Мудрый Юрист

Документирование факта неуплаты налога или страхового взноса по уголовному делу

/"Право и экономика", N 6, 2002/
А.Н. БОРИСОВ

Борисов Александр Николаевич

Заместитель начальника службы документальных проверок Управления ФСНП России по Оренбургской области, майор налоговой полиции.

Родился в 1972 г. в г. Медногорске Оренбургской области. В 1993 г. окончил Ярославское высшее военное финансовое училище, в 2001 г. - Оренбургский институт (филиал) МГЮА. С 1993 г. проходит службу в федеральных органах налоговой полиции. В настоящее время - аспирант Академии налоговой полиции ФСНП России.

Автор ряда публикаций по налоговому и административному праву.

Одним из элементов составов налоговых преступлений, предусмотренных ст. ст. 198 и 199 УК РФ, является объективная сторона - невыполнение обязанностей по уплате налогов или страховых взносов в государственные внебюджетные фонды и как следствие - непоступление денежных средств в соответствующие бюджеты и фонды. Пленум Верховного Суда РФ в п. 1 своего Постановления от 4 июля 1997 г. N 8 "О некоторых вопросах применения судами Российской Федерации уголовного законодательства об ответственности за уклонение от уплаты налогов" <*> разъяснил, что обязательным условием наступления уголовной ответственности за уклонение от уплаты налогов, которое может выражаться как в действиях, так и в бездействии, является крупный или особо крупный размер неуплаченного налога (для физического лица - 200 и 500 МРОТ, для организации - 1000 и 5000 МРОТ).

<*> Российская газета. 1997. N 138.

В соответствии с ч. 1 ст. 73 УПК РФ событие преступления (время, место, способ и другие обстоятельства совершения преступления) подлежит доказыванию при производстве по уголовному делу. Следуя соблюдению принципа презумпции невиновности, закрепленному в ст. 49 Конституции РФ и ст. 14 УПК РФ, бремя доказывания обвинения и опровержения доводов, приводимых в защиту подозреваемого или обвиняемого, лежит на стороне обвинения.

Это означает, что участники уголовного судопроизводства со стороны обвинения (дознаватель, следователь и прокурор) для подтверждения фактов неуплаты налогов или страховых взносов осуществляют доказывание - собирание, проверку и оценку доказательств (ст. 85 УПК РФ). В качестве доказательств по уголовному делу согласно ч. 1 ст. 74 УПК РФ допускаются: показания подозреваемого, обвиняемого; показания потерпевшего, свидетеля; заключение и показания эксперта; вещественные доказательства; протоколы следственных и судебных действий; иные документы.

При этом доказательства должны отвечать требованиям относимости (ч. 1 ст. 74 УПК РФ - относиться к предмету доказывания), допустимости (ст. 75 УПК РФ - должны быть получены в соответствии с требованиями УПК РФ), достоверности (ст. 87 УПК РФ - должны подтверждаться другими доказательствами и иметь установленные источники получения) и достаточности (ч. 1 ст. 88 УПК РФ - в совокупности с другими доказательствами быть достаточными для разрешения уголовного дела). Собирание доказательств в соответствии с ч. 1 ст. 86 УПК РФ осуществляется путем производства следственных и иных процессуальных действий, предусмотренных настоящим Кодексом.

Возникают вопросы: какими же доказательствами по уголовному делу о налоговом преступлении может быть установлен факт неуплаты налогов или страховых взносов и каковы процессуальные формы доказывания преступного уклонения от уплаты налогов или страховых взносов, различаются ли эти формы между собой, и если различаются, то чем?

Необходимо сразу отметить, что УПК РСФСР, действовавший до 1 июля 2002 г., несколько больше, нежели УПК РФ, регламентировал эти вопросы. УПК РСФСР (в ред. Федерального закона от 17 декабря 1995 г. N 200-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Закон Российской Федерации "О федеральных органах налоговой полиции" и Уголовно - процессуальный кодекс РСФСР") предусматривал в качестве самостоятельного вида доказательств акты ревизий и документальных проверок (ч. 2 ст. 69) и предусматривал в качестве самостоятельных прав дознавателя, следователя, прокурора и суда по находящимся в их производстве делам право требования восстановления бухгалтерского учета за счет собственных средств и право требования производства ревизий и документальных проверок (ч. 1 ст. 70).

Таким образом, УПК РСФСР предусматривал, что в качестве доказательств фактов неуплаты налогов могут использоваться:

заключение эксперта (эксперта - экономиста (налоговеда);

акт документальной проверки исполнения законодательства о налогах и сборах;

акт ревизии финансово - хозяйственной деятельности.

Именно такое разъяснение и дано в п. 17 Постановления Пленума Верховного Суда РФ от 4 июля 1997 г. N 8.

УПК РФ не называет в качестве самостоятельных видов доказательств акты ревизий и документальных проверок. Но это не означает, что такие акты не могут быть использованы в уголовном процессе - они могут быть допущены в качестве доказательств как иные документы (ст. 84 УПК РФ).

Заключение эксперта

Согласно ч. 1 ст. 80 УПК РФ заключение эксперта - представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами. Эксперт в соответствии с ч. 1 ст. 57 УПК РФ - это лицо, обладающее специальными знаниями и назначенное в порядке, установленном настоящим Кодексом, для производства судебной экспертизы и дачи заключения.

Рассмотрим подробнее определение вида судебных экспертиз по уголовным делам, в ходе которых может быть установлена неуплата налога или страхового взноса.

  1. Экспертиза является именно судебной. Юридически закреплены самые различные виды экспертиз. Но по отношению к осуществлению правосудия их можно разделить на судебные - экспертизы, которые назначаются и производятся по правилам судопроизводства, и внесудебные - экспертизы, производимые вне рамок судопроизводства.

В качестве примеров внесудебных видов экспертиз можно привести экологическую экспертизу, отношения в области которой регулируются Федеральным законом от 23 ноября 1995 г. N 174-ФЗ "Об экологической экспертизе", или экспертизу подкарантинной продукции, предусмотренной Федеральным законом от 15 июля 2000 г. N 99-ФЗ "О карантине растений".

Следует отметить, что до недавнего времени существовал вид экспертиз, который не "вписывался" в изложенное деление экспертиз на судебные и внесудебные. В соответствии с п. 17 Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, утвержденных Указом Президента РФ от 22 декабря 1993 г. N 2263 <*>, заключение аудитора (аудиторской фирмы) по результатам проверки, проведенной по поручению государственных органов, приравнивалось к заключению экспертизы, назначенной в соответствии с процессуальным законодательством РФ. Существовало даже мнение о том, что при этом аудиторские фирмы выступают в качестве экспертного учреждения <**>, с чем согласиться никак нельзя.

<*> Российская газета. 1993. N 239.
<**> Лытнева Н., Парушина Н. Привлечение аудиторов к экспертизам и проверкам по поручению правоохранительных органов // Аудиторские ведомости. 2001. N 4.

Порядок назначения и проведения аудиторской проверки не соответствовал положениям соответствующих процессуальных законов (УПК РСФСР, АПК РФ и ГПК РСФСР) или процессуальным положениям соответствующих Законов (Федеральный конституционный закон от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", Таможенный кодекс РФ и КоАП РСФСР). Соответственно в Федеральном законе от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности", в связи с принятием которого прекращено действие Временных правил аудиторской деятельности в Российской Федерации, положение о том, что заключение аудитора приравнивается к заключению эксперта, не воспроизведено.

  1. Экспертиза по уголовному делу проводится только в соответствии с уголовно - процессуальным законом.

