Мудрый Юрист

Проблемы совершенствования системы налогообложения при недропользовании (на примере нефтедобывающей отрасли)

Л.П. Павлова, доктор экономических наук, профессор Финансовой академии при Правительстве РФ.

Д.Ю. Канатаев.

Действующая в России система платного недропользования (система налогов и платежей при пользовании недрами) регулируется Законом РФ "О недрах" от 3 марта 1995 г. С 1 января 2002 г. вступила в силу последняя редакция упомянутого Закона, а также главы 25, 26 Налогового кодекса, регламентирующие порядок обложения налогом на прибыль и налогом на добычу природных ресурсов. Система платного недропользования в рамках лицензионного режима базируется на двух основных компонентах:

В рамках внесения изменений в Закон о недрах из системы исключены: отчисления на ВСМБ, акцизы и платежи за добычу полезных ископаемых в составе платы за пользование недрами (заменены налогом на добычу полезных ископаемых). По новому порядку система также включает налоги и сборы, установленные в соответствии с действующим законодательством.

Плата за пользование недрами разделена на разовые, взимаемые при наступлении определенных событий и известные в зарубежной практике как бонусы, и регулярные платежи, объединяющие платежи за поиск, оценку, разведку, изучение месторождений и др., и известные в зарубежной практике как ренталс. Новая редакция Закона о недрах в части платежей при пользовании недрами представляет более систематизированную и детализированную систему платежей. Добавлены только платежи за оценку месторождений.

Законодательно закреплены: порядок определения времени уплаты разовых платежей, минимальный размер разовых платежей (не менее 10% от величины суммы налога на добычу полезных ископаемых в расчете на среднегодовую проектную мощность добывающей организации).

Уточнен порядок определения ставок, условия взимания регулярных платежей (разовые, как раньше, фиксируются в лицензии): пределы устанавливает Правительство РФ, конкретные ставки - исполнительный орган субъекта Федерации; если конкретный размер не установлен, то он принимается равным максимальной ставке.

Дальнейшее совершенствование системы платежей при пользовании природными ресурсами должно осуществляться в направлении эффективного использования имеющихся балансовых запасов в соответствии с предоставленными лицензиями, а также стимулирования разведки и разработки новых месторождений.

Сложившаяся ситуация требует усиления государственного контроля за выполнением условий лицензионных соглашений главным образом на предмет выполнения намечаемой программы и своевременного введения месторождений в промышленную эксплуатацию. Отсутствует эффективный механизм приостановления права пользования недрами.

Оценка добытого полезного ископаемого в нашем случае сырой нефти, конденсата, попутной продукции, для целей определения базы обложения налогами на добычу природных ресурсов, на прибыль, на добавленную стоимость и др. является ключевой проблемой действующей налоговой системы. Причина в высокой степени вертикальной интеграции нефтяного рынка, когда одна нефтяная компания (непосредственно или через аффилированных лиц) объединяет всю технологическую цепочку продвижения нефтяного сырья от его добычи до экспорта или розничной продажи продуктов его переработки. Стремление государства изъять высокий рентный доход, создаваемый в нефтедобывающей отрасли, наталкивается на перераспределение доходов из добывающего сектора в сектор сбыта через трансфертное ценообразование, снижая тем самым в 2 - 3 раза налоговое бремя на добываемую тонну и лишая "нефтяные регионы" львиной доли налоговых доходов от природных ресурсов. В этой связи решение проблемы определения "справедливой" цены нефти (рыночной цены) имеет большую актуальность не только в целях компенсации выпадающих доходов, но и реализации права государства как собственника недр на часть создаваемого за счет их использования дохода - ренту.

Практика показывает, что возможны два административных варианта решения данной проблемы.

Первый заключается во взимании налогов в твердой сумме от единицы добываемого углеводородного сырья. Подобная практика призвана нивелировать проблему определения рыночной цены нефти и реализуется на примере налога на добычу, который в отношении нефти и конденсата взимается по твердой ставке в рублях за тонну первые три года существования налога. Этот показатель контролировать проще, чем применяемые цены. Однако с целью взимания налога в сумме, наиболее приближенной к реальной экономической ситуации, а также ввиду того, что одинаковым для всех производителей рентный налог быть не может, применяют различные коэффициенты: в частности, твердая ставка корректируется на коэффициент изменения мировой цены на российскую нефть и изменение валютного курса рубля. Предполагается, что при 8 долл. за баррель нефти налог не взимается. Государство берет на себя риски, связанные с падением цен на мировом рынке. При росте цен налог взимается в значительно большем объеме. Несмотря на то что твердая ставка значительно упрощает механизм исчисления налога и контроля, ее использование все равно сопряжено с учетом конъюнктуры цен единственной категории, способной отразить все особенности производимого продукта (нефти).

