Мудрый Юрист

Налоговые вычеты и исчисление НДС

В.В. Зубков, экономист "Росэкспертиза".

Термин "налоговые вычеты" появился недавно. Это касается налога на добавленную стоимость. Не прошло и года, как складывающаяся судебная практика поставила вопрос о возможности поглощения одним налоговым вычетом другого. И это тоже касается налога на добавленную стоимость. Как ответить на возникший вопрос? Определено ли четко в теории налогообложения и налоговом законодательстве, что такое "налоговые вычеты"? Есть ли специфика налоговых вычетов, применяемых при исчислении НДС, сравнительно с налоговыми вычетами, применяемыми, например, при исчислении налога на доходы физических лиц, которые допускают поглощение?

При неправильном применении налогоплательщиками налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость также следует четко осознавать, в связи с чем допущено такое нарушение налогового законодательства: в результате занижения налоговой базы; неправильного исчисления налога или совершения иных неправомерных действий. Отсутствие правильной классификации деяния может свидетельствовать о недоказанности события налогового правонарушения.

Целью этой статьи является разрешение вопроса о природе налоговых вычетов в их интерпретации, данной гл. 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса.

Из чего вытекает право на налоговый вычет? Право на налоговые вычеты дает возможность избежать обложения валового дохода "из-за опасности задеть издержки производства и тем самым расстроить восстановление затраченных частей капитала или повредить сбыту товаров". Применение налогового вычета связано с условием использования товаров и услуг в целях налогооблагаемых сделок налогооблагаемого лица. Налоговый кодекс установил, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию России, в отношении товаров и услуг, приобретаемых для осуществления производственной деятельности или иных операций, признаваемых объектами налогообложения в соответствии с гл. 21 Кодекса (в том числе перепродажи). Иными словами, предполагается, что налогоплательщик осуществляет предпринимательскую деятельность, которая облагается НДС. Все расходы, связанные с такой деятельностью, являются издержками производства (обращения) и не должны включать в себя уплаченный НДС ("входной налог"). Тем самым ограничивается возможность двойного налогообложения, т.е. обложения налогом сумм НДС, уплаченных поставщикам. Прямо противоположным налоговым вычетам инструментом является порядок отнесения сумм налога на затраты по производству и реализации товаров и услуг (ст. 170 Кодекса). Суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров (работ, услуг) либо уплаченные при ввозе на таможенную территорию России, принимаются к вычету, но уже при исчислении налога на прибыль (доходы), в случае их использования при производстве или реализации товаров и услуг, которые освобождаются от налогообложения.

"Входной" налог всегда либо относится на издержки производства (обращения), либо подлежит вычету. Остается разобраться, следует ли распределять и разделять налоговые вычеты, относящиеся к разным операциям, облагаемым НДС, поскольку не всегда произведенные затраты соотносятся с реальными объектами налогообложения, возникшими в конкретном налоговом периоде. Для этого еще раз подчеркнем, что налоговые вычеты уменьшают общую сумму налога, исчисленную в соответствии со ст. 166 Кодекса (п. 1 ст. 171 Кодекса). В законе не указано, имеется ли в виду общая сумма налога, исчисленная по каждому объекту налогообложения, - общая сумма налога по реализации, общая сумма налога по ввезенным товарам - или речь идет об общей по всем объектам обложения сумме налога. Содержание ст. 166 Кодекса могло бы ввести в заблуждение, что налогоплательщик исчисляет несколько "общих" сумм налога, относящихся к каждому из четырех видов облагаемых налогом операций, перечисленных в п. 1 ст. 146 Кодекса. Но таким образом мы бы получали не один налог на добавленную стоимость, а четыре, с разными объектами налогообложения, но одинаковым порядком обложения. Однако п. 1 ст. 171 и п. 1 ст. 173 Кодекса четко и однозначно говорят о "единой" общей сумме налога, исчисленной в соответствии со ст. 166 Кодекса. Все суммы, исчисленные в соответствии с этой статьей, подлежат суммированию. Исключение составляют лишь операции по реализации, налогообложение которых производится по налоговой ставке 0. Но в данном случае существует специальная налоговая декларация (п. 6 ст. 164 и п. 3 ст. 172 Кодекса). Определение по таким операциям отдельной общей суммы налога и суммы налоговых вычетов является вполне обоснованным.