Частью 2 ст. 118 Конституции РФ определены следующие виды судопроизводств: конституционное, гражданское, административное и уголовное. Порядок каждого из перечисленных видов судопроизводств содержит правила назначения и проведения экспертиз. Эти правила закреплены: для конституционного судопроизводства - в ст. ст. 49, 50 и 63 Федерального конституционного закона от 21 июля 1994 г. N 1-ФКЗ "О Конституционном Суде Российской Федерации", для гражданского судопроизводства - в ст. ст. 74 - 78, 180, 181 ГПК РСФСР, для административного судопроизводства - в ст. ст. 25.9 и 26.4 КоАП РФ, ст. 95 НК РФ, ст. ст. 183, 311, 326, 346 - 348 Таможенного кодекса РФ, для арбитражного судопроизводства - в ст. ст. 45, 66 - 68 АПК РФ.

Согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ судебная экспертиза определена как экспертиза, производимая в порядке, установленном настоящим Кодексом. Учитывая изложенное, можно сделать следующий вывод: заключение эксперта, данное в рамках иного судопроизводства, нежели чем уголовное, не может быть признано в качестве такового по уголовному делу. Конечно, такое заключение эксперта может быть допущено в качестве доказательства по уголовному делу, но только в соответствии со ст. 84 УПК РФ как иной документ.

Порядок назначения и производства судебной экспертизы по уголовному делу определен положениями ст. ст. 57, 70, 80, 195 - 207, 269, 282 и 283 УПК РФ (при производстве экспертиз в государственных судебно - экспертных учреждениях - также соответствующими положениями Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации"). В качестве отличий порядка, установленного УПК РФ, от порядка, установленного УПК РСФСР, можно выделить следующее:

законодательно дано определение таким понятиям как, "судебная экспертиза", "экспертное учреждение" и "эксперт";

предыдущее участие эксперта в деле в качестве специалиста не является основанием для отвода эксперта в любом случае, а не только в случае участия врача - специалиста в области судебной медицины в наружном осмотре трупа;

показания эксперта являются доказательством по делу;

законодатель отказался от обозначения области специальных знаний как "специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле";

среди экспертных учреждений выделены государственные судебно - экспертные учреждения;

мотивация несогласия лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда с заключением эксперта не обязательна;

случаи назначения дополнительной экспертизы дополнены возникновением новых вопросов в отношении ранее исследованных обстоятельств уголовного дела, по-иному сформулированы случаи назначения повторной экспертизы;

расширены права эксперта в части ходатайств о привлечении к производству экспертизы других экспертов, а также принесения жалобы на действия (бездействие) и решения дознавателя, следователя, прокурора и суда, ограничивающие его права; закреплено право эксперта возвратить постановление о назначении судебной экспертизы, если он считает, что не обладает достаточными знаниями для ее производства;

исключена обязанность эксперта явиться по вызову лица, производящего дознание, следователя, прокурора и суда и дать заключение по поставленным перед ним вопросам; также исключена возможность привода эксперта и наложения на него денежного взыскания при неявке;

эксперт не вправе без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной экспертизы; самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования; проводить без разрешения дознавателя, следователя, суда исследования, могущие повлечь полное или частичное уничтожение объектов либо изменение их внешнего вида или основных свойств; разглашать данные предварительного расследования, ставшие известными ему в связи с участием в уголовном деле в качестве эксперта, если он был об этом заранее предупрежден в порядке ст. 161 УПК РФ;

с постановлением о назначении судебной экспертизы следователь знакомит не только обвиняемого, но и подозреваемого, и его защитника; права обвиняемого при назначении и производстве судебной экспертизы предоставлены также его защитнику и подозреваемому;

предусмотрено право свидетеля и потерпевшего, в отношении которых производилась судебная экспертиза, знакомиться с заключением эксперта; потерпевший также вправе знакомиться с постановлением о назначении судебной экспертизы, заявлять отвод эксперту или ходатайствовать о производстве судебной экспертизы в другом экспертном учреждении;

получение образцов для сравнительного исследования может производиться экспертом в случае, если это является частью судебной экспертизы; установлено, что при получении образцов для сравнительного исследования не должны применяться методы, опасные для жизни и здоровья человека или унижающие его честь и достоинство;

помещение подозреваемого или обвиняемого, не содержащегося под стражей, в медицинский или психиатрический стационар для произведения судебно - медицинской или судебно - психиатрической экспертизы производится на основании судебного решения, принимаемого в порядке ст. 165 УПК РФ, а не с санкции прокурора, как устанавливалось ранее;

следователь не только вправе присутствовать при производстве экспертизы, но и получать разъяснения эксперта по поводу проводимых им действий;

предусмотрено, что в заключении эксперта указываются примененные при исследованиях методики, а также то, что составной частью заключения эксперта являются материалы, иллюстрирующие его (фотографии, схемы, графики и т.п.);

закреплено, что допрос эксперта производится по собственной инициативе следователя либо по ходатайству подозреваемого, обвиняемого, его защитника; эксперт не может быть допрошен по поводу сведений, ставших ему известными в связи с производством судебной экспертизы, если они не относятся к предмету данной судебной экспертизы.

  1. Факт неуплаты налогов или страховых взносов может быть установлен только в процессе судебно - экономической экспертизы. Неуплата налогов или страховых взносов в любом случае представляет собой нарушение налогоплательщиком соответствующих норм законодательства о налогах и сборах (что и превращает налогоплательщика в "налогонеплательщика"). Соответственно в предмет судебной экспертизы, по результатам которой делаются выводы о полноте и своевременности уплаты налогов или страховых взносов, обязательно входит правильность исчисления этих налогов и страховых взносов.

Имеются достаточные основания считать, что законодатель определил этот вид экспертиз как судебно - экономические. Об этом свидетельствует то, что названный выше Федеральный закон N 200-ФЗ одновременно с отнесением к подведомственности федеральных органов налоговой полиции уголовных дел о налоговых преступлениях предоставил федеральным органам налоговой полиции право производства судебно - экономических экспертиз (имеется в виду новая редакция п. 13 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции").

В теории судебных экспертиз можно встретить различные классификации судебно - экономических экспертиз. Например: судебно - бухгалтерская экспертиза, финансово - экономическая экспертиза и инженерно - экономическая экспертиза <*>. Или: экономико - статистическая экспертиза, экспертиза экономики труда, планово - экономическая экспертиза, бухгалтерская экспертиза <**>. Соответственно в теории экспертиз существуют и различные точки зрения на вопрос о предмете экономических экспертиз различных видов <***>.

<*> Колкутин В.В., Зосимов С.М., Пустовалов Л.В., Харламов С.Г., Аксенов С.А. Судебные экспертизы. М.: ООО Издательство "Юрлитинформ", 2001. С. 179.
<**> Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно - консультационный центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 144.
<***> Там же.

Понятие "экономика" гораздо шире понятия "налогообложение". По видам наук экономического профиля направлениями специальных исследований в рамках судебно - экономической экспертизы являются: налоги и налогообложение, бухгалтерский учет и отчетность, валютное регулирование и валютный контроль, анализ финансово - хозяйственной деятельности, страховое дело и т.п. Несмотря на многообразие мнений, представляется наиболее обоснованным считать экспертизу, в ходе которой исследуется только правильность исчисления налогов и страховых взносов, судебно - налоговедческой, а экспертизу, в ходе которой правильность исчисления налогов и страховых взносов исследуется наряду с другими вопросами экономического профиля, - судебно - экономической.

С мнением о том, что судебно - экономическая и судебно - бухгалтерская экспертизы являются самостоятельными видами экспертиз <*>, согласиться трудно.

<*> Скрябикова Т.С. Специальные бухгалтерские и экономические познания при расследовании преступлений // СибЮрВестник. 2001. N 3.
  1. Правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов не может быть установлена в процессе судебно - бухгалтерской экспертизы.

