О сроке исполнения налогового обязательства

О.А. Березова, судья, соискатель кафедры административного и финансового права юридического факультета МГУ.

Роль срока в исполнении налогового обязательства. Как и всякое обязательство, налоговое обязательство проистекает во времени, что заставляет нас поставить вопрос о роли времени в развитии налогового обязательства. Очевидно, что правовое значение имеет не время само по себе и не его течение в пространстве, а срок - временной период. Именно со сроком - его наступлением, течением или истечением - законодатель связал возникновение, изменение или исчезновение налогового обязательства. Не случайно В.В. Луць назвал срок "временной формой" динамики правоотношения <*>. Достаточно часто сроку придается значение юридического факта, то есть факта, наступление которого реализует "созданную нормой права и правоспособностью данного лица возможность в действительность" <**>.

Принимая во внимание замечание, сделанное М.В. Карасевой о том, что "в большинстве случаев в финансовом праве сроки являются одним из юридических фактов, с которым связывается исполнение налогового... обязательства" <*>, ограничимся исследованием вопроса о сроке исполнения обязанности по уплате налога или, принимая во внимание строго односторонний характер налогового обязательства, о сроке исполнения последнего.

С.Г. Пепеляев ввел в обиход понятие элемента закона о налоге (позднее - элемента юридического состава налога) <*>. К их числу относится и срок исполнения налогового обязательства (наряду с такими элементами, как налоговая ставка, объект и субъект налога и т.д.). О том, что срок является обязательным элементом закона о налоге, свидетельствует и норма статьи 11 Закона "Об основах налоговой системы в РФ", и норма статьи 17 Налогового кодекса РФ (далее по тексту - НК). Срок исполнения налогового обязательства признан необходимым элементом обязательства и Конституционным Судом РФ (далее по тексту - КС). В частности, в постановлении по одному из дел КС указал, что в отсутствие в законе о налоге всех обязательных элементов налогового обязательства (в том числе и срока его исполнения) налог нельзя считать законно установленным. А раз так, то нельзя и требовать его уплаты, поскольку в статье 57 Конституции РФ в обязанность вменяется уплата лишь законно установленного налога <**>.

Срок исполнения налогового обязательства устанавливается только законодателем, что объясняется требованием определенности налога и налогового обязательства. В связи с последним замечанием обратимся к Определению КС от 14 декабря 2000 г. N 258-О <*>. Дело в том, что в пункте 4 статьи 8 Закона "О налоге на добавленную стоимость" законодатель делегировал Минфину России право устанавливать срок исполнения обязательства по уплате НДС. Согласно пункту 1 статьи 8 названного Закона налог исчислялся и уплачивался по итогам квартала или календарного месяца; в первом случае срок уплаты налога приходился на 20-е число месяца, следовавшего за отчетным кварталом, во втором случае - на 20-е число месяца, следовавшего за отчетным месяцем. Однако в подпункте "а" пункта 30 Инструкции Госналогслужбы России N 39 "О порядке исчисления и уплаты налога на добавленную стоимость", изданной по согласованию с Минфином России, устанавливалось, что организации, чьи среднемесячные суммы налога превышали 10 тыс. (неденоминир.) руб., уплачивали налог подекадно: за основу бралась сумма налога по последнему месячному расчету, и по 1/3 от этой суммы уплачивалось не позднее 15-го числа отчетного месяца, 25-го числа отчетного месяца и 5-го числа месяца, следовавшего за отчетным; в срок не позднее 20-го числа месяца, следовавшего за отчетным, производился окончательный расчет, исходя из фактического оборота за отчетный месяц.

Рассматривая заявления нескольких организаций, привлеченных к уплате пеней за несвоевременное перечисление подекадных взносов по налогу, КС указал, что в отличие от Закона "О налоге на добавленную стоимость" НК не допускает делегирования законодателем права по установлению того или иного элемента налогового обязательства (в том числе срока его исполнения) иному органу, поэтому с момента введения в действие НК ни пункт 4 статьи 8 Закона "О налоге на добавленную стоимость", ни тем более подпункт "а" пункта 30 Инструкции N 39 применяться не могут, поскольку противоречат НК.

