Меры административного принуждения за нарушения законодательства о налогах и сборах - классификация и условия применения

Колесниченко Юрий Юрьевич, преподаватель кафедры административного права МГЮА, кандидат юридических наук.

В административном праве принято деление мер административного принуждения на меры административной ответственности или административные взыскания, меры административного пресечения, административно - предупредительные меры и меры административно - процессуального обеспечения <1>. Д.Н. Бахрах так сформулировал тезис о составе мер административного принуждения: "...все ученые среди средств административного принуждения различают меры пресечения, меры взыскания, меры предупреждения и административно - восстановительные санкции" <2>. Подобную систему классификации отстаивают также некоторые другие авторы <3>. При этом, "очевидно, всем без исключения мерам административного принуждения в той или иной степени присущи функции восстановления нарушенных отношений" <4>. Поэтому проблема наличия в административном праве административно - восстановительных санкций и их места в системе мер административного принуждения остается по-прежнему дискуссионной.

В науке административного права имеет место еще одна оригинальная точка зрения на проблему классификации административно - принудительных мер, высказанная М.С. Студеникиной: "...мерами административного принуждения могут быть признаны только административные взыскания и меры пресечения, возможность применения которых обусловлена НАЛИЧИЕМ ПРАВОНАРУШЕНИЯ (здесь и далее выделено мной. - Ю.К.). Многочисленные же меры административно - предупредительного характера не должны включаться в общую классификацию мер административного принуждения" <*>. Для этого есть серьезные основания, так как административное принуждение включает в себя большое число средств пресечения, применяемых как к гражданам, так и к юридическим лицам. В принудительной деятельности органов государственного управления главным остается пресечение, имеющее целью своевременное прекращение противоправных действий, предотвращение наступления вредных последствий.

Специфическую, но сходную точку зрения на классификацию мер административного принуждения отстаивает И.И. Веремеенко. По его мнению, разнородность мер административного принуждения значительно усложняет вопрос об их классификации и даже делает ее невозможной при помощи только одного критерия. Меры административного принуждения делятся на собственно меры административного принуждения, ПРИМЕНЯЕМЫЕ В СВЯЗИ С ПРАВОНАРУШЕНИЕМ (к их числу относятся административно - процессуальные и административно - правовые санкции), и иные меры административного принуждения или административно - предупредительные меры, не являющиеся санкциями <*>, соответственно, применяющиеся вне связи с конкретным административным правонарушением.

В данной классификации проводится также деление принудительных мер на связанные с правонарушением и не связанные с ним. Такая позиция позволяет в дальнейшем вычленить по этому признаку из многочисленного спектра разнообразных административных мер только меры административного принуждения, выделив из них, в свою очередь, собственно меры административной ответственности. Кроме того, особое значение в классификации И.И. Веремеенко придается новой совокупной категории мер административного принуждения - санкциям реального исполнения, направленным на принудительное исполнение невыполненной правовой обязанности. Применение санкций реального исполнения должно обеспечивать реальное исполнение юридической обязанности. Благодаря им "...властный субъект правоотношения или специально созданный орган в любую минуту в случае нарушения нормы может ПРЕСЕЧЬ это нарушение и добиться исполнения правовой обязанности" <*>, - подчеркивает И.И. Веремеенко. Нетрудно заметить, насколько жизненна данная конструкция применительно к современным взаимоотношениям между административным органом и юридическим лицом (хозяйствующим субъектом или некоммерческой организацией). Ведь именно выполнение юридической обязанности - это та сфера деятельности, на которую приходится значительная доля усилий контролирующих административных органов. Действительно, применение административного взыскания к юридическому лицу осуществляется не только для наказания за вину, но также с целью обеспечения выполнения организацией своих обязанностей, требований государственных органов <**>.

Если классифицировать все административные меры по основанию их применения на связанные и не связанные с правонарушением, а затем положить в основу применения мер административного принуждения признак наличия или отсутствия правонарушения, сузив по этому признаку их сферу, и считать собственно административным принуждением, как это предлагается М.С. Студеникиной, только взыскания и меры пресечения (или санкции реального исполнения в системе И.И. Веремеенко), то классификация мер административного принуждения обретет обоснованный, законченный вид. М.С. Студеникина выступает против расширительного толкования административного принуждения, допускающего возможность применения принудительных мер вне связи с конкретным административным правонарушением. И меры пресечения, и взыскания при применении должны иметь под собой совершенное или совершаемое правонарушение <*>, поскольку в противном случае применение административных мер может быть связано с нарушениями законности, прав граждан и юридических лиц.