Несогласованность в определении видов экономических экспертиз вызвана тем, что законодатель, по сути, переложил решение этого вопроса на сами судебно - экспертные учреждения. Так, согласно ч. 2 ст. 38 Федерального закона N 73-ФЗ научно - методическое обеспечение производства судебных экспертиз возлагается соответствующими федеральными органами исполнительной власти на судебно - экспертные учреждения.

Фактически так обстояло дело и до введения в действие указанного Федерального закона. Потому юридически закрепленной на уровне ведомственных нормативных правовых актов является судебно - бухгалтерская экспертиза, производимая в экспертных учреждениях Минюста России в соответствии с Инструкцией о производстве судебно - бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях системы Министерства юстиции СССР от 2 июля 1987 г. N К-8-463.

Поэтому в правоприменительной практике получило широкое распространение заблуждение о том, что предмет судебно - налоговедческой экспертизы входит в предмет судебно - бухгалтерской экспертизы. Органы, производящие дознание, следователи, прокуроры и суды, не задумываясь, ставили на разрешение экспертов - бухгалтеров вопросы правильности исчисления налогов и страховых взносов, и они исследовали такие вопросы и давали заключения.

Ошибка здесь заключается в смешении таких сфер экономической жизни как бухгалтерский учет и налогообложение. Безусловно, эти сферы являются смежными и даже взаимосвязанными, но никак не совпадающими, так же, как законодательство о бухгалтерском учете не совпадает с законодательством о налогах и сборах, а значит, не совпадают специальные познания судебного эксперта - бухгалтера и судебного эксперта - налоговеда (экономиста).

Инструкция Минюста СССР 1987 г. определяет, что объектами судебно - бухгалтерской экспертизы являются первичные и сводные документы бухгалтерского учета, содержащие фактические данные, необходимые для дачи заключения. Там же определено, что в процессе исследования могут использоваться и сведения, содержащиеся в актах документальных ревизий, заключениях экспертов других специальностей, показаниях обвиняемых, свидетелей и других материалах дела, но при условии, что эти сведения представляются в качестве исходных данных и использование их связано с исследованием бухгалтерских документов.

Представим такую ситуацию: организация - налогоплательщик осуществляла финансово - хозяйственную деятельность, не вела бухгалтерский учет своего имущества, своих обязательств и их движения, не представляла бухгалтерскую отчетность, но при этом исчисляла и уплачивала налоги и страховые взносы и представляла налоговую отчетность. Что при этом может исследовать судебный эксперт - бухгалтер, к каким выводам он может прийти? Да ни к каким выводам, кроме вывода об отсутствии бухгалтерского учета в организации. Необходимо отметить, что высказывается мнение о том, что в ходе судебно - бухгалтерской экспертизы может быть восстановлен бухгалтерский учет <*>, но исходя из методологических основ судебно - бухгалтерской экспертизы, закрепленных в той же Инструкции, это представляется довольно проблематичным.

<*> Дьячков А. Назначение ревизии и бухгалтерской экспертизы при восстановлении бухгалтерского учета // Законность. 2000. N 12.

Судебный эксперт - экономист (налоговед) при наличии других объектов исследования (помимо регистров аналитического и синтетического учета, бухгалтерской отчетности), а именно первичных учетных и иных документов, необходимых для ведения учета (как бухгалтерского, так и налогового), налоговой отчетности - в состоянии исследовать правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.

Пример. Управлением ФСНП России по Оренбургской обл. расследовалось уголовное дело, возбужденное по фактам уклонения от уплаты налогов Оренбургским филиалом организации, находящейся в г. Челябинске. Согласно учредительным документам обязанности по уплате налогов и представлению налоговой отчетности в налоговый орган по результатам деятельности филиала были возложены на сам филиал, который и исполнял эти обязанности по месту нахождения - в г. Оренбурге. Однако к моменту возбуждения уголовного дела оказалось, что регистры аналитического и синтетического учета филиала якобы переданы в головную организацию, где они и "затерялись". По делу была назначена судебно - экономическая экспертиза, на разрешение которой были поставлены вопросы правильности исчисления и уплаты филиалом налогов. Эксперт - экономист, являющийся сотрудником экспертного подразделения Управления, произвел экспертизу, в ходе которой исследовал деятельность филиала на основе имеющихся первичных учетных и иных документов, а также на основе налоговой отчетности, представленной филиалом в налоговый орган по месту нахождения на учете, и сделал выводы о неполноте уплаты филиалом налогов.

Конечно, вопрос об определении предмета судебно - экономической экспертизы, т.е. того, что исследуется в ходе экспертизы, сложен и неоднозначен <*>, так же, как и вопрос определения предмета судебно - бухгалтерской экспертизы <**>. Однако, даже не вдаваясь в подробный анализ различных взглядов на предмет отдельных видов судебно - экономических экспертиз, можно утверждать, что методологические основы судебно - бухгалтерской экспертизы не допускают возможности исследования в ходе ее производства вопросов правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.

<*> Налоговые преступления. Учебное пособие. М.: Учебно - консультационный центр "ЮрИнфоР", 1997. С. 144 - 153.
<**> Соколов Я., Бычкова С. Бухгалтерский учет, аудит и судебная бухгалтерия // Аудиторские ведомости. 2000. N 4.

Инструкция Минюста СССР 1987 г. не указывает в перечне вопросов, разрешаемых в процессе производства судебно - бухгалтерской экспертизы, вопросы по установлению правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов. То, что Инструкция издана до становления новой налоговой системы РФ, не может служить оправданием разрешения в ходе судебно - бухгалтерской экспертизы вопросов налоговедческой экспертизы. Согласно п. 1 ст. 54 НК РФ налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе иных документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению либо связанных с налогообложением, т.е. данные бухгалтерского учета - это только основа для исчисления налогов и страховых взносов.

Все изложенное выше, разумеется, не ставит под сомнение возможность производства судебно - экономических (в т.ч. судебно - налоговедческих) экспертиз в экспертных учреждениях как Минюста России, так и других федеральных органов исполнительной власти (или экспертных подразделений).

Однако для устранения возможных проблем правоприменительной практики представляется целесообразным, во-первых, законодательно закрепить право соответствующих экспертных учреждений производить судебно - экономические экспертизы (как это сделано в отношении экспертных подразделений федеральных органов налоговой полиции); во-вторых, закрепить на уровне нормативных правовых актов соответствующих ведомств методологические основы производства судебно - экономических экспертиз, в т.ч. и налоговедческих (по примеру закрепления методологических основ производства судебно - бухгалтерских экспертиз в экспертных учреждениях Минюста России).

Акт ревизии финансово - хозяйственной деятельности

Мнение о том, что нет законодательного определения ревизии, законодательно не закреплены такие вопросы, как задачи ревизии, порядок проведения и оформления ее результатов; обязанности, функции, права, способы деятельности контролирующих органов и их работников, правовое положение и возможности проверяемой организации, совершенно справедливо <*>. Однако, несмотря на это, все же необходимо уточнить, что представляет собой акт ревизии, в котором делаются выводы о правильности исчисления и уплаты налогов или страховых взносов, чем этот акт отличается от акта проверки.

<*> Данилевский Ю.А., Овсянников Л.Н. Ревизия в государственном финансовом контроле // Бухгалтерский учет. 2001. N 16. С. 60.
  1. Решению задач судопроизводства более полно отвечает ревизия, проводимая в порядке внешнего контроля за деятельностью ревизуемого субъекта.