Лишнее подтверждение такой трактовки норм налогового права можно найти в ст. 18 Шестой Директивы ЕЭС от 1977 года (в редакции 1991 года), в параграфе 2 которой сказано, что налогооблагаемое лицо осуществляет налоговый вычет путем вычитания из всей суммы причитающегося к уплате налога за определенный период всей суммы налога, в отношении которой за тот же период возникло право на вычет.

Не затрагивая вопросов исчисления суммы налога, подлежащего уплате в бюджет при ввозе товаров на таможенную территорию Российской Федерации, можно говорить о том, что в соответствии с п. 1 ст. 173 Кодекса сумма налога, подлежащая уплате в бюджет, исчисляется как уменьшенная на сумму налоговых вычетов общая сумма налога, исчисленная по операциям, признаваемым объектом налогообложения (пп. 1 - 3 п. 1 ст. 146 Кодекса).

Можно сделать вывод, что порядок исчисления налога как существенный элемент налога определяется ст. ст. 166, 170 - 173 Кодекса, поэтому название ст. 166 Кодекса ("Порядок исчисления налога") не должно вводить в заблуждение о том, что нормы, регулирующие порядок исчисления налога, содержатся только в данной статье. Нормы ст. 167 Кодекса больше касаются вопросов наличия объекта налогообложения, чем порядка исчисления налога. Остается вопрос, что за порядок исчисления предусмотрен п. 2 ст. 168 Кодекса? Если порядок исчисления налога как существенный элемент налога предполагает исчисление суммы налога, подлежащей уплате именно в бюджет (государству), то в указанном пункте установлен порядок исчисления суммы налога, предъявляемого налогоплательщиком покупателю. На наш взгляд, данные нормы, как и другие нормы ст. 168 и 169 Кодекса, касаются вопросов налогового учета и опосредованно связаны с порядком исчисления налога.

Существенный характер элементов налога (порядок исчисления налога и метод исчисления налога) говорит о том, что каждый элемент должен быть установлен в законе для конкретного налога и не может быть использован по аналогии с данным элементом, установленным для другого налога. Данная аксиома становится важным фактором при применении налоговых вычетов в конкретной деятельности многих налогоплательщиков. Попытаемся более точно определить возможность поглощения одним налоговым вычетом другого без учета, что такая возможность предусмотрена для других налогов.

Вычитаемая часть должна исчисляться определенным, стандартным способом, поскольку налоговые вычеты являются универсальным механизмом и применяются всеми без исключения налогоплательщиками НДС. В ст. 171 Кодекса дано перечисление всех возможных налоговых вычетов, которые может применить налогоплательщик. Ни одна норма гл. 21 Кодекса не содержит положений о том, что какой-либо налоговый вычет может применяться "за вычетом" другого налогового вычета. Существуют лишь три основных требования для применения налоговых вычетов: уплата налога; использование товаров и услуг для целей налогооблагаемой деятельности; принятие на учет у налогоплательщика приобретенных (ввезенных) товаров и услуг.

П. 2 ст. 171 Кодекса в качестве общего правила установлено, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику и уплаченные им при приобретении товаров и услуг либо уплаченные налогоплательщиком при ввозе товаров на территорию России. Документ, подтверждающий фактическую уплату сумм налога, в данном случае является одним из оснований для применения налоговых вычетов. Второе условие, также предусмотренное в п. 2 ст. 171 Кодекса, говорит о том, что налоговые вычеты уплаченных сумм налога устанавливаются в отношении товаров и услуг, используемых в целях налогооблагаемых операций, т.е. для предпринимательской деятельности, облагаемой НДС. Логичными с этой точки зрения представляются и вычеты, предоставляемые при возврате или отказе от товаров и услуг (с возвратом уплаченных авансов). Третье условие в общем виде сформулировано в п. 1 ст. 172 Кодекса: вычеты применяются после оприходования приобретенных (ввезенных) товаров и услуг. Данное условие тесно и неразрывно связано со вторым условием и формально подтверждает "целевой" характер приобретений. Здесь также существует оправданный вычет, который гладко не вписывается в общее правило, но логично ему следует. Это налоговый вычет сумм налога, исчисленных налогоплательщиком с сумм платежей, полученных в счет предстоящих поставок товаров, который производится после даты реализации соответствующих товаров и услуг (п. 6 ст. 172 Кодекса).