Твердая ставка применяется с учетом ценового коэффициента. Коэффициенты, учитывающие структуру и выработанность запасов, качество нефти, среднюю дебитность фонда скважин и др., были исключены в ходе подготовки законопроекта. В принципе такой подход менее болезнен для крупных компаний, обрабатывающих десятки разнорентабельных месторождений (за исключением НК "Татнефть"). Мелкие и средние производители, владеющие лицензией на 1 - 2 месторождения, да еще с низкой рентабельностью, будут поставлены в заведомо худшее положение при первом же падении мировых цен.

Представленный порядок определения твердой ставки значительно упрощает механизм налогообложения. За 10 лет существования прежней системы единый и эффективный механизм учета всех факторов так и не был создан; не решена эта проблема и новым налогом. На наш взгляд, ее можно решить за счет внедрения дифференцированной системы льгот по нефти в разрезе ее качественных характеристик и условий добычи, в чем и должен проявиться рентный характер нового налога.

Применяемый с твердой ставкой коэффициент учитывает только изменение мировых цен. Изменение внутренних цен не принимается во внимание, в то время как больше трети добываемой нефти остается в стране для внутреннего потребления и переработки, где пока действуют другие факторы и порядок ценообразования. Учет только мировых цен ставит в невыгодное положение компании с низкой долей экспорта. Чем ниже доля, тем выше налоговая нагрузка на вновь разрабатываемые проекты, поскольку снижается "пороговое" значение мировой цены на нефть.

Для решения поставленных вопросов считаем необходимым ввести дополнительный коэффициент, учитывающий фактор качества добываемой и реализуемой нефти. Качество нефти следует определять по двум основным показателям: плотность и содержание серы. Разница в плотности нефти в каждые 5 кг/см. куб. и по сере в 0,1% по сравнению с базовыми величинами уменьшает / увеличивает сумму налога, рассчитанную по твердой ставке с учетом ценового коэффициента, на определенные величины.

Учитывая вышеперечисленные проблемы, связанные с применением твердой ставки при обложении недропользования, необходимо отметить, что использование твердой ставки налога не может быть распространено на другие налоги (налог на прибыль, оборотные налоги), где проблема трансфертных цен также имеет острый характер. Именно поэтому проблема определения "справедливой" рыночной цены добытой и реализуемой нефти не теряет актуальности.

Второй вариант решения поставленной проблемы заключается в определении цены для целей налогообложения добытой и реализуемой нефти расчетным путем, то есть косвенными методами.

Расчетный порядок также находит отражение в российском законодательстве. В статье 40 НК в случае отсутствия возможности определения рыночной цены предусматриваются два метода определения расчетной цены: последующей реализации и затратный.

Недостаточная детализация прописанных норм компенсируется особенностями использования рассматриваемого минерального ресурса. Конечное использование нефти практически всецело выступает в форме потребления нефтепродуктов, полученных от ее переработки. Следовательно, дальнейшее продвижение нефти после добычи связано с ее вовлечением в другой производственный процесс в качестве сырья, а метод последующей реализации подразумевает лишь перепродажу товаров. Кроме того, практика показывает, что загрузку даже своих собственных НПЗ нефтяные компании осуществляют на давальческой основе, то есть оплачивают только оказанную услугу по переработке нефти с целью более эффективной централизации товарных и финансовых потоков. Поэтому возможность использовать метод последующей реализации в нефтяной отрасли практически отсутствует.

Применение затратного подхода также затруднительно, поскольку те же категории "обычные затраты" и "обычная прибыль" налогоплательщика в нефтедобывающей промышленности не могут быть реально оценены в условиях сложившихся диспропорций воспроизводственного процесса. В этой ситуации создание информационной базы по подобным категориям нецелесообразно, поскольку очевидно, что осуществляемые сделки отражают не реальную действительность, а бюджетные показатели дочерних структур нефтяных компаний.

Расчетный порядок определения цены нефти для целей налогообложения предусмотрен также налогом на добычу полезных ископаемых. Вводится новый, третий, метод, основанный на данных налогового учета. Однако при расчете стоимости данным методом учитываются только расходы налогоплательщика, которые в сумме и составляют стоимость добытых полезных ископаемых, хотя налоговый учет предусматривает обобщение информации, в том числе и по доходам.

Получаемая таким образом цена не будет соответствовать рыночной, поскольку для расчета берутся только расходы, которые непосредственно относятся к добытым полезным ископаемым и связаны с их производством. В отличие от налога на прибыль, в расчет не принимаются расходы, не связанные с производством ископаемых. Хотя все эти расходы включаются в себестоимость, а следовательно, являются составной частью цены, формируемой в нормальных условиях. Кроме того, в расчет не принимается даже минимальный уровень рентабельности добывающего предприятия. Создается впечатление, что узаконен порядок трансфертного образования цены нефтяными компаниями, когда стоимость нефти, передаваемой добывающим предприятием, едва погашает понесенные расходы при ее добыче.

