Мудрый Юрист

Умышленное невыполнение конституционной обязанности

Игорь Пастухов, начальник правовой службы управления ФСНП РФ по г. Москве.

Павел Яни, доктор юридических наук, профессор.

Пленум Верховного Суда РФ в Постановлении от 4 июля 1997 г. N 8 разъяснил: общественная опасность уклонения от уплаты налогов заключается в умышленном невыполнении конституционной обязанности платить налоги, что влечет непоступление денежных средств в бюджетную систему РФ. Пленум, таким образом, указал, что лицо несет уголовную ответственность за отказ пополнить бюджетную систему за счет своих налоговых платежей, если сумма неуплаченных налогов превышает установленный законом размер. Из разъяснения Пленума ВС РФ также следует: уклонение от уплаты налогов - не более чем юридическое бездействие, которому могут сопутствовать, а могут и не сопутствовать те или иные неправомерные действия неисправного налогоплательщика - гражданина или лица, являющегося субъектом преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

С учетом данного разъяснения указание в уголовном законе на "иные способы" уклонения от уплаты налогов означает, в частности, что любой, кто не платит налоги в крупном размере, должен отвечать уже за сам факт неуплаты, пусть даже он представил в налоговые органы документы, содержащие достоверные данные. Не будет, правда, лицо нести ответственность в том случае, если, к примеру, имеющиеся у него средства оно потратило на зарплату своим рабочим (практика со ссылкой на ст. 855 ГК РФ полагает, что такой платеж "первоочереднее", нежели платеж в бюджет) или, допустим, если в результате уплаты налога индивидуальным предпринимателем престарелый член семьи не сможет купить лекарство, от которого зависит его жизнь, начнут голодать дети и т.п., а других источников финансирования у семьи нет. В последнем случае неуплата не является преступлением, поскольку совершена в состоянии крайней необходимости (ст. 39 УК РФ).

Крайнюю необходимость нельзя, однако, трактовать широко. Уголовный закон не признает преступным причинившее вред деяние (действие или бездействие), если совершение этого деяния было единственным способом устранения опасности, непосредственно угрожавшей, в частности, охраняемым законом интересам общества или государства (если при этом не было допущено превышения пределов крайней необходимости).

Поэтому нельзя не платить налоги, ссылаясь на то, что в ином случае, т.е. при своевременной их уплате, организация не смогла бы исполнить обязательства перед контрагентами и в результате обанкротилась бы. Банкротство в результате неудачной хозяйственной деятельности предусмотрено законом, а потому оно само по себе не может быть расценено как вред, который следует предотвращать.

Изучение судебной практики показывает, что в большинстве случаев "виновными в совершении уклонения от уплаты налогов признаны руководители предприятий, которые, имея задолженность по налогам в нарушение порядка очередности списания денежных средств и исполнения обязательств, установленных ст. 855 ГК РФ, распределяли денежные средства на нужды производства и другие цели". И хотя ст. 855 ГК РФ говорит лишь о порядке списания денежных средств со счета при недостаточности денежных средств на нем для удовлетворения всех предъявленных к счету требований, правоприменительная практика трактует это как порядок, установленный не только для банка, но и для налогоплательщика: оплате хозяйственной деятельности обязательно должна предшествовать уплата налогов (мы не обсуждаем проблемы обоснованности такого подхода).

Как мы видим, для вменения составов налоговых преступлений вовсе не обязательно устанавливать документальный, так сказать, обман налоговых органов. Достаточно доказать наличие налогового обязательства, возможность уплатить налоги и отказ от своевременной уплаты налогов.

Реабилитирующие обстоятельства

Порой необоснованно утверждается, что статьи Уголовного кодекса применяются в отношении абсолютно всех случаев неуплаты налогов без выяснения обстоятельств по делу, любая недоимка рассматривается как уклонение от уплаты налогов, предварительное следствие не проводится и дело передается прямо в суд (так утверждала, в частности, депутат Е.Б. Мизулина, обосновывая свое предложение об исключении из текста ст. ст. 198 и 199 УК РФ упоминания "иных способов"; в дальнейшем эти предложения были ею отозваны). Указанные утверждения неосновательны.

