Мудрый Юрист

Влияние судебных решений конституционного суда РФ на совершенствование налогового законодательства

Дихтяр А.И., член РАЮН, к.ю.н., доцент, зав. кафедрой гражданского права и процесса Орловского государственного технического университета.

Рогожин Н.А., помощник судьи арбитражного суда Орловской области.

Реализация в правоприменительной практике таких конституционных принципов, как защита права собственности, справедливость, ответственность, исполнение конституционной обязанности платить законно установленные налоги, затруднена тем, что налоговое законодательство изобилует многочисленными пробелами, неточностями и коллизиями. Много противоречий выявляется в сфере налоговых отношений между нормативными актами федерального и регионального уровней. Учитывая, что налоговое законодательство - это сфера публичных отношений, очень важно соблюсти баланс между публичными и частными интересами, четко определить права и обязанности налогоплательщиков и налоговых органов, выступающих от имени государства при взимании налогов. Многие вопросы, связанные с устранением пробелов и противоречий налогового законодательства, были предметом анализа Конституционного Суда РФ.

Конституционный Суд РФ (далее - Суд) путем конституционного судопроизводства осуществляет в первую очередь судебный контроль за тем, чтобы в правоприменительной деятельности в области налогового законодательства соблюдались конституционные принципы. Некоторые решения Суда являются элементом правотворчества, поскольку Конституционный Суд вынужден в целях восполнения пробела или устранения противоречий в налоговом законодательстве установить определенное правило.

Конституционный Суд РФ входит в судебную систему Российской Федерации как специальный судебный орган, полномочия и характер деятельности которого определены в Федеральном конституционном законе "О Конституционном Суде Российской Федерации" от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ, в редакции от 15 декабря 2001 г. В компетенцию Конституционного Суда как судебного органа конституционного контроля (ст. 1 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации") входит: разрешение дел о соответствии Конституции Российской Федерации нормативных актов всех уровней, разрешение споров о компетенции между органами государственной власти различных уровней, жалоб на нарушение конституционных прав и свобод граждан и по запросам судов проверка конституционности закона, примененного или подлежащего применению в конкретном деле, толкование Конституции Российской Федерации. Конституционный Суд РФ решает исключительно вопросы права и при осуществлении конституционного судопроизводства воздерживается от установления и исследования фактических обстоятельств во всех случаях, когда это входит в компетенцию других судов или иных органов. Суд руководствуется в своей деятельности Конституцией РФ и принимает решения по делу, оценивая как буквальный смысл рассматриваемого акта, так и смысл, придаваемый ему официальным и иным толкованием сложившейся правоприменительной практики, а также исходя из его места в системе правовых актов.

Значение постановлений Конституционного Суда в области налогового законодательства трудно переоценить, так как Конституционный Суд окончательно разрешает все спорные вопросы толкования Конституции и соответствие ей федеральных законов, нормативных актов Президента и Правительства РФ, конституций республик, уставов, а также законов или иных нормативных актов субъектов Федерации.

На практике в сфере налогового законодательства нормы Конституции, несмотря на их прямое действие, иногда бывают труднореализуемыми применительно к определенным правоотношениям или субъектам из-за отсутствия в федеральном законодательстве конкретизирующих их норм. Поэтому вопросы в сфере налоговых отношений в решениях Конституционного Суда имеют особое значение. Налоговое законодательство и принципы, реализуемые в нем, должны стимулировать развитие экономических отношений, налоги и сборы не должны быть слишком обременительны и по своим размерам несоразмерны с получаемыми налогоплательщиками доходами, порядок уплаты налогов должен быть ясным и понятным, не допускающим разночтений, санкции за нарушение налогового законодательства должны подчиняться принципу справедливости, разумности и соразмерности последствиям нарушенного обязательства. Однако если само налоговое право находится в стадии реформирования, то пробелы, коллизии, разночтения на уровне конституционных норм может разрешить только Конституционный Суд путем своей судебной практики и судебных толкований Конституции. "Обеспечение действия правовых принципов в сфере экономики отвечает интересам как государства, так и общества, его отдельных членов. Более того, соблюдение законов, правовых по своей сути, выгодно абсолютно всем. Экономические преобразования получают мощный стимул, если соблюдаются основные экономические права, исполняются обязательства, обеспечивается правовая безопасность" <*>.

<*> Г. Гаджиев. Рыночная экономика в решениях Конституционного Суда РФ // Российская юстиция. 2001. N 10. С. 22.