В сложившихся условиях "справедливую" цену сырой нефти можно определить расчетным путем исходя из реальной рыночной стоимости конечных товарных продуктов, получаемых при переработке сырой нефти, с которыми нефтяные компании выходят на рынок и манипуляция с ценами которых затруднительна. При этом наиболее приемлемым методом можно считать так называемый метод обратного счета - метод восстановления стоимости сырья исходя из цен продуктов, полученных при его переработке. В нефтяной промышленности можно использовать коэффициент сложности нефтеперерабатывающего завода, получивший распространение в мировой практике для целей определения потенциала НПЗ в производстве различных продуктов. Для целей расчета налоговой цены косвенным методом данный коэффициент должен учитывать фактическую загрузку имеющихся мощностей НПЗ за определенный период времени, например предшествующий отчетному.

Действующими нормами статьи 40 Налогового кодекса в части пункта 10 предусмотрены три критерия применения косвенных методов определения цены реализуемой (передаваемой) продукции для целей налогообложения: отсутствие на соответствующем рынке сделок по идентичной продукции; отсутствие предложения на рынке идентичной продукции; отсутствие (недоступность) источников информации о рыночных ценах.

В России специализированными организациями ежегодно добывается и реализуется для целей дальнейшей переработки или экспорта более 300 млн. т сырой нефти. Процесс реализации продукции в любом случае сопровождается документальным оформлением, и соответственно рынок сделок формируется в любом случае. Также проводится и мониторинг цен на рынке сырой нефти и нефтепродуктов. Сущность проблемы не в том, что отсутствуют сделки или предложение по идентичным товарам и недоступна информация, как правило, из-за ее высокой стоимости, а в том, что трансфертная политика нефтяных компаний искусственно формирует на региональных рынках сырой нефти требуемые цены.

В этой связи большое значение в принятии решения о применении косвенных методов для целей расчета налоговой цены реализации должна играть не только невозможность определения цены на рассматриваемом рынке продавца, но и степень его самостоятельности в определении условий (в частности, цен) реализации сырой нефти. Выявить зависимость контрагентов по сделкам будет непросто, тем более если эта зависимость сознательно скрыта и имеет в большинстве случаев косвенный характер. Кроме того, проверка каждой сделки потребует выполнения большого объема работы.

Поэтому целесообразно, помимо трех названных, законодательно закрепить четвертый критерий применения косвенных методов, предполагающий их обязательное использование для целей определения налоговой цены в ситуации, когда на рынке соответствующих товаров (как правило, природных ресурсов, в чистом виде не используемых в народно - хозяйственных целях) между хозяйствующими субъектами преобладают отношения по директивному формированию цен. Мониторинг ситуаций, аналогичных рассматриваемой, может проводиться соответствующим государственным органом, обладающим информацией относительно тенденций ценообразования на различных рынках товаров (работ, услуг).

В п. 10 ст. 40 необходимо внести дополнение, согласно которому будет предоставлена возможность применять метод обратного счета наравне с методом последующей реализации применительно к тем товарам (как правило, сырью каких-либо производственных процессов или покупным полуфабрикатам), которые свое потребительское значение приобретают в результате их переработки или вовлечения в дальнейшие производственные процессы с целью получения конечных товарных продуктов, обеспечивающих потребности различных отраслей хозяйства и сфер человеческой деятельности. То есть для тех товаров, которые только в результате дополнительной переработки (обработки, доработки и др.) становятся самостоятельным товаром (продукцией) и приобретают ту материально - вещественную форму (товарный вид), в которой он может быть использован потребителем.

Совокупная стоимость валового продукта в месте переработки (обработки, доработки) товаров определяется как сумма произведений рыночной стоимости продуктов, полученных при переработке (обработке, доработке) товаров, скорректированной на усредненную надбавку сбытовых организаций для данного места переработки (обработки, доработки) товаров, и количества продуктов, получаемых при переработке (обработке, доработке) товаров. Под рыночной стоимостью продуктов переработки (обработки, доработки) товаров понимается средняя рыночная цена (без косвенных налогов) в месте переработки (обработки, доработки) товаров за месяц, предшествующий моменту заключения сделки по реализации товаров. Под количеством продуктов, получаемых при переработке (обработке, доработке) товаров, также понимается выход продуктов в процентных долях по каждому продукту из единицы товара на основании их веса.

Стоимость транспортировки товаров до места предполагаемой переработки определяется в зависимости от расстояния между местом реализации товаров и местом переработки (обработки, доработки) товаров и от транспортного тарифа.