Ни в коем случае не подвергая сомнению правильность оценки, данной пункту 4 статьи 8 Закона в период после вступления в силу НК, нам представляется, что в Инструкции речь велась не только и не столько об изменении срока исполнения налогового обязательства (срок исполнения обязательства по сравнению с тем, как он установлен в законе, по сути, не менялся: обязательство исполнялось не позднее 20-го числа месяца, следовавшего за отчетным), сколько о введении нового порядка исполнения обязательства - авансового. Как следует из статьи 55 НК (в редакции Федерального закона от 09.07.99 N 154-ФЗ), признаком авансового способа исполнения налогового обязательства является деление налогового периода на несколько отчетных периодов, по итогам которых уплачиваются авансовые взносы по налогу. Этот признак налицо и в данном случае: в пределах одного налогового периода (календарного месяца) устанавливались 3 отчетных (с 1-го по 10-е число месяца, с 11-го по 20-е число и с 21-го по последнее число месяца), по итогам которых в срок не позднее 15-го, 25-го числа отчетного месяца и 5-го числа месяца, следовавшего за отчетным, уплачивались авансовые взносы. Доказательством является то обстоятельство, что ни 5-го, ни 15-го, ни 25-го числа объект налога не определялся, не исчислялась налоговая база; за основу, как отмечалось, принималась сумма налога за последний, предшествовавший отчетному, месяц.

Близкий к рассматриваемому порядок устанавливается применительно к налогу на прибыль с той разницей, что сумма авансового взноса определяется на основе конкретного финансового результата по итогам отчетного периода, а не на основе показателей предшествовавшего налогового периода.

О способах установления срока исполнения налогового обязательства. Срок исполнения налогового обязательства определяется либо наступлением конкретной календарной даты, либо истечением периода времени, исчисляемого днями, с одновременным указанием на начало течения этого периода.

Так, устанавливая срок исполнения обязательства по уплате налога на добавленную стоимость, в статье 174 НК законодатель указал конкретную дату - 20-е число месяца, следующего за отчетным налоговым периодом (в силу статьи 163 НК этим периодом является квартал, если оборот по итогам месяца в течение квартала составляет не более 1 млн. руб., и месяц, если оборот за месяц составляет более 1 млн. руб.). Уплата налога не позднее 20-го числа признается своевременным исполнением налогового обязательства.

Аналогично поступил законодатель, определяя срок исполнения обязательства по подоходному налогу - 15 июля года за отчетным (статья 228 НК).

Следует отметить, что во всех этих случаях законодатель указал конкретную дату как последний, крайний срок для добровольного исполнения налогового обязательства. Не случайно в этих статьях законодатель указал, что налог уплачивается "не позднее" наступления той или иной календарной даты.

Другой способ определения срока исполнения обязанности по уплате налога использован в статье 228 НК для перечисления физическим лицом подоходного налога в случае неисполнения источником дохода своих обязанностей. Налог уплачивается в два срока, по 1/2 от налога а) не позднее 30 дней с момента вручения физическому лицу налогового уведомления и б) не позднее 30 дней после истечения первого срока. Как видим, устанавливая срок исполнения обязательства по подоходному налогу в данном случае, законодатель назвал период времени (30 дней), в течение которого следует уплатить налог, и одновременно указал на тот момент, с которого начинает течь срок своевременного исполнения обязательства (момент вручения налогового уведомления и истечение первого срока).

Отдельно остановимся на вопросе о сроке исполнения налогового обязательства с участием в процессе исполнения налогового агента - лица, на которое возлагается обязанность не только исчислить налог, но и перечислить его, причем за счет средств лица - получателя дохода. Последнее (требование перечислить налог за счет средств обязанного в налоговом обязательстве лица) объясняет то обстоятельство, что срок исполнения обязательства агентом зависит от момента перечисления им средств получателю. По этой причине указание на конкретную календарную дату как срок исполнения обязательства агентом не практикуется.

Так, в силу статьи 226 НК подоходный налог перечисляется агентом в день получения в банке наличности (если доход выплачивается в наличной форме). При использовании безналичной формы (например, при зачислении дохода на счет физического лица в банке, перечислении дохода по поручению физического лица на счет третьего лица в банке) перечисление подоходного налога производится в день перечисления средств со счета налогового агента. Как видим, в данном случае, устанавливая срок исполнения обязательства, законодатель указал на период времени (в течение одного дня) и момент, с которого начинает исчисляться этот период времени (зачисление дохода на счет физического лица и т.д.).

Имеются ли особые сроки для исполнения налогового обязательства, не заявленного в налоговой декларации, но установленного в ходе проведения мероприятий налогового контроля, например при проведении налоговой проверки? Статья 70 НК предусматривает, что в течение 10 дней после принятия решения о привлечении к налоговой ответственности (отказе в привлечении к налоговой ответственности) обязанному лицу направляется требование, в котором предлагается в определенный срок уплатить налог, доначисленный в ходе проверки. Является ли этот срок сроком исполнения налогового обязательства, неисполнение которого установлено налоговой проверкой?