Анализ действующего законодательства позволяет сделать вывод о том, что существует два вида ревизий финансово - хозяйственной деятельности в зависимости от инициатора ревизии:

внутренние ревизии - ревизии, проводимые ревизионными органами самого ревизуемого субъекта (например, ревизионной комиссией общества с ограниченной ответственностью) или его вышестоящего органа (например, ревизия учреждения ревизионным подразделением органа государственной власти, создавшим это учреждение), либо по инициативе ревизуемого субъекта или его вышестоящего органа сторонними независимыми организациями (например, аудиторской организацией);

внешние ревизии - ревизии, проводимые государственными органами (Счетной палатой Российской Федерации, контрольно - ревизионными органами Министерства финансов РФ, милицией) либо по инициативе государственных органов или их должностных лиц (милиции, прокурора, таможенного органа) уполномоченными на то органами.

Представляется, что применительно к решению задач уголовного судопроизводства больший интерес представляют внешние ревизии, т.к. внутренние ревизии призваны прежде всего решать задачи внутреннего контроля, даже если они проводятся сторонними организациями.

  1. Нормативно закреплено назначение и проведение ревизий по требованию органов предварительного расследования только контрольно - ревизионными органами Минфина России.

Задача по осуществлению в пределах своей компетенции государственного финансового контроля возложена в соответствии с подп. 9 п. 5 Положения о Министерстве финансов РФ, утвержденного Постановлением Правительства РФ от 6 марта 1998 г. N 273 <*> на Министерство финансов РФ. Этот контроль проводится контрольно - ревизионными органами Минфина России (Департамент государственного финансового контроля и аудита Минфина России и контрольно - ревизионные управления Минфина России в субъектах Российской Федерации) и органами федерального казначейства Минфина России (Главное управление федерального казначейства Минфина России и управления федерального казначейства Минфина России по субъектам Российской Федерации).

<*> Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 11. Ст. 1288.

Приказом Минфина России от 14 апреля 2000 г. N 42н утверждена Инструкция о порядке проведения ревизии и проверки контрольно - ревизионными органами Министерства финансов РФ <*> (далее - Инструкция). Этот нормативно - правовой акт регулирует общий порядок проведения ревизий контрольно - ревизионными органами Минфина России. Применительно к назначению и проведению ревизий по требованию правоохранительных органов разработано Положение о порядке взаимодействия контрольно - ревизионных органов Министерства финансов РФ с Генеральной прокуратурой РФ, Министерством внутренних дел РФ, Федеральной службой безопасности РФ при назначении и проведении ревизий (проверок), утвержденное Приказом Минфина России, МВД России и ФСБ России от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717 (далее - Положение).

<*> Финансовая газета. 2000. N 23.

Положением определен порядок проведения ревизии и проверки. Ревизии и проверки проводятся на основании: требования должностного лица правоохранительного органа - в отношении использования средств федерального бюджета, государственных внебюджетных фондов, доходов от имущества (в т.ч. от ценных бумаг), находящегося в федеральной собственности; мотивированного постановления правоохранительного органа, вынесенного в соответствии с уголовно - процессуальным законом, а также по требованию прокурора - ревизии (проверки) финансово - хозяйственной деятельности организаций любых форм собственности; обращений органов МВД России и ФСБ России - ревизии и проверки предприятий и организаций любых форм собственности до возбуждения уголовных дел.

Контрольно - ревизионные органы по требованиям правоохранительных органов принимают участие в предварительном изучении изъятых документов проверяемой организации при подготовке решений о проведении ревизии (проверки).

Требования проверяющих, связанные с выполнением ими служебных обязанностей, являются обязательными для должностных лиц ревизуемой организации.

Результаты ревизии (проверки) оформляются актом с приложением к нему документов, копий документов, объяснений должностных и материально - ответственных лиц, на которые делаются соответствующие ссылки в тексте акта. Может быть составлен отдельный акт (промежуточный), который незамедлительно направляется в правоохранительный орган для принятия соответствующих мер. Акт ревизии (проверки) подписывается проверяющими и направляется руководителю ревизуемой организации для ознакомления и подписания руководителем, главным бухгалтером, а при необходимости и другими должностными лицами. Подписывающие акт должностные лица вправе направить проверяющим письменные возражения, замечания и объяснения по представленному им акту. Ревизоры обязаны проверить обоснованность изложенных в письменных возражениях, замечаниях и объяснениях фактов и в течение 10 рабочих дней дать по ним соответствующее письменное заключение.

Акт ревизии (проверки) с приложениями направляется по описи правоохранительному органу, по поручению которого производилась ревизия (проверка). Правоохранительный орган при получении материалов по результатам проведенных ревизий (проверок) в установленные сроки рассматривает их и при наличии оснований осуществляет действия, предусмотренные порядком рассмотрения сообщений о преступлении, а также информирует контрольно - ревизионный орган о принятых мерах. При возникновении необходимости получения новых сведений, которые не были исследованы в процессе ревизии, правоохранительный орган может в установленном Положением порядке обратиться по вопросу проведения дополнительной ревизии (проверки).

  1. Проверка правильности исчисления и уплаты налогов и страховых сборов является только одним из направлений ревизии финансово - хозяйственной деятельности.

В пункте 5 Положения ревизия определена как система контрольных действий по документальной и фактической проверке обоснованности совершенных организацией хозяйственных и финансовых операций в ревизуемом периоде или достигнутых результатов ее финансово - хозяйственной деятельности. Проверка же определена как контрольное действие по определенному кругу вопросов, участку или эпизоду финансово - хозяйственной деятельности ревизуемой организации. Это единственное отличие ревизии от проверки (т.е. то, что ревизия есть сплошная проверка всех операций, всех результатов, всех документов, всех фактов) воспроизведено и в п. 4 Инструкции.

Распространено ошибочное мнение о том, что ревизия является более всесторонним и глубоким действием контроля финансово - хозяйственной деятельности, чем любая проверка. К сожалению, при этом не учитывается, что как в Инструкции, так и в Положении речь идет не обо всех видах проверки, а только об одном - проверке, проводимой в рамках ревизионной деятельности контрольно - ревизионных органов Минфина России, т.е., по сути, о тематической ревизии (ревизии по отдельным вопросам) или выборочной (ревизии отдельного участка или эпизода деятельности).

Пунктом 6 Инструкции определено, что основной задачей ревизии является проверка финансово - хозяйственной деятельности организации по следующим направлениям: соответствие осуществляемой деятельности организации учредительным документам; обоснованность расчетов сметных назначений; исполнение смет расходов; использование бюджетных средств по целевому назначению; обеспечение сохранности денежных средств и материальных ценностей; обоснованность образования и расходования государственных внебюджетных средств; соблюдение финансовой дисциплины и правильность ведения бухгалтерского учета и составления отчетности; обоснованность операций с денежными средствами и ценными бумагами, расчетных и кредитных операций; полнота и своевременность расчетов с бюджетом и внебюджетными фондами; операции с основными средствами и нематериальными активами; операции, связанные с инвестициями; расчеты по оплате труда и прочие расчеты с физическими лицами; обоснованность произведенных затрат, связанных с текущей деятельностью, и затрат капитального характера; формирование финансовых результатов и их распределение.

При расследовании уголовного дела о налоговом преступлении при отсутствии предположений о совершении других преступлений нет необходимости проводить ревизию по всем направлениям, достаточно ограничиться проверкой правильности исчисления и уплаты налогов и страховых взносов.

Учитывая изложенное, во избежание путаницы представляется целесообразным юридически закрепить такие понятия, как "тематическая ревизия" и "выборочная ревизия", а также исключить понятие проверки при регламентировании ревизионной деятельности.