При этом следует учитывать, что перечисленными мерами административного принуждения защищаются как нормы административного права, так и нормы иных отраслей: земельного, экологического, таможенного, трудового и налогового права.

Так, за нарушение законодательства о налогах и сборах Российской Федерации к налогоплательщику (в большинстве случаев это юридическое лицо, организация) могут быть применены такие принудительные меры, носящие денежный характер: взыскание недоимки по налогам и сборам, штрафа, принудительное взыскание пени. В соответствии с НК РФ взыскание недоимки по налогу и пени с юридических лиц осуществляется ПРЕИМУЩЕСТВЕННО В БЕССПОРНОМ порядке (с учетом изъятий, установленных п. 1 ст. 45 НК РФ) и взыскание же штрафа - исключительно В СУДЕБНОМ. В соответствии с п. 16 ст. 31 НК РФ налоговые органы вправе предъявлять в суды общей юрисдикции или арбитражные суды иски: о взыскании НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ с лиц, допустивших нарушения законодательства о налогах и сборах. Аналогичную норму содержит ст. 104 НК РФ "Исковое заявление о взыскании налоговой санкции": "После вынесения решения о привлечении налогоплательщика (иного лица) К ОТВЕТСТВЕННОСТИ ЗА СОВЕРШЕНИЕ НАЛОГОВОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ соответствующий налоговый орган обращается с исковым заявлением в суд о взыскании с лица, привлекаемого к ответственности за совершение налогового правонарушения, НАЛОГОВОЙ САНКЦИИ, установленной настоящим Кодексом". Действительно, штраф, будучи МЕРОЙ ОТВЕТСТВЕННОСТИ, в данном случае мерой административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах, то есть НАЛОГОВОЙ САНКЦИЕЙ, может и должен применяться только в рамках судебной процедуры. Такая позиция сложилась в налоговом законодательстве достаточно давно, после принятия Конституционным Судом РФ Постановления от 15 июля 1999 года N 11-П "По делу о проверке конституционности отдельных положений Закона РСФСР "О Государственной налоговой службе РСФСР" и Законов Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и "О федеральных органах налоговой полиции" и Постановления от 17 декабря 1996 года N 20-П по делу "О проверке конституционности пунктов 2 и 3 части первой статьи 11 Закона Российской Федерации от 24 июня 1993 года "О федеральных органах налоговой полиции", и в дальнейшем нашла свое закрепление в части первой Налогового кодекса РФ.

Таким образом, штрафная административная ответственность налогоплательщика за нарушение законодательства о налогах и сборах ассоциируется в законодательной практике с применением НАЛОГОВЫХ САНКЦИЙ. Статья 114 НК РФ гласит, что "налоговая санкция является мерой ответственности за совершение налогового правонарушения", а "налоговые санкции устанавливаются и применяются в виде денежных взысканий (штрафов)...". Основанием же для применения налоговых санкций служит совершение налогового правонарушения - ВИНОВНО совершенного противоправного (в нарушение законодательства о налогах и сборах) деяния (действие или бездействие) налогоплательщика, налогового агента и иных лиц, за которое НК РФ установлена ответственность (ст. 106).

В целом, данное в Налоговом кодексе РФ понятие налогового правонарушения позволяет говорить о нем как о РАЗНОВИДНОСТИ АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРАВОНАРУШЕНИЯ, но установленного за нарушение законодательства о налогах и сборах. Представляется, что именно применение налоговых санкций и составляет существо мер административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах. Следовательно, никакие иные административно - принудительные меры, применяемые в налоговом законодательстве, не могут претендовать на исполнение роли наказания за совершенное правонарушение.