Для ответа на этот вопрос необходимо помнить, что налоговое обязательство по неокладному налогу <*> возникает в силу наличия у лица объекта того или иного налога, а в ряде случаев и истечения налогового периода. Поскольку объект возникает в конкретном налоговом периоде, сроком исполнения налогового обязательства остается срок, установленный законом. Если организация при исчислении налога на прибыль за 1999 год не учла, к примеру, внереализационный доход (полученную арендную плату и т.п.), обязанность по уплате налога с этого дохода возникла по истечении 1999 года, и срок ее исполнения приходится на 9 апреля 2000 года вне зависимости от того, что в налоговой декларации организации за 1999 год не показан ни доход, ни налог с этого дохода. Указанием в требовании на срок для добровольного перечисления налога, исчисленного с этого дохода, преследуется одна цель - предупредить лицо о применении к нему мер принудительного взимания налога в случае неисполнения требования в срок.

Таким образом, срок исполнения налогового обязательства не зависит от того, заявило ли обязанное лицо о наличии у себя обязательства.

Нередко устанавливается несколько сроков исполнения налогового обязательства по одному налогу. Как отмечалось, статьей 8 Закона "О налоге на добавленную стоимость" устанавливалось 2 срока в зависимости от того, являлся ли налоговым периодом календарный месяц или квартал:

1. до 20-го числа месяца, следовавшего за отчетным месяцем (до 20 января - за декабрь, до 20 февраля - за январь, до 20 марта - за февраль и т.д.);
2. до 20-го числа месяца, следовавшего за отчетным кварталом (до 20 января - за IV квартал, до 20 апреля - за I квартал, до 20 июля - за II квартал и до 20 октября - за III квартал).

Аналогично статья 174 НК вводит несколько сроков исполнения обязательства по налогу на добавленную стоимость: если оборот за квартал составляет не более 1 млн. руб., налог уплачивается по итогам квартала в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за кварталом; если оборот за квартал превысил 1 млн. руб., налог уплачивается по итогам календарного месяца в срок не позднее 20-го числа месяца, следующего за отчетным.

Особо следует остановиться на вопросе о сроке исполнения обязательства по уплате окладного налога - налога, исчисляемого налоговым органом. В литературе отмечается, что для возникновения обязанности по уплате такого налога помимо появления объекта налога необходимо наличие акта финансового или налогового органа индивидуального характера. Так, С.Г. Пепеляев говорит о том, что в данном случае налоговое обязательство возникает только после издания и вручения обязанному лицу документа, в котором указан размер налогового оклада <*>. В доказательство правильности такого подхода приводится статья 57 НК, которая устанавливает, что обязанность по уплате налога, исчисляемого налоговым органом, возникает не ранее срока получения налогового уведомления. Ранее необходимость издания в ряде случаев акта финансового органа отмечалась С.Д. Цыпкиным <**>.

Не станем останавливаться на том, является ли издание и вручение обязанному лицу налогового уведомления элементом юридического состава для возникновения обязанности по уплате окладного налога, поскольку этот вопрос связан с возникновением налогового обязательства, в то время как в рамках данной статьи нами исследуется вопрос исполнения обязательства. Отметим только, что вне зависимости от того, отводится ли налоговому уведомлению роль обязательного элемента юридического состава или нет, момент вручения налогового уведомления обязанному в налоговом обязательстве лицу определяет срок исполнения налогового обязательства по окладному налогу. Соответственно для определения срока исполнения такого обязательства указание на конкретную календарную дату как срок исполнения обязательства неприемлемо. Так, в приводимой в качестве примера статье 228 НК срок исполнения обязанности по уплате подоходного налога для физического лица в том случае, когда налог исчисляется налоговым органом, установлен в виде указания на период времени, начало течения которого приходится на дату получения налогового уведомления.

Другой пример окладного налога - налог на наследование и дарение (по терминологии НК). Уплата налога происходит не позднее трехмесячного срока со дня вручения налогового уведомления. Как видим, и здесь законодатель, устанавливая срок исполнения обязательства, не назвал конкретную календарную дату, а использовал другой способ - указал на период времени, в течение которого уплата налога считается своевременной (3 месяца), и одновременно определил момент, с которого ведется отсчет (момент вручения налогового уведомления).

Вместе с тем нельзя не обратить внимание на некоторую непоследовательность законодателя в вопросе установления срока исполнения обязательства по уплате окладного налога, которая стала особенно заметной после вступления в силу НК. Как нами отмечалось, особенностью способа определения срока исполнения обязанности по уплате окладного налога является недопустимость указания на конкретную календарную дату как срок исполнения обязательства.

Однако в ряде случаев это условие игнорируется самим законодателем. Так, уплата налога в соответствии со статьей 17 Закона "О плате за землю" производится в два срока, по 1/2 от налога не позднее 15 сентября и 15 ноября отчетного года, при этом из текста статьи не следует, что эти сроки распространяются только на организации. Это позволяет налоговому органу требовать уплату земельного налога в сроки не позднее 15 сентября и 15 ноября отчетного года и от организаций, и от физических лиц, хотя последние уплачивают налог в сумме, указанной в налоговом уведомлении. Очевидно, что в случае вручения физическому лицу уведомления на уплату земельного налога позднее 15 сентября о своевременной уплате налога говорить не приходится, поэтому законодателю, определяя срок исполнения обязанности по уплате земельного налога физическим лицом, необходимо отказаться от указания на календарную дату, установив период времени с момента вручения налогового уведомления.