Уголовный закон применяется далеко не во всех случаях, а примерно в каждом третьем от числа возбужденных уголовных дел, т.к. большинство уголовных дел не передаются в суд, а прекращаются, если лицо после возбуждения дела налоги заплатило. Обвинительные приговоры выносятся в отношении тех граждан и руководителей, кто не заплатил налоги в крупном размере и сделал это умышленно, а не по ошибке (за неосторожное налоговое нарушение уголовная ответственность не наступает). И если уж дело все-таки доходит до суда, то к реальному лишению свободы в абсолютном большинстве случаев осужденного не приговаривают.

Но, несмотря на, казалось бы, устоявшуюся практику, теоретики активно обсуждают проблемы применения норм уголовного закона об ответственности за налоговые преступления. Так, спорят о том, каким "рублевым наполнением" МРОТ: 450 или 100 рублей - следует руководствоваться при применении уголовного закона; в каких случаях можно "суммировать" неуплаченные налоги; наступает уголовная ответственность за уклонение гражданина от уплаты только подоходного или и иных видов налогов; кто, помимо руководителя и главного бухгалтера, может нести ответственность за уклонение от уплаты налогов с организации и др.

Мы же обсудим две весьма значимые проблемы: как долго после начала неисполнения налоговой обязанности лицо можно привлечь к уголовной ответственности и всегда ли следует прекращать уголовное преследование после того, как лицо после возбуждения уголовного дела все-таки заплатило налоги.

Лицо можно привлечь к уголовной ответственности, если не истекли сроки давности. Если же они истекли, лицо освобождается от уголовной ответственности по нереабилитирующим основаниям. Например, для уклонения от уплаты налогов с организации в крупном размере максимальное наказание - 4 года лишения свободы (ч. 1 ст. 199 УК РФ), такое деяние закон (ст. 15 УК РФ) называет преступлением средней тяжести. Статьей 78 УК РФ установлен срок давности привлечения к ответственности за данное преступление - 6 лет.

Допустим, организация не заплатила налоги в 1997 г., ее руководитель при этом обманул налоговые органы. Преступление выявлено в 2005 г. Казалось бы, срок давности привлечения к уголовной ответственности истек. Однако некоторые юристы полагают иначе, и вот почему.

Спор идет о том, являются ли налоговые преступления длящимися. Определение длящегося преступления содержится в действующем и поныне Постановлении 23-го Пленума Верховного Суда СССР "Об условиях применения давности и амнистии к длящимся и продолжаемым преступлениям" от 4 марта 1929 г. (в ред. от 14 марта 1963 г.), где сказано, что "длящееся преступление можно определить как действие или бездействие, сопряженное с последующим длительным невыполнением обязанностей, возложенных на виновного законом под угрозой уголовного преследования. Длящееся преступление начинается с момента совершения преступного действия (бездействия) и кончается вследствие действия самого виновного, направленного к прекращению преступления, или наступления событий, препятствующих совершению преступления (например, вмешательство органов власти)".

Согласно ст. 44 НК РФ обязанность по уплате налога и (или) сбора прекращается лишь с уплатой налога и (или) сбора налогоплательщиком или плательщиком сбора (другими обстоятельствами может быть смерть налогоплательщика - гражданина, ликвидация организации - налогоплательщика после проведения ликвидационной комиссией всех расчетов с бюджетами, внебюджетными фондами, а также возникновение обстоятельств, с которыми законодательство о налогах и (или) сборах связывает прекращение обязанности по уплате данного налога и сбора).

Таким образом, установленная неуголовным законодательством обязанность (исполнение которой подкрепляется действием уголовно - правовых норм) вовсе не прекращается в момент завершения установленного для ее исполнения срока. Иными словами, невыполнение в установленный срок обязанности уплатить налог не означает исчезновения этой обязанности. И после наступления срока, т.е. тогда, когда имеются уже все элементы состава преступления, лицо продолжает быть обязанным выполнить определенные действия, а потому-то деяние лица - уклонение от исполнения обязательства, часто называемое преступным состоянием и является длящимся.

Еще одним и, быть может, наиболее сильным, с точки зрения юристов - практиков, аргументом является то, что Пленум Верховного Суда в том же Постановлении 1929 г. прямо указал на преступление, состав которого тождествен по своей структуре составу налоговых преступлений, как на длящееся деяние: уклонение от уплаты алиментов.

