейского усмотрения в следующей зоне поиска, ограниченной такими факторами, как:

1. необходимость отыскания места конкретной нормы в общей системе законодательства, поскольку имелось столкновение налогового и специального законодательства (по взиманию взносов во внебюджетный фонд и таможенного); определение правовых приоритетов - по первому делу был установлен приоритет общих начал налогового законодательства, по второму - приоритет интересов государства в расширении внешнеэкономической деятельности российских субъектов предпринимательства, а также общих начал налогового законодательства (ст. 33 НК РФ);
2. необходимость найти баланс представления сторонами дела доказательств с учетом правил ст. ст. 7, 53 АПК РФ.

Бремя доказывания правомерности своих действий возложено на государственные органы исходя из правового принципа справедливости - необходимости уравновешивания положений налогоплательщика как индивидуального лица, действующего на началах частного поведения, и властного органа, за которым стоит государство, и действующего в силовом всеобщем публичном виде (системном). На оценку судом представляемых органами доказательств всегда влияет объективно существующий публичный интерес - действия частных лиц не могут разрушать общего устройства. Поэтому налоговые и иные госорганы зачастую не исполняют должным образом требования о бремени доказывания, возложенного на них ст. 53 АПК РФ. Более того, по делу N А31-1156/5 характерно проявление, мягко говоря, "узковедомственной" позиции о праве налоговой инспекции предоставлять либо не предоставлять льготу в порядке ст. 165 НК РФ. Налоговый орган полагает себя правым решать все государственные вопросы и за таможенные органы, и за органы валютно-экспортного контроля без учета общих интересов государства.

Особо следует отметить выводы суда о необходимости подчиняться судебному толкованию налогового законодательства. Принижение роли судебного толкования в российской правовой системе, по нашему мнению, может привести к состоянию правового коллапса - государственные органы могут широко применять методы экономического давления на субъектов предпринимательства, не возвращая и не принимая к зачету налоги, вынося решения о взимании налогов и санкций и т.д., и субъекты предпринимательства будут вынуждены каждый раз судиться.

Признание императивности судебного толкования - применимости правил ст. 7 Закона "Об арбитражных судах в Российской Федерации" жизненно необходимо для становления правопорядка. Судебные акты федерального арбитражного суда округа, содержащие толкование норм публичного регулирования, должны быть признаваемы всеми должностными лицами и органами - правоприменителями этих норм. Судебное толкование рождается в процессе сложного алгоритма мыслительных операций по индивидуальной схеме конкретно определенных ограничений недопустимости выхода из зоны поиска для достижения цели - вынесение законного и обоснованного судебного акта, отвечающего требованию справедливости (выправлению конфликтной ситуации в целях стабилизации общественного порядка).