Акт документальной проверки исполнения законодательства о налогах и сборах

Действующее законодательство предусматривает два вида документальных проверок, в ходе которых может проверяться правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов:

выездные налоговые проверки (ст. 89 НК РФ);

проверки налогоплательщиков, производимые федеральными органами налоговой полиции (подп. 5 п. 2 ст. 36 НК РФ в ред. Федерального закона от 2 января 2000 г. N 13-ФЗ).

Выездные налоговые проверки

Налоговая проверка в соответствии со ст. 82 НК РФ является формой проведения налогового контроля и производится согласно ст. ст. 1 и 2 НК РФ в порядке, устанавливаемом законодательством о налогах и сборах. Налоговые проверки проводят налоговые органы. В налоговых проверках согласно подп. 4 п. 2 ст. 36 НК РФ по запросу налоговых органов могут участвовать федеральные органы налоговой полиции.

Налоговые проверки проводят также таможенные органы, но только в отношении налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (ст. 87.1 НК РФ). Этот вид проверок не имеет значения для расследования налоговых преступлений, т.к. они используются для документирования признаков преступлений, предусмотренных ст. 194 УК РФ.



НК РФ делит налоговые проверки на камеральные (ст. 88) и выездные (ст. 89). Выездная налоговая проверка проводится на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа, по окончании проверки составляется справка о проведенной проверке, в которой фиксируются предмет проверки и сроки ее проведения.

Порядок оформления результатов выездной налоговой проверки закреплен в ст. 100 НК РФ. В акте налоговой проверки указываются документально подтвержденные факты налоговых правонарушений, выявленные в ходе проверки, или отсутствие таковых, а также выводы и предложения проверяющих по устранению выявленных нарушений. Форма и требования к составлению акта налоговой проверки установлены Инструкцией МНС России от 10 апреля 2000 г. N 60 "О порядке составления акта выездной налоговой проверки и производства по делу о нарушениях законодательства о налогах и сборах" <*> (зарегистрировано в Минюсте России 7 июня 2000 г. N 2259).

<*> Бюллетень нормативных актов федеральных органов исполнительной власти. 2000. N 26.

Налогоплательщик вправе в случае несогласия с фактами, изложенными в акте проверки, а также с выводами и предложениями проверяющих в двухнедельный срок со дня получения акта проверки представить в налоговый орган письменное объяснение мотивов отказа подписать акт или возражения по акту в целом или по его отдельным положениям. По истечении этого срока в течение не более 14 дней руководитель (заместитель руководителя) налогового органа рассматривает акт налоговой проверки, а также документы и материалы, представленные налогоплательщиком.

Налоговые органы при выявлении обстоятельств, позволяющих предполагать совершение нарушения законодательства о налогах и сборах, содержащего признаки преступления, обязаны в десятидневный срок со дня выявления указанных обстоятельств согласно п. 3 ст. 32 НК РФ направить материалы в органы налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела.

Порядок вынесения решения по результатам рассмотрения материалов проверки определен в ст. 101 НК РФ. По результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит одно из следующих решений: о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения; об отказе в привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения; о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени.

Проверки налогоплательщиков, производимые федеральными органами налоговой полиции

Федеральные органы налоговой полиции полномочны при наличии достаточных данных, указывающих на признаки преступления, производить проверки в соответствии с законодательством Российской Федерации. По результатам проверки составляется акт о проверке налогоплательщика органами налоговой полиции, на основании которого органами налоговой полиции принимается одно из следующих решений: в случае обнаружения налоговых правонарушений, содержащих признаки состава преступления, - о возбуждении уголовного дела; в случае обнаружения налогового правонарушения, не содержащего признаков состава преступления, - об отказе в возбуждении уголовного дела и о направлении материалов в соответствующий налоговый орган; при отсутствии налогового правонарушения - об отказе в возбуждении уголовного дела.

Указанный вид проверок федеральные органы налоговой полиции проводят, как разъяснил Пленум ВАС РФ в п. 28 своего Постановления от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <*>, в целях, по основаниям и в порядке, установленных законодательством об оперативно - розыскной деятельности и уголовно - процессуальным законодательством.

<*> Вестник ВАС РФ. 2001. N 7.


Проведение проверок регламентировано Инструкцией о порядке назначения и проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции, утвержденной Приказом ФСНП России от 25 июня 2001 г. N 285 <*>.

<*> Российская газета. 2001. N 205.

По результатам проверки налогоплательщика составляется акт проверки налогоплательщика, форма которого приведена в приложении к названной Инструкции. Акт проверки налогоплательщика составляется и в том случае, если правонарушений в ходе проверки не выявлено. В заключительной части акта указываются сведения об общих суммах выявленных при проверке налогоплательщика неуплаченных (не полностью уплаченных) в результате занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления по итогам налогового периода и (или) исчисленных в завышенных размерах с разбивкой по видам налогов и налоговым периодам налогов (сборов, иных обязательных платежей), пени, а также соотношение выявленной недоимки по видам налогов (сборов, иных обязательных платежей) количеству минимальных размеров оплаты труда на момент окончания соответствующего налогового периода.

Рассматривая соотношение налоговых проверок и проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции, можно выделить следующие сходства и различия.

а) Налоговые проверки являются формой проведения налогового контроля. Проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции являются формой осуществления правоохранительной деятельности - оперативно - розыскной и уголовно - процессуальной.

б) Налоговые проверки проводятся в целях, по основаниям и в порядке, установленных законодательством о налогах и сборах, проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции - в целях, по основаниям и в порядке, установленных законодательством об оперативно - розыскной деятельности и уголовно - процессуальным законодательством. Закрепление в НК РФ права федеральных органов налоговой полиции проводить проверки не дает оснований для иного вывода. В правоприменительной практике и в публикациях <*> можно встретить ошибочное мнение о том, что порядок проведения проверок налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции определен в НК РФ. Кодекс лишь закрепляет право федеральных органов налоговой полиции, обозначая границы их участия в отношениях, регулируемых законодательством о налогах и сборах (п. 8 ст. 9 НК РФ).

<*> Степанов А.Н., Логунов Д.А. Условия допустимости результатов оперативно - розыскной деятельности налоговой полиции в качестве доказательств по уголовному делу // Бухгалтерский учет. 2001. N 3.

в) Целью налоговых проверок является обеспечение полноты и своевременности уплаты налогов и страховых взносов, а также привлечение виновных к налоговой ответственности (ответственности за налоговые правонарушения, перечень которых содержится в гл. 16 НК РФ). Цель проверки налогоплательщиков федеральными органами налоговой полиции - документирование признаков налоговых преступлений и принятие соответствующего уголовно - процессуального решения, предусмотренного ст. 145 УПК РФ.

г) Как материалы налоговой проверки (включающие акт налоговой проверки, сопроводительное письмо и другие материалы в соответствии с установленным порядком), переданные налоговым органом в федеральный орган налоговой полиции для решения вопроса о возбуждении уголовного дела, так и материалы проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика являются поводом для возбуждения уголовного дела, предусмотренным п. 3 ч. 1 ст. 140 УПК РФ (сообщение о совершенном или готовящемся преступлении, полученное из иных источников).



Дознаватель или следователь федерального органа налоговой полиции, получивший данное сообщение, в соответствии со ст. 143 УПК РФ составляет рапорт об обнаружении признаков преступления и в порядке ч. 1 ст. 145 УПК РФ принимает одно из следующих решений: о возбуждении уголовного дела в установленном порядке; об отказе в возбуждении уголовного дела; о передаче сообщения по подследственности.

Порядок передачи материалов о нарушениях законодательства о налогах и сборах, содержащих признаки преступления, в федеральные органы налоговой полиции утвержден совместным Приказом ФСНП России и МНС России от 15 ноября 1999 г. N 409/АП-3-16/359 (в ред. совместного Приказа ФСНП России и МНС России от 11 июля 2001 г. N 306/БГ-3-14/226-а).