Как верно отмечено, для развития российской правовой системы характерна тенденция, состоящая в том, что в качестве источников права все чаще признаются судебная практика и доктрина <*>. Особенно данное положение, на наш взгляд, относится к решениям Конституционного Суда в сфере налоговых отношений.

<*> Б.Н. Топорнин. Тезисы выступления на Всероссийской научной конференции "Российское государство и право на рубеже тысячелетия" (Москва, 2 - 4 февраля 2000 г.) // Государство и право. 2000. N 7. С. 6. Цитируется по статье: О.В. Романова. Правовые позиции Конституционного Суда РФ по проблеме правового регулирования вопросов, находящихся в совместном ведении Российской Федерации и ее субъектов // Закон и право. 2002. N 2. С. 18.

Решение Суда о признании нормативного акта полностью или частично не соответствующим Конституции влечет утрату юридической силы этого акта или соответствующей части, не требует никакого подтверждения другими органами и должностными лицами и не может быть преодолено повторным принятием этого же акта (ст. 79 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации"). Закон не допускает возможности пересмотра решений Конституционного Суда РФ.

Согласно статье 80 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации" в случае, если решением Суда нормативный акт признан не соответствующим Конституции РФ полностью или частично либо из решения Суда вытекает необходимость устранения пробела в правовом регулировании, данное решение возлагает обязанность на: Правительство РФ не позднее трех месяцев после опубликования решения внести в Государственную Думу проект нового закона либо законопроект о внесении изменений и (или) дополнений в закон, признанный неконституционным в отдельной его части; Президента РФ и Правительство РФ - не позднее двух месяцев после опубликования решения отменить нормативный акт соответственно Президента РФ и Правительства РФ, принять новый нормативный акт либо внести изменения и (или) дополнения в нормативный акт, признанный неконституционным в отдельной его части; законодательный (представительный) орган государственной власти субъекта РФ - в течение шести месяцев после опубликования решения внести необходимые изменения в Конституцию (устав) субъекта, отменить признанный неконституционным закон либо внести изменение и (или) дополнение в закон субъекта РФ, признанный неконституционным в отдельной его части; высшее должностное лицо субъекта РФ - не позднее двух месяцев после опубликования решения отменить признанный неконституционным нормативный акт либо внести изменения и (или) дополнения в нормативный акт, признанный неконституционным в отдельной его части.

Конституционных норм, имеющих непосредственное отношение к налогам, в Конституции РФ сравнительно мало (ст. ст. 57, 72 (п. "и") и ч. 3 ст. 75). Конституционно-правовые споры по вопросам налогов имеют едва ли не самый значительный удельный вес среди споров с государством. Именно дефицит правового регулирования, неразвитость российского налогового законодательства вызвали необходимость того, что основные конституционные принципы налогообложения в российской правовой системе были сформулированы не законодателем, а Конституционным Судом. Многие из этих принципов, выведенные Судом из смысла конституционных положений о налоговых правоотношениях, предопределили развитие российского налогового законодательства.

Рассмотренные Конституционным Судом за период с 1996 г. по 2001 г. дела по вопросам налогов и сборов касаются в основном следующих тем: а) конституционное понятие налога, признаки налога и его отличия от сборов и иных неналоговых платежей, пределы ограничения права частной собственности в процессе налогообложения, разграничение компетенции между законодательной и исполнительной властью по вопросам налогообложения; б) определение момента прекращения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога, реализация принципа виновной ответственности налогоплательщика - юридического лица при непоступлении налогов в соответствующий бюджет; в) устранение противоречий между нормами одного уровня различных отраслей права, реализация принципа равенства перед законом и судом в области налогообложения, принципов дифференцированности, соразмерности, справедливости; г) обеспечение полноты и определенности регулирования налога.

  1. В правоприменительной практике выявились проблемы в вопросе толкования понятий "налог" и "сбор", "законно установленные налоги и сборы", поскольку отсутствовало легальное определение данных понятий. Выявились также проблемы в вопросе пределов ограничения права частной собственности при налогообложении. Возникли сложности в судебной практике и при рассмотрении споров, связанных с бесспорным взиманием органами налоговой полиции с юридических лиц штрафов за нарушение налогового законодательства.

Конституционные понятия "налог" и "сбор", "законно установленные налоги и сборы" были даны Конституционным Судом в Постановлениях от 17 декабря 1996 г. N 20-П и от 11 ноября 1997 г. N 16-П.