Обратим внимание и на некоторое противоречие части второй статьи 52 и пункта 4 статьи 57 НК. В статье 52 говорится о том, что налоговое уведомление направляется обязанному лицу не позднее 30 дней до наступления срока уплаты. Это означает, что, например, уведомление на уплату земельного налога направляется не позднее 16 августа. Однако просрочка налогового органа в направлении налогового уведомления не приводит к недействительности последнего. Другими словами, направление уведомления на уплату земельного налога и после 16 августа влечет возникновение обязанности по уплате налога. Однако в таком случае лицу, которому уведомление вручено своевременно, то есть до 16 августа, на уплату налога отводится 30 дней, а другому, получившему уведомление, допустим, 26 августа, - значительно меньше, что вряд ли допустимо.

Подводя итог, следует признать, что пункт 3 статьи 57 НК необходимо изменить, установив, что срок исполнения обязанности по уплате окладного налога определяется исключительно истечением периода времени с момента вручения (направления) налогового уведомления. При этом законодатель не вправе варьировать этот период времени в зависимости от своевременности вручения (направления) уведомления обязанному лицу. Другими словами, если в законе установлен срок, до истечения которого налоговый орган обязан направить налоговое уведомление, на уплату налога равное количество времени должно отводиться и тому лицу, которому уведомление направлено вовремя, и тому лицу, которому уведомление направлено с просрочкой.

Досрочное исполнение налогового обязательства. Нами отмечалось, что указание на конкретную календарную дату как срок исполнения налогового обязательства предполагает, что обязательство исполняется либо до наступления, либо не позднее наступления указанной в законе календарной даты. При использовании такого способа, как указание на 1) период времени и 2) начало течения этого периода, - срок для исполнения налогового обязательства приходится на весь период времени. Срок исполнения обязательства в этом случае ограничивается истечением указанного в законе периода времени.

Следовательно, исполнение обязательства своевременно в первом случае до наступления указанной в законе календарной даты либо не позднее ее наступления, во втором случае - до истечения (не позднее истечения) указанного в законе периода времени. Исполнение обязательства после наступления календарной даты или после истечения периода времени есть несвоевременное исполнение, которое влечет начисление пени и применение мер принудительного взимания налога.

Вместе с тем в статье 45 НК указано на право обязанного лица исполнить налоговое обязательство досрочно. Очевидно, что досрочное исполнение не есть исполнение в срок, поскольку последнее представляет собой не право, а обязанность (статья 45 НК говорит об обязанности исполнения обязательства в срок). Что в таком случае понимается под исполнением налогового обязательства досрочно?

Приведем пример с налогом на добавленную стоимость. Допустим, некая организация, оборот которой по итогам I квартала 2002 года составил 2 млн. руб., в силу статьи 174 НК обязана уплатить НДС не позднее 20 апреля 2002 г., то есть до наступления 21 апреля 2002 г. Уплата налога не позднее 20 апреля есть своевременное исполнение, позднее 20 апреля - несвоевременное исполнение налогового обязательства. С какого момента начинает течь срок исполнения? Другими словами, наступление какого момента позволяет говорить о том, что организация исполнила свое обязательство по НДС своевременно, а не досрочно? Это позволит нам ответить на вопрос, в каком случае уплата налога является досрочной.

Нам представляется, что таким моментом является истечение налогового периода. До окончания налогового периода (в приводимом примере - до истечения I квартала 2002 года) нельзя говорить о возникновении налогового обязательства, поскольку истечение налогового периода рассматривается нами в данном случае элементом юридического состава для возникновения налогового обязательства (наряду с таким элементом, как объект налога). Как следствие, в отсутствие налогового обязательства нельзя говорить и о его исполнении.

Итак, до окончания налогового периода (в случае, если его истечение является элементом юридического состава для возникновения налогового обязательства) в принципе нельзя говорить о досрочном исполнении налогового обязательства, поскольку последнее не возникло. Как только налоговый период истекает, обязательство возникает, и в случае его исполнения до 21 апреля 2002 г. имеет место своевременное исполнение обязательства. После истечения 20 апреля 2002 г. (наступления 21 апреля 2002 г.) и неуплаты налога имеются основания говорить о неисполнении обязательства.

Если тем не менее лицо перечислило некую произвольную сумму до окончания налогового периода, эта сумма является переплатой, в отношении которой налоговому органу предоставляется право направить ее в погашение недоимки по другому налогу (воспользоваться институтом зачета) в соответствии с правилами статьи 78 НК.