д) Материалы проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика не являются основанием для привлечения налогоплательщика к налоговой ответственности. В случае выявления в ходе проверки налогоплательщика признаков налогового правонарушения федеральный орган налоговой полиции в соответствии с установленным порядком направляет материалы в налоговый орган.

Налоговый орган, рассмотрев материалы проверки налогоплательщика, принимает одно из следующих решений: о назначении выездной налоговой проверки; об отказе в назначении выездной налоговой проверки. Налоговая проверка (в случае ее назначения) и принятие решения по результатам рассмотрения материалов налоговой проверки производятся в соответствии с НК РФ.

Порядок направления органами налоговой полиции материалов в налоговые органы при выявлении обстоятельств, требующих совершения действий, отнесенных Налоговым кодексом РФ к полномочиям налоговых органов, для принятия по ним решения утвержден совместным Приказом ФСНП России и МНС России от 3 января 2001 г. N 3/БГ-3-16/1 <*>.

<*> Нормативные акты по финансам, налогам, страхованию и бухгалтерскому учету. 2001. N 3.

е) И акт налоговой проверки, и акт проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика могут быть использованы в качестве доказательств по уголовному делу о налоговом преступлении. Вполне допустима ситуация, что при расследовании уголовного дела могут быть получены одновременно оба вида актов (и даже несколько актов) с различными выводами. При этом каждый из актов проверки подлежит оценке по правилам, установленным ст. ст. 88 и 89 УПК РФ. Для разрешения противоречий в выводах актов наиболее приемлемым является назначение судебно - экономической (судебно - налоговедческой) экспертизы.



/"Право и экономика", N 7, 2002/

Соотношение заключения судебного эксперта - экономиста с актами ревизии и документальных проверок

Различия между судебно - экономической экспертизой, ревизией финансово - хозяйственной деятельности и документальной проверкой в литературе обозначались неоднократно <*>. Однако имеется несколько иная точка зрения на эту проблему.

<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998. С. 319 - 322.

Практически всегда при разделении экспертиз, ревизий и проверок выделяют два основных вида отличий: процессуальные (порядок назначения, проведения и рассмотрения результатов, последствия для субъекта, чья деятельность исследовалась) и методические (объекты исследования, порядок их получения и исследования, объем исследуемых материалов, применяемые методы и способы исследования, разрешаемые вопросы и т.п.). Однако при более углубленном изучении этих различий можно прийти к выводу о том, что все различия имеют только процессуальную природу. Одни напрямую предопределены правилами уголовного процесса, а другие предопределены этими правилами опосредованно.

В качестве первопричин "процессуального" критерия отделения экспертизы от ревизий и проверок можно выделить два основополагающих момента.

  1. Согласно п. 49 ст. 5 УПК РФ судебная экспертиза определена как экспертиза, производимая в порядке, установленном настоящим Кодексом. Вне существования уголовного процесса судебная экспертиза по уголовному делу не существует, так же как и нет эксперта по уголовному делу, пока таковым не будет назначено лицо, обладающее специальными знаниями, но опять же в порядке, установленном уголовно - процессуальным законом (ч. 1 ст. 57 УПК РФ). Даже государственный судебный эксперт (аттестованный работник государственного судебно - экспертного учреждения, производящий судебную экспертизу в порядке исполнения своих должностных обязанностей, - ст. 12 Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации") не будет экспертом по уголовному делу, пока руководитель экспертного учреждения не поручит ему производство судебной экспертизы (ч. 2 ст. 199 УК РФ).
  2. Если признать, что в предмет судебно - экономической (судебно - налоговедческой) экспертизы входит правильность исчисления и уплаты налогов и страховых взносов (а иная позиция просто исключает существование таких видов экспертиз), то следует признать, что в область специальных познаний судебного эксперта - экономиста (налоговеда) входит знание соответствующих положений законодательства о бухгалтерском учете и законодательства о налогах и сборах. Это значит, что изначально и эксперт, и ревизор, и лицо, производящее документальную проверку, обладают, по сути, одной и той же методикой исследований, основанной на применении норм законодательства (вопрос о возможности применения правовых познаний при производстве судебных экспертиз довольно остро обсуждается в литературе).

Необходимо подробнее остановиться на отличиях экспертизы от ревизии и документальной проверки.

Процессуальные различия (непосредственные)

Как уже было сказано, судебная экспертиза по уголовному делу существует только в рамках уголовного процесса, а именно - в стадии расследования уголовного дела о налоговом преступлении. Проверки федеральными органами налоговой полиции налогоплательщиков (следующее по степени связи с уголовным процессом действие, в ходе которого исследуется правильность исчисления и уплаты налогов) осуществляются на стадии получения и документирования признаков налоговых преступлений. Далее принимается одно из уголовно - процессуальных решений, что и составляет цель этого вида проверок. Менее всего связаны с уголовным процессом налоговые проверки и ревизии финансово - хозяйственной деятельности: они могут являться поводами к возбуждению уголовного дела, могут быть назначены по требованию органа дознания, следователя, прокурора и суда - в этих случаях их назначение и производство частично регулируются правилами уголовного судопроизводства. В других же случаях назначение и производство налоговых проверок и ревизий не соприкасается с уголовным процессом, за исключением использования их результатов в качестве доказательств по уголовному делу.

  1. Инициатор и основания проведения. Экспертиза производится на основании определения суда, постановления судьи, лица, производящего дознание, следователя или прокурора о назначении экспертизы. Проверка федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика - на основании постановления, вынесенного начальником федерального органа налоговой полиции или его заместителем, курирующим оперативно - розыскную деятельность. Выездная налоговая проверка - на основании решения руководителя (его заместителя) налогового органа. Ревизия, проводимая контрольно - ревизионными органами Минфина России, - на основании специального удостоверения, подписанного руководителем контрольно - ревизионного органа (при проведении ревизии по инициативе правоохранительных органов специальное удостоверение выдается на основании соответствующего постановления (требования, обращения).
  2. Лица, проводящие исследования. Экспертизу производят государственные судебные эксперты или иные эксперты из числа лиц, обладающих специальными знаниями. Проверку федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика проводят сотрудники подразделений документальных проверок совместно с оперативными сотрудниками налоговой полиции. Налоговую проверку - уполномоченные должностные лица налоговых органов. Ревизию финансово - хозяйственной деятельности - работники контрольно - ревизионных органов Минфина России.

Согласно ст. 57 УПК РФ эксперт несет ответственность: за дачу заведомо ложного заключения - в соответствии со ст. 307 УК РФ и за разглашение данных предварительного расследования - в соответствии со ст. 310 УК РФ. Уголовную ответственность за разглашение данных предварительного расследования могут нести также и лица, проводящие налоговую проверку или ревизию, в том случае, если налоговая проверка или ревизия проводятся в связи с расследованием уголовного дела и если эти лица предупреждены в установленном ст. 161 УПК РФ порядке о недопустимости разглашения сведений.

  1. Регламентация действий лиц при проведении исследований (права и обязанности лица, проводящего исследования; лица (органа), инициировавшего исследование; лица, чья деятельность исследуется).


При производстве судебной экспертизы применяются соответствующие положения УПК РФ (ст. ст. 57, 70, 80, 195 - 207, 269, 282 и 283). При производстве судебной экспертизы в государственном судебно - экспертном учреждении также применяются положения Федерального закона "О государственной судебно - экспертной деятельности в Российской Федерации" и нормативных правовых актов федеральных органов исполнительной власти, регулирующих организацию и производство судебной экспертизы.