В связи с этим необходимо более четко отграничивать применяемые в налоговом праве меры административной ответственности от иных мер административного принуждения, которые также могут иметь денежный характер, на что указывалось в научных статьях по данной проблематике <1>. Так, к налогоплательщикам - юридическим лицам, помимо штрафных налоговых санкций за нарушения законодательства, могут быть применены также и иные меры административного принуждения - ФИНАНСОВЫЕ САНКЦИИ. В пункте 5 Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 июня 1999 года N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <2> наравне с понятием "налоговая санкция", отсутствующим в Налоговом кодексе РФ, упоминается термин "финансовая санкция". Наиболее отчетливо отличие "налоговой санкции" от "финансовой санкции", мер административной ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах от иных мер административного принуждения, применяемых в налоговом праве, проявляется в подходе законодателя к основанию их применения за нарушение законодательства о налогах и сборах, отдельной группой в которых стоят "финансовые санкции". До принятия упомянутого выше Постановления Конституционного Суда РФ от 15 июля 1999 года и введения в действие части первой Налогового кодекса РФ такие принудительные меры денежного характера, как взыскание недоимки по налогу (сбору), налоговая и таможенная пени, взыскание стоимости товаров или транспортных средств за нарушение таможенного законодательства, относились в теории административного и финансового права к административной ответственности, к административно - восстановительным санкциям или к мерам финансовой ответственности <3>. Также было возможно отнесение к восстановительным налоговым санкциям взыскания всей суммы сокрытого или заниженного дохода (прибыли), суммы налога на сокрытый или неучтенный доход или объект налогообложения, пени с налогоплательщика за задержку уплаты налога <4>. В современных же условиях, когда законодательно и на практике проведено разграничение налоговых и финансовых санкций, к собственно финансовым санкциям следует относить только пеню и взыскание недоимки по налогу (сбору) в принудительном порядке. Указанные меры, с одной стороны, носят денежный характер, что позволяет отнести их к финансовым, а с другой - не являются мерами ответственности за нарушение законодательства о налогах и сборах (налоговой санкцией), поскольку применяются вне связи с конкретным правонарушением и при отсутствии вины налогоплательщика. Если основанием для применения налоговых санкций служит совершение налогового правонарушения, то применение иных мер административного принуждения, в частности финансовых санкций, возможно также и вне связи с совершенным налоговым правонарушением, так как для этого нет необходимости доказывать вину налогоплательщика (ст. ст. 106, 108, 109 НК РФ). По аналогичному пути движется и судебная практика. Согласно пункту 18 названного Постановления Пленума Верховного Суда РФ и Высшего Арбитражного Суда РФ N 41/9 "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" "вина является обязательным условием привлечения лица к ответственности за налоговое правонарушение. В связи с этим необходимо иметь в виду, что освобождение налогоплательщика и налогового агента от ответственности за совершение налогового правонарушения освобождает их только от взыскания штрафов, но не пени, поскольку последняя не является мерой налоговой ответственности".

В числе финансовых санкций налоговая пеня имеет наиболее сложное, двоякое содержание. В силу статей 72, 75 НК РФ пеня выступает как мера МАТЕРИАЛЬНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ УПЛАТЫ налогов и сборов, как позитивная часть гипотетической административной ответственности и АДМИНИСТРАТИВНО - ПРЕДУПРЕДИТЕЛЬНАЯ МЕРА. В этом состоянии говорить о пене как о реальной санкции невозможно, но до тех пор, пока не произошло фактическое начисление и взыскание сумм пени, компенсирующих просрочку уплаты налога (сбора). При просрочке уплаты налога (сбора), когда происходит начисление пени при ее дальнейшем бесспорном взыскании, она становится финансовой санкцией, дополнительным платежом, направленным на компенсацию потерь государственной казны.

И налоговые, и финансовые санкции, применяемые за нарушения законодательства о налогах и сборах, являются мерами административного принуждения, санкциями реального исполнения, позволяющими обеспечивать выполнение юридическими лицами своих обязанностей по уплате налогов и сборов. Но при этом функцию административной ответственности может реализовывать исключительно налоговая санкция, имеющая материальную форму выражения в виде денежного штрафа, поскольку только она имеет в основании своего применения совершенное виновное, противоправное, наказуемое в порядке, установленном НК РФ, правонарушение.

В законодательстве о налогах и сборах предусмотрено применение мер административного принуждения в виде административной ответственности (налоговые штрафные санкции), МЕР АДМИНИСТРАТИВНОГО ПРЕСЕЧЕНИЯ (проведение выездных и камеральных налоговых проверок), МЕР ПРОЦЕССУАЛЬНОГО ОБЕСПЕЧЕНИЯ (затребование у налогоплательщика письменных объяснений, выемка текущей и отчетной документации), мер материального обеспечения (залог, поручительство, арест имущества налогоплательщика, пеня как позитивная гипотетическая санкция). Отдельным компонентом в комплексе административного принуждения стоят финансовые санкции (взыскание недоимки по налогу (сбору), пеня как негативная санкция реального исполнения).

Налоговые органы проводят также некоторые мероприятия, направленные на профилактику и ПРЕДУПРЕЖДЕНИЕ правонарушений в этой сфере. Они дают письменные разъяснения по вопросам применения законодательства о налогах и сборах, доводят до сведения налогоплательщиков соответствующую информацию по их запросам, проводят консультационные семинары. Но поскольку такие меры не являются принудительными и не связаны с конкретным правонарушением, хотя и направлены на предупреждение некоторых наиболее часто встречающихся ошибок налогоплательщиков, вряд ли будет обоснованно относить их к мерам административного принуждения.