П. 1 ст. 171 Кодекса четко указывает, что налоговые вычеты применяются к "общей" сумме налога, исчисленной согласно ст. 166 Кодекса. Это значит, что неправомерно говорить, что налоговые вычеты могут применяться только в отношении отдельных операций, являющихся в соответствии со ст. 146 Кодекса объектом налогообложения. В связи с этим можно говорить, что в части второй п. 1 ст. 173 Кодекса (а также п. 1 ст. 176 Кодекса) допущена неточность. Поскольку общая сумма налога исчисляется по всем операциям, признаваемым объектом (но не объектами) налогообложения, то значит, и сумма налоговых вычетов (именно "сумма", а не "суммы") может превысить именно эту общую сумму налога. Ограничение применения порядка возмещения налога в отношении операций, признаваемых объектом обложения НДС в соответствии с пп. 3 - 4 п. 1 ст. 146 Кодекса, означало бы нарушение целостности налога. Это говорило бы о том, что под налогом на добавленную стоимость понимается несколько налогов, облагающих отдельно каждую операцию, указанную в п. 1 ст. 146 Кодекса.

Конструкция ст. 171 Кодекса состоит из общей нормы (п. 1) и специальных норм (п. 2 - 8). Из этого можно сделать вывод, что каждый перечисленный в п. 2 - 8 Кодекса налоговый вычет является уникальным и подлежит самостоятельному применению. Однако здесь имеется исключение. В п. 6 указанной статьи помимо иных вычетов указано также, что вычетам подлежат суммы налога, предъявленные налогоплательщику:

Данные вычеты не являются оригинальными, поскольку они подлежат вычету также и на основании п. 2 ст. 171 Кодекса, т.к., во-первых, предъявляются налогоплательщику как покупателю таких товаров и услуг и, во-вторых, приобретаются для осуществления налогооблагаемой деятельности (пп. 1 п. 2 ст. 171 Кодекса). Выделение их в специальную категорию связано с соблюдением третьего условия применения налоговых вычетов, а именно условия о том, что налоговые вычеты в отношении сумм налога, предъявленных налогоплательщику, применяются только после принятия на учет указанных товаров и услуг (часть вторая п. 1 ст. 172 Кодекса). И если, в общем случае, приобретенные товары и услуги непосредственно используются для налогооблагаемой деятельности, то в случаях, перечисленных в п. 6 ст. 171 Кодекса, они участвуют опосредованно, через амортизационные отчисления созданных, приобретенных основных средств. Из этого и исходит часть вторая указанного пункта, говоря, что указанные вычеты подлежат вычету после принятия на учет объектов капитального строительства.

Учитывая указанные обстоятельства, следует признать, что п. 2 ст. 171 Кодекса устанавливает общие нормы для налоговых вычетов сумм налога, предъявленных налогоплательщику поставщиками, а пункт 6 указанной статьи вводит специальный режим для отдельных сумм.

Как видно, закон не установил какого-либо правила о возможности поглощения налоговых вычетов, а, исходя из общего налогового принципа законности установления налогов, налогоплательщик вправе толковать в свою пользу имеющиеся сомнения в возможности поглощения налоговых вычетов, т.е. исходить из того, что поглощение в данном случае налоговым законодательством не предусмотрено. Иное толкование, увеличивающее налоговые обязанности плательщика в отличие от норм закона, не должно применяться (п. 7 ст. 3 Кодекса).

Как уже было указано, существует один яркий пример применения налоговых вычетов, который на первый взгляд несколько выпадает из общих правил. Это порядок применения налоговых вычетов налогоплательщиками, выполняющими строительно - монтажные работы для собственного потребления, т.е. создающими объекты основных средств собственными силами. Специфика состоит в том, что по мере постановки на учет соответствующих объектов основных средств, завершенных капитальным строительством, вычету подлежат также суммы налога, исчисленные налогоплательщиками при выполнении указанных строительно - монтажных работ. Здесь выполняются два условия предоставления налоговых вычетов - использование для целей налогооблагаемой деятельности (посредством амортизации) и постановка на бухгалтерский учет. Однако здесь не выполняется первое условие - уплата исчисленных сумм налога по строительно - монтажным работам для собственного потребления, поскольку в соответствии с п. 10 ст. 167 Кодекса момент возникновения обязанности по исчислению суммы налога наступает одновременно с моментом возникновения права применения налоговых вычетов в объеме исчисленной суммы.