При проведении ревизии применяются положения Инструкции, утвержденной Приказом Минфина России от 14 апреля 2000 г. N 42н, и Положения, утвержденного Приказом Минфина России, МВД России и ФСБ России от 7 декабря 1999 г. N 89н/1033/717. При проведении налоговых проверок - соответствующие положения НК РФ (ст. ст. 87 - 101), проверок федеральными органами налоговой полиции налогоплательщиков - соответствующие положения Федерального закона от 12 августа 1995 г. N 144-ФЗ "Об оперативно - розыскной деятельности" (ст. ст. 5 - 12, 14, 15, 17, 20 - 22), Закона РФ от 24 июня 1993 г. N 5238-1 "О федеральных органах налоговой полиции" (ст. ст. 10, 11, 14, 15) и Инструкции, утвержденной Приказом ФСНП России от 25 июня 2001 г. N 285.

  1. Итоговый документ исследования и его уголовно - процессуальное значение. Заключение эксперта (ч. 1 ст. 80 УПК РФ - представленные в письменном виде содержание исследования и выводы по вопросам, поставленным перед экспертом лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами) и показания эксперта (ч. 2 ст. 80 УПК РФ - сведения, сообщенные им на допросе, проведенном после получения его заключения, в целях разъяснения или уточнения данного заключения) являются самостоятельным видом доказательств по уголовному делу (п. 3 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Результаты ревизии (проверки) финансово - хозяйственной деятельности организации оформляются актом ревизии (проверки), который подписывается проверяющими, руководителем, главным бухгалтером, а при необходимости - и другими должностными лицами ревизуемой организации (при наличии возражений и замечаний акт дополняется заключением проверяющих). По окончании выездной налоговой проверки составляется справка о проведенной проверке, после чего составляется акт налоговой проверки по установленной форме, который подписывается уполномоченными должностными лицами налоговых органов и руководителем проверяемой организации, либо индивидуальным предпринимателем, либо их представителями. По результатам проверки федеральным органом налоговой полиции налогоплательщика составляется акт проверки налогоплательщика по установленной форме, который подписывается всеми проверяющими. Четвертый экземпляр акта вручается под расписку налогоплательщику. Все указанные акты (ревизии, налоговой проверки и проверки налогоплательщика) могут быть допущены в качестве доказательств по уголовному делу как иные документы (п. 6 ч. 2 ст. 74 УПК РФ).

Методические различия (опосредованные процессуальные отличия)

Объекты исследования. Эксперт в ходе производства экспертизы исследует только относящиеся к предмету экспертизы материалы уголовного дела, представленные лицом, ведущим производство по нему (п. 1 ч. 3 ст. 57 УПК РФ). При этом судебный эксперт - экономист выделяет среди материалов уголовного дела следующие виды объектов исследований: первичные учетные документы; иные первичные документы, используемые при ведении учета; регистры бухгалтерского учета (аналитического и синтетического); бухгалтерская отчетность; регистры учета индивидуального предпринимателя; отчетность по налогам и сборам; иные документы, характеризующие исследуемую предпринимательскую (финансово - хозяйственную) деятельность лица. Эксперт может также использовать и иные материалы уголовного дела, содержащие фактические данные, если эти данные представлены лицом или органом, назначившим экспертизу, в качестве исходных.

Ревизоры (работники контрольно - ревизионных органов Минфина России), должностные лица налоговых органов, сотрудники налоговой полиции при проведении ревизий или проверок исследуют документы, не являющиеся материалами уголовного дела (исключение составляют случаи, когда ревизия или проверка назначена в связи с расследованием уголовного дела о налоговом преступлении). Иные материалы (объяснения должностных лиц ревизуемой или проверяемой организации, других лиц; результаты обследований или осмотров и т.п.) ревизоры и проверяющие используют в случаях и в порядке, установленном соответствующими нормативно - правовыми актами.

Порядок получения объектов исследования. Эксперт получает материалы, необходимые для производства экспертизы, от руководителя экспертного учреждения (в случае производства судебной экспертизы в экспертном учреждении) или непосредственно от лица или органа, назначившего экспертизу (в случае производства судебной экспертизы вне экспертного учреждения). Материалы, предоставляемые в распоряжение эксперта, указываются в постановлении (определении) о назначении экспертизы (п. 4 ч. 1 ст. 195 УПК РФ). Если эксперту необходимы дополнительные материалы для дачи заключения, то он в соответствии с п. 2 ч. 3 ст. 57 УПК РФ ходатайствует об этом. Также эксперт согласно п. 3 ч. 3 ст. 57 УПК РФ имеет право участвовать с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда в процессуальных действиях и задавать вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Часть 4 ст. 57 УПК РФ содержит запреты эксперту: без ведома следователя и суда вести переговоры с участниками уголовного судопроизводства по вопросам, связанным с производством судебной экспертизы (п. 1), самостоятельно собирать материалы для экспертного исследования (п. 2).

При проведении ревизий или проверок проверяющие самостоятельно получают документы, необходимые для проведения исследования финансово - хозяйственной деятельности. Соответствующими нормативными правовыми актами закреплены права проверяющих по получению этих материалов. При проведении ревизии или выездной налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела возможно представление для проведения исследований документов, являющихся материалами уголовного дела, но и в этом случае проверяющие в силу своих полномочий не ограничены в правах по самостоятельному получению дополнительных документов. Существенным отличием от порядка производства экспертизы является право проверяющих проводить встречные проверки (проверки лиц, имевших финансово - хозяйственные отношения с лицом, деятельность которого исследуется). Эксперт может решать вопросы встречных проверок только путем возбуждения ходатайства перед лицом или органом, назначившим производство экспертизы, о получении дополнительных материалов, необходимых для производства экспертизы.

Пределы исследований. Эксперт проводит исследования и дает заключение по вопросам, поставленным перед ним лицом, ведущим производство по уголовному делу, или сторонами (ч. 1 ст. 80 УПК РФ). Вопросы, поставленные перед экспертом, согласно п. 3 ч. 1 ст. 195 УПК РФ указываются в постановлении о назначении судебной экспертизы. Пунктом 4 ч. 3 ст. 57 УПК РФ предусмотрено также право эксперта давать заключение в пределах своей компетенции по вопросам, хотя и не поставленным в постановлении о назначении судебной экспертизы, но имеющим отношение к предмету экспертного исследования. Одновременно п. 6 ч. 3 ст. 57 УПК РФ предусмотрено, что эксперт вправе отказаться от дачи заключения по вопросам, выходящим за пределы специальных знаний, а также если представленные ему материалы недостаточны для дачи заключения.

При проведении ревизий или проверок вопросы проверки (программа ревизии) определяются органом, назначившим их проведение. При проведении ревизии или выездной налоговой проверки в связи с расследованием уголовного дела перечень проверяемых вопросов согласуется с лицом или органом, назначившим эту ревизию или проверку. В рабочем порядке проверяющие информируют лицо или орган, назначившие ревизию или проверку, о результатах ревизии или проверки по ранее согласованным вопросам, которые не были исследованы или исследованы в неполном объеме с указанием причин.

Применение фактической проверки хозяйственных операций. Существенным отличием экспертизы от ревизии или проверки является отсутствие у эксперта возможности использования методов так называемой "фактической проверки" (проведение обследований или осмотров, получение объяснений и т.п.) <*>. Ревизоры и проверяющие при проведении ревизий или проверок применяют методы фактической проверки (при проведении ревизий или проверок в рамках расследования уголовного дела фактическая проверка осуществляется по согласованию с лицом или органом, по требованию которого проводится ревизия или проверка).

<*> Судебная бухгалтерия: Учебник / Под ред. С.П. Голубятникова. М.: Юрид. лит., 1998. С. 322.