В Постановлении от 17 декабря 1996 г. N 20-П по делу о проверке конституционности пунктов 2 и 3 части 1 статьи 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции" Конституционный Суд признал положения данных пунктов Закона РФ от 24 июня 1993 г., предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право на основании статьи 7 (пп. 8, 9), и статьи 8 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. "О государственной налоговой службе РСФСР", и статьи 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" производить взыскание с юридических лиц сумм штрафов, а также всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли) в бесспорном порядке без их согласия, неконституционными и разъяснил, что конституционная обязанность платить законно установленные налоги и сборы имеет публично-правовой, а не частно-правовой характер; с публично-правовым характером налога и государственной казны и с фискальным суверенитетом связаны законодательная форма учреждения налога, обязательность и принудительность его изъятия, односторонний характер налоговых обязательств. Суд указал, что налог - необходимое условие существования государства, поэтому обязанность платить налоги распространяется на всех налогоплательщиков в качестве безусловного требования государства. Налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства. Суд сформулировал правоположение, согласно которому взыскание налога не может расцениваться как произвольное лишение собственника его имущества, - оно представляет собой законное изъятие части имущества, вытекающее из конституционной публично-правовой обязанности (п. 3 мотивировочной части Постановления).

Взыскание суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), а также различного рода штрафов по своему существу выходит за рамки налогового обязательства и носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение. При производстве по делу о налоговом правонарушении подлежит доказыванию как сам факт такого нарушения, так и степень вины налогоплательщика. Согласно правоположению Конституционного Суда бесспорный порядок взыскания штрафов в случае несогласия налогоплательщика с решением органа налоговой полиции является превышением конституционно допустимого ограничения права, закрепленного в Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе, как по решению суда (п. 5 мотивировочной части Постановления).

В Постановлении от 11 ноября 1997 г. N 16-П по делу о проверке конституционности статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. "О государственной границе Российской Федерации" в редакции от 10 декабря 1996 г. Конституционный Суд, признавая неконституционными положения части 2 статьи 11.1 Закона РФ от 1 апреля 1993 г. об установлении размеров сбора за пограничное оформление, а также категорий владельцев транспортных средств и грузов, иных лиц, освобождаемых полностью или частично от уплаты указанного сбора Правительством РФ, указал, что конституционное понятие "сбор" предполагает, что это налоговый платеж, то есть основанная на законе денежная форма отчуждения собственности с целью обеспечения расходов публичной власти, осуществляемого в том числе на началах обязательности, безвозвратности, индивидуальной безвозмездности. Установление федеральных налогов и сборов относится к полномочиям федерального законодательства (п. 2 мотивировочной части Постановления).

Суд раскрыл конституционное содержание понятия "законно установленные налоги и сборы", согласно которому установить налог или сбор можно только законом; налоги, взимаемые не на основе закона, не могут считаться законно установленными. Суд установил правоположение, согласно которому налог или сбор может считаться законно установленным только в том случае, если законом зафиксированы существенные элементы налогового обязательства, т.е. установить налог можно только путем прямого перечисления в законе о налоге существенных элементов налогового обязательства.

Отнесение к ведению Правительства РФ установления существенных элементов налогового обязательства не соответствует закрепленному действующим законодательством разграничению полномочий между органами законодательной и исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности (п. 3 мотивировочной части постановления).

В последующем сформулированные Конституционным Судом в данных Постановлениях правоположения были учтены в статьях Налогового кодекса: в статье 3 (основные начала законодательства о налогах и сборах), в статье 8 (понятие налога и сбора), в статье 12 (виды налогов и сборов в РФ - федеральные, региональные и местные налоги и сборы), в статье 17 (общие условия установления налогов и сборов), в статье 114 (налоговые санкции и порядок их взыскания), и Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 153-ФЗ внесены изменения в статью 11.1 Закона РФ "О государственной границе Российской Федерации". Принцип исключительно законодательного регулирования налоговых отношений закреплен также и в Бюджетном кодексе РФ (статьи 2, 3, 7).

  1. В правоприменительной практике возникли сложности с определением момента прекращения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога. Налоговые органы и налогоплательщики - юридические лица по-разному определяли момент уплаты налога: налоговые органы - с момента поступления налоговых сумм в бюджет, юридические лица - с момента списания банком соответствующих сумм со счета налогоплательщика при наличии необходимых на счете средств. В связи с чем возникал вопрос об ответственности налогоплательщика - юридического лица при непоступлении налогов в бюджет, и данная проблема стала предметом судебной практики, которая не была однозначной.