Здесь следует уточнить отличие операций по выполнению строительно - монтажных работ для собственного потребления от иных операций, облагающихся НДС. Есть ли отличие между "передачей" выполненных работ для "собственных нужд" (расходы на которые не принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций) по пп. 2 п. 1 ст. 146 Кодекса и выполнением строительно - монтажных работ для "собственного потребления"? Данные операции по сути своей должны быть признаны тождественными, т.к. "нужды" и "потребление" суть одно явление. Нужды - то же, что потребность, а потребление - это использование для удовлетворения собственных потребностей, т.е. нужд. Существует очень важная характеристика строительно - монтажных работ, выполненных для "собственного потребления". Расходы на них принимаются к вычету через амортизационные отчисления при исчислении налога на прибыль организаций, а значит, исходя из нормы пп. 2 п. 1 ст. 146 Налогового кодекса, они не подлежали бы обложению НДС. Суммы налога, предъявленные по товарам, приобретенным для выполнения строительно - монтажных работ, и так подлежали бы налоговому вычету по общему правилу и также после принятия на учет объектов завершенного капитального строительства. Становится непонятным введение специальной нормы, касающейся обложения строительно - монтажных работ для собственного потребления. Единственным возможным объяснением существующей ситуации является предположение о том, что законодатель таким образом хотел избавиться от споров между налоговыми органами и налогоплательщиками при признании целей использования таких товаров и услуг для осуществления операций, признаваемых объектами обложения НДС ("производственная деятельность"). Организации инвестируют основные средства тогда, когда ожидают, что они принесут им прибыль, т.е. доход от инвестиций будет больше издержек. Во Франции, например, предприятия, делающие инвестиции, вправе вычесть из НДС суммы, направляемые на инвестиции, и не только во Франции. Инвестиции не облагаются НДС - это один из основных принципов взимания НДС. Государство заинтересовано в развитии не только экспортных операций, но и в повышении инвестиционной активности налогоплательщиков. Тем более что общеизвестным является факт высокой степени изношенности основных средств отечественных производителей.

Можно услышать ошибочное мнение, что сохранение сумм налога, уплаченных продавцу, в составе исчисленных сумм налога на выполненные строительно - монтажные работы привело бы к двойному вычету одних и тех же сумм. Но при этом не учитывается тот факт, что в соответствии с п. 2 ст. 159 Кодекса налоговая база при выполнении работ определяется как стоимость выполненных работ, исчисленная исходя из всех фактических расходов налогоплательщика на их выполнение, включая и стоимость приобретенных товаров (работ, услуг). Иными словами, стоимость таких товаров и услуг дважды используется для исчисления двух налоговых баз. Именно стоимость, без включения в нее уплаченного поставщикам НДС. Первый раз такая стоимость участвует в исчислении одной суммы налога при приобретении товаров и услуг налогоплательщиком (налог предъявляется поставщиком дополнительно к ценам реализуемых товаров и услуг). А второй - в составе стоимости строительно - монтажных работ, выполненных налогоплательщиком для собственного потребления. П. 6 ст. 171 Кодекса установлены два самостоятельных налоговых вычета двух разных сумм налога - предъявленных продавцом и исчисленных налогоплательщиком - с одной и той же стоимости товаров и услуг, использованных при строительстве. При включении стоимости приобретенных товаров и услуг в стоимость строительно - монтажных работ в нее не включаются суммы налога, предъявленного продавцом приобретенных товаров (работ, услуг), поскольку они подлежат возмещению. Это подтверждает, например, положение п. 8 Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств", утвержденного Приказом Минфина РФ от 30.03.01 N 26н, согласно которому первоначальной стоимостью основного средства, приобретенного за плату (т.е. не безвозмездно), признается сумма фактических затрат организации на приобретение, сооружение и изготовление, за исключением налога на добавленную стоимость и иных возмещаемых налогов.

Можно указать, что и в данном случае налоговые вычеты не являются налоговой льготой, а скорее ярким выражением самого характера налога, избегающего облагать "курицу, несущую золотые яйца". Указанный принцип обложения является стандартным для всех операций, являющихся объектом обложения налогом на добавленную стоимость, а не какой-либо особенностью обложения деятельности по выполнению строительно - монтажных работ для собственных нужд.