Эксперт решает задачи фактической проверки путем возбуждения ходатайства перед тем, кто назначил производство экспертизы, или путем участия в процессуальных действиях (с разрешения дознавателя, следователя, прокурора и суда), в ходе которых эксперт задает вопросы, относящиеся к предмету судебной экспертизы. Лицо или орган, назначивший производство экспертизы, осуществляет фактическую проверку путем проведения следственных или судебных действий (осмотр, следственный эксперимент, допрос, очная ставка, проверка показаний на месте и т.д.). При необходимости использования специальных знаний к участию в процессуальных действиях в порядке, установленном уголовно - процессуальным законом, привлекается специалист (ст. 58 УПК РФ).

Обозначенное различие предопределено реализацией уголовно - процессуальных правил применения специальных знаний. В рамках уголовного процесса специальные знания (ранее они определялись в ст. 78 УПК РСФСР как "специальные познания в науке, технике, искусстве или ремесле") используются только в двух формах (имеется в виду использование специальных знаний иных участников уголовного процесса, нежели чем суд либо участники процесса со стороны обвинения или защиты): производство экспертизы и привлечение специалиста к участию в процессуальных действиях. Суть производства экспертизы - применение специальных познаний. Уголовно - процессуальный закон определяет правила, обеспечивающие наиболее объективное и независимое использование этих знаний: если эксперту предоставить возможность получения материалов для исследования или предоставить ему право применения методов фактической проверки, то неизбежно появление субъективного фактора при проведении исследований. Это же предопределяет и условия использования экспертом материалов уголовного дела, не являющихся непосредственными объектами исследований: эксперт не должен и не может решать, какие из материалов дела использовать в качестве исходных данных для проведения исследований, если эти материалы не являются объектами исследований.

Например, в материалах уголовного дела отсутствуют первичные учетные документы (оправдательные документы), подтверждающие совершение операций, но необходимые сведения об этих операциях содержатся в протоколах допросов свидетелей, в т.ч. должностных лиц налогоплательщика и его контрагентов. При этом в показаниях свидетелей содержатся противоречия. Для эксперта в этом случае только один порядок действий: он исследует все представленные материалы и, не обнаружив объектов исследования - первичных учетных документов, использует только те сведения, содержащиеся в протоколах допросов, на которые укажет следователь (в постановлении о назначении экспертизы или в дополнении к постановлению в случае рассмотрения и удовлетворения ходатайства эксперта о предоставлении дополнительных материалов).

Преимущества судебно - экономической экспертизы перед ревизией финансово - хозяйственной деятельности и документальной проверкой

Говоря о соотношении судебно - экономической экспертизы с актами ревизий и проверок, следует отметить, что в повседневной жизни существует априорная вера в непогрешимость профессионалов, что затрудняет оспаривание достоверности экспертного заключения <*>. Не секрет, что в следственной и судебной практике существует устоявшаяся позиция о преимуществе заключения эксперта перед актом ревизии или актом документальной проверки. Неоднократно высказывалось мнение о необходимости проведения судебно - экономической экспертизы по каждому из уголовных дел о налоговых преступлениях.

<*> Насонов С. Заключение эксперта // Российская юстиция. 1997. N 11.

Необходимо отметить, что ранее уголовно - процессуальный закон содержал положения, предопределяющие указанную точку зрения. Так, если согласно ч. 2 ст. 71 УПК РСФСР никакие доказательства для суда, прокурора, следователя и лица, производящего дознание, не имеют заранее установленной силы, то в соответствии с ч. 3 ст. 80 УПК РСФСР их несогласие с заключением эксперта должно быть мотивировано. В отношении остальных видов доказательств, в т.ч. и акта ревизии, и акта документальной проверки, таких положений в уголовно - процессуальном законе не содержалось.

УПК РФ не воспроизвел положения об обязательности мотивирования несогласия с заключением эксперта. Согласно ст. 17 УПК РФ судья, присяжные заседатели, а также прокурор, следователь, дознаватель оценивают доказательства по своему внутреннему убеждению, основанному на совокупности имеющихся в уголовном деле доказательств, руководствуясь при этом законом и совестью, и никакие доказательства не имеют заранее установленной силы.

Существуют ли какие-либо преимущества экспертизы перед ревизией или проверкой? Представляется, что преимуществ, исходя из положений действующего уголовно - процессуального закона, нет. В то же время ряд моментов предопределяет особый подход к оценке и использованию заключения эксперта (по крайней мере, заключения, данного государственным судебным экспертом) по сравнению с актами ревизий и проверок.

  1. Гарантии уровня профессиональной подготовки судебного эксперта.

При производстве судебных экспертиз в государственных судебно - экспертных учреждениях квалификация государственного судебного эксперта обеспечивается выполнением требований Федерального закона от 31 мая 2001 г. N 73-ФЗ. Согласно ст. 13 Закона должность эксперта в государственных судебно - экспертных учреждениях занимает гражданин Российской Федерации, имеющий высшее профессиональное образование и прошедший последующую подготовку по конкретной экспертной специальности. Определение уровня профессиональной подготовки экспертов и аттестация их на право самостоятельного производства судебной экспертизы осуществляются соответствующими экспертно - квалификационными комиссиями. Уровень профессиональной подготовки экспертов подлежит пересмотру каждые пять лет.

  1. Предупреждение эксперта об уголовной ответственности.

Согласно ч. 5 ст. 57 УПК РФ эксперт за дачу заведомо ложного заключения несет ответственность в соответствии со ст. 307 УК РФ. Предупреждение эксперта об уголовной ответственности за дачу заведомо ложного заключения и взятие у него соответствующей подписки оказывают психологическое воздействие на эксперта, в определенной мере обеспечивающее повышение самоконтроля при производстве экспертизы, а также более тщательное и углубленное исследование материалов, представленных для производства экспертизы.

  1. Единый научно - методический подход в экспертной практике.

Согласно ст. 11 Федерального закона N 73-ФЗ государственные судебно - экспертные учреждения одного и того же профиля осуществляют деятельность по организации и производству судебной экспертизы на основе единого научно - методического подхода к экспертной практике, профессиональной подготовке и специализации экспертов. Судебно - экспертные учреждения в соответствии с указанной статьей осуществляют научно - методическое обеспечение производства судебных экспертиз, а также профессиональную подготовку и повышение квалификации государственных судебных экспертов.

При проведении ревизий и проверок обеспечивается применение единых методик исследований. Вместе с тем, когда речь идет о доначислении налогов и сборов, проверяющие могут истолковать эти сомнения, противоречия и неясности в пользу пополнения бюджета. И это в ряде случаев оправдывает себя - не всегда можно заранее знать, как сформируется судебная практика при разрешении спора о применении положений законодательства о налогах и сборах. У эксперта - экономиста наличие такой заинтересованности исключено.

  1. Исключение субъективной оценки эксперта.

Самым существенным моментом является принцип объективности экспертных исследований, который применительно к государственной судебно - экспертной деятельности закреплен в ст. 4 Федерального закона N 73-ФЗ и раскрыт в ст. 8 этого Закона: эксперт проводит исследования объективно, на строго научной и практической основе, в пределах соответствующей специальности, всесторонне и в полном объеме; заключение эксперта должно основываться на положениях, дающих возможность проверить обоснованность и достоверность сделанных выводов на базе общепринятых научных и практических данных.

Все указанные правила, установленные уголовно - процессуальным законом, направлены на то, чтобы в ходе экспертизы на основе исходных данных формировались только выводы, которые следуют из исследования этих данных. При производстве экспертизы исключена возможность использования экспертом исходных данных, не содержащихся в объектах исследований, или исходных данных, использование которых поставлено в зависимость от их субъективной оценки.