Указанные проблемные вопросы были разрешены в Постановлении Конституционного Суда РФ от 12 октября 1998 г. N 24-П. В данном Постановлении положение пункта 3 статьи 11 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" с учетом смысла, придаваемого ему сложившейся правоприменительной практикой, поскольку оно предусматривает прекращение обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога лишь с момента поступления соответствующих сумм в бюджет и тем самым допускает возможность повторного взыскания с налогоплательщика не поступающих в бюджет налогов, было признано неконституционным (п. 1 резолютивной части Постановления).

Конституционный Суд установил правоположение, согласно которому конституционная обязанность каждого налогоплательщика по уплате налогов должна считаться исполненной в тот момент, когда изъятие части его имущества, предназначенной для уплаты в бюджет в качестве налога, фактически произошло. Конституционная обязанность налогоплательщика - юридического лица по уплате налога считается исполненной в день списания с его расчетного счета в кредитном учреждении денежных средств при наличии на этом счете достаточного денежного остатка. После списания с расчетного счета имущество налогоплательщика уже изъято, т.е. налог уплачен. Повторное взыскание с добросовестного налогоплательщика не поступивших в бюджет налогов нарушает конституционные гарантии частной собственности. Взыскиваемые денежные суммы в таком случае не являются недоимкой, поскольку обязанность по уплате налогов считается исполненной в тот момент, когда изъятие части имущества добросовестного налогоплательщика в рамках публично-правовых отношений фактически произошло (п. 3 мотивировочной части Постановления).

Суд, реализовывая конституционный принцип виновной ответственности налогоплательщика - юридического лица при непоступлении налогов в соответствующий бюджет, сформулировал правоположение, согласно которому юридическое лицо не может нести ответственность за непоступление налогов в бюджет, если налогоплательщик своевременно и в установленном законом порядке предпринял все необходимые действия для выполнения своей обязанности по уплате налогов, а денежные средства, списанные со счета налогоплательщика, в бюджет фактически не поступили по вине банка. В процессе исполнения обязательства по уплате налогов и сборов принимают участие кроме налогоплательщика кредитные учреждения, государственные органы. В рамках конституционного обязательства по уплате налогов на налогоплательщика возложена публично-правовая обязанность уплатить законно установленные налоги и сборы, а на кредитные учреждения - публично-правовая обязанность обеспечить перечисление соответствующих платежей в бюджет (п. 3 мотивировочной части Постановления).

В последующем сформулированное Судом правоположение в отношении момента прекращения обязанности налогоплательщика - юридического лица по уплате налога было учтено в пункте 2 статьи 45 Налогового кодекса РФ (исполнение обязанности по уплате налога или сбора).

Однако затем в правоприменительной практике возник вопрос: может ли налог считаться уплаченным при формальном списании денежных средств со счета налогоплательщика в банке, если эти суммы реально не перечисляются в бюджет из-за фактического отсутствия денежных средств на расчетном счете налогоплательщика - юридического лица, а также из-за отсутствия денежных средств на корреспондентском счете банка при формальном зачислении их банком на счета налогоплательщика, в том числе с использованием так называемых вексельных схем, осуществляемых, как правило, "проблемными" банками?

В Определении от 25 июля 2001 г. N 138-О Конституционный Суд, разъясняя Постановление от 12 октября 1998 г. N 24-П, в пункте 1 резолютивной части Определения указал, что выводы, содержащиеся в указанном Постановлении, касаются только добросовестных налогоплательщиков. Суд разъяснил, что отношения, возникающие между налогоплательщиками и кредитными учреждениями при исполнении последними платежных поручений на списание налоговых платежей, являются налоговыми правоотношениями. Отношения же банка и его клиента, вытекающие из договора банковского счета, являются гражданскими правоотношениями. По смыслу положения, содержащегося в пункте 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ, в сфере налоговых отношений действует презумпция добросовестности налогоплательщиков. Исходя из этой презумпции, в пункте 3 мотивировочной части Постановления специально подчеркивается, что конституционные гарантии частной собственности нарушаются повторным списанием налогов в бюджет с расчетного счета только добросовестного налогоплательщика (п. 2 мотивировочной части Определения).