Упомянутое Постановление требует исчислять срок давности уголовного преследования в отношении длящегося преступления не с момента начала неисполнения обязанности, а со времени прекращения преступления по воле или вопреки воле виновного, в частности при добровольном выполнении виновным своих обязанностей, явке с повинной, задержании органами власти и др. Таким образом, признай мы налоговое преступление длящимся, и получится: если налог не платится на протяжении многих лет, то привлечь "уклониста" к ответственности можно, по сути, всегда. Тем не менее полного одобрения в судебной практике этой, на наш взгляд, очевидно верной идеи мы не видим.

Деятельное раскаяние или явка с повинной

Ряд юристов справедливо требует ужесточения практики привлечения к уголовной ответственности за налоговые преступления. Говоря об ее ужесточении, они имеют в виду необходимость следования букве уголовного закона, которое состоит в точном соответствии решений правоприменителя требованиям норм об основаниях освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием.

Так, примечание к ст. 198 УК РФ устанавливает, что лицо, впервые совершившее налоговое преступление, освобождается от уголовной ответственности, если оно способствовало раскрытию преступления и полностью возместило причиненный ущерб. Со ссылкой на ст. 16 УК РФ, в соответствии с которой преступление не признается совершенным неоднократно в тех, в частности, случаях, когда за ранее совершенное преступление лицо было в установленном законом порядке освобождено от уголовной ответственности, правоприменитель считает: сколько бы раз лицо ни уклонялось от уплаты налогов, юридически каждый случай уклонения будет первым, если за ранее совершенные деяния "уклонист" освобождался от ответственности на основании примечания к ст. 198 УК РФ.

Понимание практикой способствования раскрытию весьма примитивно: дал уклонившийся от уплаты показания о том, как не платил налог, - и условие выполнено. Главным обстоятельством, свидетельствующим, по мнению правоприменителя, о деятельном раскаянии, является, таким образом, уплата налога, т.е. возмещение ущерба, который причиняется бюджетной системе.

При этом обоснованное недоумение (отмечалось в литературе: Э. Сафин и др.) вызывает противоречащая закону практика: освобождая лицо от уголовной ответственности и прекращая уголовное дело по ст. 199 УК РФ, следствие не учитывает персонифицированного, так сказать, характера требований закона. В обсуждаемом примечании в числе условий освобождения от ответственности называется возмещение ущерба именно тем лицом, в отношении которого решается вопрос о привлечении к уголовной ответственности. Налог же, как правило, платит организация - налогоплательщик. В этих случаях, конечно же, нельзя вести речь о соблюдении предусмотренных законом условий для освобождения от ответственности. Тем не менее следствие, как правило, игнорирует это обстоятельство и уголовное дело прекращает.

Особой, однако, критики заслуживает то, что сотрудники правоприменительных органов при освобождении лица от ответственности на основании примечания к ст. 198 УК РФ не принимают во внимание положения ч. 2 ст. 75 УК РФ, в соответствии с которыми лицо может быть освобождено от уголовной ответственности в случаях, специально предусмотренных соответствующими статьями Особенной части УК (в т.ч. обсуждаемым нами примечанием к ст. 198 УК РФ), только при наличии условий, предусмотренных ч. 1 ст. 75 УК РФ. В соответствии же с ч. 1 данной статьи для освобождения от уголовной ответственности в связи с деятельным раскаянием необходимо, чтобы лицо после совершения преступления не только загладило вред, причиненный в результате преступления (возместило причиненный ущерб), и способствовало раскрытию преступления, но и явилось с повинной, причем все перечисленные действия лицо должно совершить добровольно.

Таким образом, освободить лицо от уголовной ответственности за налоговое преступление возможно только при установлении соответствия послепреступных действий лица условиям, перечисленным как в примечании к ст. 198 УК РФ, так и в ст. 75 УК РФ. Иначе говоря, нет явки с повинной - нет и деятельного раскаяния как основания для освобождения от ответственности. Но и на это требование правоприменитель не обращает внимания, хотя только при его соблюдении применение уголовного закона будет действительно направлено на охрану отношений по формированию бюджета.