Стоимость переработки (обработки, доработки) товаров определяется как сумма себестоимости первичной переработки (обработки, доработки) единицы товара (без учета стоимости товара) и нормальной прибыли перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации для данной сферы деятельности, скорректированная на поправочный коэффициент. Себестоимость первичной переработки (обработки, доработки) единицы товара определяется по оценочным данным производственного учета перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации за месяц, предшествующий моменту заключения сделки по реализации товаров. Поправочный коэффициент используется для учета стоимости доведения полученных продуктов до требуемых стандартов качества. Расчет поправочного коэффициента производится по методике, разработанной применительно к конкретной сфере деятельности специализированными организациями, учреждениями и ведомствами. Поправочный коэффициент должен обеспечить дифференцированный подход к определению стоимости переработки (обработки, доработки) товаров в зависимости от технического и технологического уровней развития перерабатывающей (обрабатывающей, дорабатывающей) организации.

Как уже было отмечено выше, усиление рентной составляющей в доходах бюджетов является стратегическим направлением реформирования системы налогообложения при недропользовании.

Рента представляет собой доход, возникающий при разработке лучших по качеству и условиям залегания месторождений полезных ископаемых, получаемый собственником недр. Величину ренты можно определить как разницу между расчетной и заработанной добывающим предприятием прибыли. Под расчетной величиной прибыли понимается некий нормальный уровень, при котором предприятие сможет функционировать и развиваться. Рента, как правило, изымается через систему специальных налогов или, как в России, через всю систему налогообложения.

Чтобы учесть при налогообложении все факторы формирования рентного дохода того или иного месторождения, необходимо принимать во внимание его природную индивидуальность. Именно поэтому так сложно определить величину рентного дохода. Практика показывает, что рента, как правило, изымается там, где создается, - у пользователя. Российская же практика прямо противоположна мировой, чему свидетельствует возможность изъятия ренты даже при экспорте нефти, когда от нее уже практически ничего не остается.

На наш взгляд, единственно верное направление дальнейшего развития российской системы налогообложения при недропользовании заключается в усилении рентного налогообложения пользователей за счет специальных налогов. Для всех участников рынка должно стать очевидным желание государства, как собственника недр, получить часть добытого минерального сырья - ренту. Усиление необходимо осуществлять не за счет увеличения налоговой нагрузки, а за счет перенесения основной доли взимаемых налогов на рентный доход. Рост налоговых поступлений в бюджет следует ожидать от роста производства (добычи нефти) в условиях предсказуемой системы налогообложения пользователей, основанной на обложении рентных доходов.

Условно к рентным платежам в российской практике можно было отнести акциз на нефть и плату за пользование недрами в части платы за добычу.

За годы действия акциза неоднократно менялись подходы к его исчислению. Сначала расчет был связан с объемом реализуемой продукции в стоимостном выражении, затем суммы акциза стали выплачиваться на основе фиксированной ставки с тонны нефти, дифференцируемой по месторождениям, а затем индексируемой в соответствии с изменением курса доллара. Акциз на сырую нефть так и не стал выполнять функцию рентного налога, превратился в фиксированную добавку к цене нефти. Разработанная в 1998 году методика дифференциации ставок акциза на нефть предполагала осуществлять дифференциацию в зависимости от средневзвешенной ставки по РФ и отклонений, обусловленных горно - геологическими условиями, региональными различиями в заработной плате и транспортном тарифе. Методика на практике не прижилась и была отменена. В одном из проектов предусматривалась методика дифференцированного подхода, некоторые элементы которой до сих пор не потеряли актуальности. Так, качество месторождения нефти предполагалось определять по коэффициенту извлечения нефти. Трудноизвлекаемые запасы, в том числе добываемые термическими методами, облагались по минимальным ставкам вплоть до нулевой. Повышение коэффициента истощения предполагало переход от одного качества месторождения к другому.

В старой редакции Закона "О недрах" обозначался рентный характер платежей за добычу полезных ископаемых, которые должны были определяться "с учетом вида полезного ископаемого, количества и качества его запасов, природно - географических, горнотехнических и экономических условий освоения и разработки месторождений, степени риска". Были введены минимальные и максимальные ставки платы (от 6 до 16% по нефти и газу). Однако отсутствие четкого механизма дифференциации не позволило на практике закрепить установленные законом нормы.

Проблема слабой степени дифференциации присуща действующему налоговому законодательству. Новый налог на добычу нефти здесь не исключение. Его предполагаемый рентный характер в ходе разработки проекта, когда предусматривалось три различных коэффициента по нефти, был реализован в весьма слабом виде. Отсутствуют отличительные особенности рентного обложения: прибыль от разработки лучших по качеству месторождений как налогооблагаемая база, учет дифференцированного подхода к качеству месторождения, система льгот для месторождений с трудноизвлекаемыми запасами, выравнивание начальных условий для деятельности предприятий. Конечно, учет всех этих особенностей усложнит порядок определения налога, однако даст возможность объективно оценить доходность конкретного месторождения.