Суд также разъяснил, что закрепленный в Постановлении подход, допускающий распространение его правовой позиции только на добросовестных налогоплательщиков, предполагает обязанность налоговых органов доказывать обнаруживающуюся недобросовестность налогоплательщиков и банков в порядке, установленном Налоговым кодексом РФ. В связи с этим в случае непоступления в бюджет соответствующих денежных средств для установления недобросовестности налогоплательщиков налоговые органы вправе - в целях обеспечения баланса государственных и частных интересов - осуществлять необходимую проверку и предъявлять в арбитражный суд требования, обеспечивающие поступление налогов в бюджет, включая иски о признании сделок недействительными и о взыскании в доход государства всего полученного по таким сделкам, как это предусмотрено в пункте 11 статьи 7 Закона РФ "О налоговых органах Российской Федерации" (п. 3 мотивировочной части Определения).

В данном случае Конституционный Суд не только разъяснил свое Постановление, но и осуществил судебное толкование пункта 7 статьи 3 Налогового кодекса РФ. Кроме того, своим правоположением Суд фактически расширил права налоговых органов при осуществлении ими контроля за порядком исполнения банками публично - правовой функции по перечислению налоговых платежей в бюджет. Формально не изменив действующую норму Налогового кодекса, судебное толкование Конституционного Суда наполнило реальным содержанием норму статьи 31 Налогового кодекса РФ.

  1. Коллизия норм различных законов, регулирующих налоговые правоотношения, также создала в правоприменительной практике немало проблем, особенно при рассмотрении споров, связанных с применением контрольно-кассовых машин. Например, суммы штрафов, предусмотренные Законом РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", и суммы штрафов, налагаемые Кодексом РСФСР об административных правонарушениях за аналогичные правонарушения, сильно отличались друг от друга по размеру в отношении юридических лиц.

В этом отношении принципиальное значение имеет Постановление Суда от 12 мая 1998 г. N 14-П по делу о проверке конституционности отдельных положений абзаца 6 статьи 6 и абзаца 2 части 1 статьи 7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", в котором Конституционный Суд признал неконституционным содержащееся в абзаце 2 части 1 статьи 7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. положение, согласно которому предприятие, ведущее денежные расчеты с населением без применения контрольно-кассовой машины, подвергается штрафу в 350-кратном установленном законом размере минимальной месячной оплаты труда (п. 2 резолютивной части Постановления).

Суд, устраняя противоречия между нормами одного уровня, вынужден был сформулировать правоположение, установив норму (и при отсутствии пробела), отменяющую действующую, согласно которой впредь до урегулирования Федеральным Собранием рассмотренного вопроса в соответствии с Конституцией РФ и с учетом настоящего Постановления за совершение правонарушения, указанного в абзаце 2 части 1 статьи 7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением", штраф налагается в размере, предусмотренном статьей 146.5 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях, то есть от 50 до 100 минимальных размеров оплаты труда (п. 2 резолютивной части Постановления).

Суд установил правило, согласно которому взыскание штрафов с физических лиц производится в судебном порядке; взыскание штрафов с юридических лиц не может осуществляться в бесспорном порядке без их согласия (п. 1 резолютивной части Постановления).

В пунктах 4 и 5 мотивировочной части Постановления Конституционный Суд в целях защиты конституционных прав субъектов предпринимательской деятельности и реализации конституционных принципов, которым должны отвечать меры административного взыскания за нарушения требований по применению контрольно-кассовых машин, указал, что введение ответственности за административное нарушение и установление конкретной санкции, ограничивающей конституционное право, должно отвечать требованиям справедливости, быть соразмерным конституционно закрепленным целям и охраняемым законным интересам, а также характеру совершенного деяния. В таких условиях столь большой штраф за данное правонарушение может превратиться из меры воздействия в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права частной собственности.

Таким образом, Конституционный Суд в данном Постановлении своим правоположением устранил противоречие между статьей 7 Закона РФ "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении расчетов с населением" и статьей 146.5 Кодекса РСФСР об административных правонарушениях.

В последующем данные правоположения были учтены в статье 114 Налогового кодекса РФ (налоговые санкции), а Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 196-ФЗ были внесены соответствующие изменения в статью 7 Закона РФ от 18 июня 1993 г. "О применении контрольно-кассовых машин при осуществлении денежных расчетов с населением". Вступление с 1 июля 2002 г. нового Кодекса РФ об административных правонарушениях ставит вопрос о соответствии статьи 14.5 Кодекса Конституции РФ, поскольку Конституционный Суд сформулировал конституционные принципы, которым должно соответствовать законодательство в рассматриваемой области. Но этот вопрос требует самостоятельного исследования.

  1. Вопросы обеспечения полноты и определенности регулирования налога возникли в правоприменительной практике сразу же после введения на территории Российской Федерации налога с продаж, применение которого в регионах вызвало множество спорных ситуаций, ставших предметом судебного рассмотрения. Многие неточности и неопределенности, содержащиеся в федеральном законе, воспроизводились в региональных законах "О налоге с продаж".

В данном вопросе показательно Постановление от 30 января 2001 г. N 2-П по делу о проверке конституционности положений подпункта "д" пункта 1 и пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 в редакции от 31 июля 1998 г., а также положений Закона Чувашской Республики "О налоге с продаж", Закона Кировской области "О налоге с продаж" и Закона Челябинской области "О налоге с продаж". Конституционный Суд признал в нем неконституционными положения частей 1 - 4 пункта 3 статьи 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. N 2118-1 в редакции от 31 июля 1998 г., а также основанные на них и воспроизводящие их положения Законов "О налоге с продаж" Чувашской Республики, Кировской области и Челябинской области как не обеспечивающие необходимую полноту и определенность регулирования налога с продаж, что порождает возможность его произвольного истолкования законодателями субъектов Российской Федерации и правоприменительной практикой.

Суд установил, что оспариваемые положения должны быть приведены в соответствие с Конституцией РФ и во всяком случае утрачивают силу не позднее 1 января 2002 г. (п. 2 резолютивной части Постановления). Суд обратил внимание федерального законодателя на то, что употребленная в части 6 пункта 3 статьи 20 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в редакции от 31 июля 1998 г.) формулировка "ставка налога с продаж устанавливается в размере до 5 процентов" некорректна, поскольку допускает различное понимание (как включая 5 процентов, но не более, так и менее 5 процентов) и требует уточнения путем внесения изменения в данный Закон (п. 8 мотивировочной части Постановления).

Таким образом, неопределенность нормативного акта в части установления размера налога с продаж привела в конечном итоге к признанию его неконституционным в данной части. Конституционный Суд, устраняя неопределенность положений нормы федерального закона и закона субъекта Российской Федерации, установил срок для приведения указанных Законов в соответствие с Конституцией РФ.

В последующем правовые позиции Конституционного Суда были учтены в главе 27 (налог с продаж) части 2 Налогового кодекса РФ, а Федеральным законом от 27 ноября 2001 г. N 148-ФЗ были внесены соответствующие изменения в статью 20 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации".

Как представляется, институт правовой позиции Конституционного Суда имеет общеправовое значение, поскольку опосредственное влияние правовых позиций Конституционного Суда влияет на законодательство и правоприменительную практику, правовые позиции Суда оказывают влияние на формирование правосознания.

Судебная практика и судебные толкования Конституционного Суда РФ имеют огромное значение в совершенствовании налогового законодательства, что вытекает из содержания статьи 87 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", согласно которой признание федерального закона, нормативных актов Президента РФ и Правительства РФ, нормативного акта субъекта РФ неконституционными полностью или в части влечет определенные последствия, в том числе в виде их неприменения судами, другими органами и должностными лицами в правоприменительной практике.

Таким образом, анализ состоявшихся за период с 1996 г. по 2001 г. постановлений Конституционного Суда РФ в области налогового законодательства, на наш взгляд, позволяет сделать выводы, что Конституционный Суд РФ, признавая неконституционными отдельные положения федеральных и региональных законов, регулирующих налоговые правоотношения:

во-первых, выявил пробел в правовом регулировании, связанный с определением понятий "налог" и "сбор", "законно установленные налоги и сборы", и указал на необходимость устранения пробела, сформулировав основные правовые принципы, которые должны быть положены в основу правовых норм, предназначенных для заполнения пробела;

во-вторых, обнаружил неопределенность в правовом регулировании налога с продаж, а также выявил и устранил противоречие между налоговым законодательством и законодательством об административных правонарушениях в части установления санкций за осуществление продаж без применения контрольно-кассовых машин;

в-третьих, принятие Конституционным Судом РФ итогового решения о признании нормативного акта не соответствующим Конституции РФ полностью или в части повлияло на налоговое законодательство таким образом, что помимо последствий, предусмотренных статьей 87 ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", правоположения, сформулированные Конституционным Судом в рассмотренных Постановлениях, были впоследствии учтены при принятии новых законов или при внесении изменений в действующие.

Вместе с тем следует отметить, что вопрос о юридической природе постановлений Конституционного Суда РФ и его правоположениях по-прежнему остается дискуссионным и нуждается в самостоятельном исследовании.