Налоговый учет доходов и расходов: принципы и подходы к организации
А.А. Сапелкина, эксперт по методике налогообложения ЗАО "ОВИОНТ ИНФОРМ".
С 01.01.02 г. в должностных инструкциях работников финансово - экономических подразделений организаций добавились новые функциональные обязанности: глава 25 Налогового кодекса России "Налог на прибыль организаций" официально вводит в экономическую практику новое понятие "налоговый учет".
Действующий порядок налогообложения прибыли и сейчас предполагает, помимо регистрации и систематизации хозяйственных операций по методологии бухгалтерского учета, выполнение бухгалтером целого комплекса учетно - расчетных действий для правильного исчисления налоговых обязательств организации, прежде всего по налогу на прибыль. Это связано с разделением требований бухгалтерского учета и методологии налогообложения на протяжении последнего десятилетия. Однако, правильное отражение в бухучете операций, связанных с формированием финансовых результатов, не означает достоверность этих финансовых результатов для налоговых целей, поэтому возникает необходимость организовать дополнительные учетные процедуры, обеспечивавшие правильность определения налоговой базы по налогу на прибыль, т.е. вести "учет для целей налогообложения".
По мере того как порядок исчисления налогооблагаемой прибыли предприятий все больше отличался от требований бухгалтерского учета в части определения финансового результата от финансово - хозяйственной деятельности организации, остро встал вопрос о необходимости разделения бухгалтерского и налогового учета. При этом в основном предлагались 2 модели:
- Параллельное существование систем бухгалтерского и налогового учета как двух самостоятельных, независимых учетных процессов.
- Единая система бухгалтерского учета, в рамках которой собирается, группируется и обобщается информация, необходимая для корректного определения величины налоговых обязательств, в том числе по налогу на прибыль.
Основу расчета налоговой базы формируют данные бухгалтерского учета. Согласно п. 1 ст. 8 Закона РФ N 2116-1 от 27.12.91 г. "О налоге на прибыль предприятий и организаций" сумма налога определяется плательщиком на основании бухгалтерского учета. Об этом свидетельствуют и положения ст. 54 НК РФ: "Налогоплательщики - организации исчисляют налоговую базу по итогам каждого налогового периода на основе данных регистров бухгалтерского учета и (или) на основе документально подтвержденных данных об объектах, подлежащих налогообложению".
Порядок налогообложения прибыли с 01.01.02 г. устанавливает необходимость создания системы налогового учета, фактически параллельно существующей наряду с системой бухгалтерского учета.
Дадим характеристику основных принципов организации такой системы (на основе положений ст. ст. 313 - 315 НК РФ).
- Налоговая база по налогу на прибыль исчисляется на основе данных налогового учета, если гл. 25 предусмотрен иной порядок группировки и учета объектов хозяйственных операций для целей налогообложения, отличный от установленного правилами бухгалтерского учета.
Поскольку налоговая база формируется на основе данных именно налогового учета, недостаточно вести учет в налоговых целях только в случаях возникновения отклонений показателей, исчисленных по данным бухучета и налогообложения. Каждый факт хозяйственной деятельности, связанный с формированием доходов (расходов), должен быть оценен и зарегистрирован дважды: по методологии бухгалтерского учета и налогообложения.
- Подтверждением данных налогового учета являются первичные учетные документы, регистры аналитического учета и расчет налоговой базы.
Таким образом, информационной базой как бухгалтерского, так и налогового учета являются первичные документы. Так, согласно п. 1 ст. 9 Закона "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами (первичными учетными документами), на основании которых ведется бухгалтерский учет. Определение налогового учета, приведенное в ст. 313 НК РФ также указывает на то, что налоговый учет ведется на основе первичных документов, сгруппированных в установленном Кодексом порядке. Таким образом, информационная база бухгалтерского и налогового учета едина. Отличие состоит в способах и приемах группировки, систематизации, обработки этой информации в соответствии с конкретными целями: достоверным отражением фактов финансово - хозяйственной деятельности организации или корректного исчисления ее налоговых обязательств согласно установленному порядку.
- Аналитические регистры бухгалтерского учета - сводные формы систематизации данных налогового учета за (отчетный) налоговый период, сгруппированных в соответствии с настоящей главой, без отражения на счетах бухгалтерского учета. Предназначены для систематизации и накопления информации, содержащейся в первичных документах, аналитических данных налогового учета для отражения в расчете налоговой базы (ст. 314 НК РФ).
Заметим, что в отличие от аналитических регистров бухгалтерского учета, которые только группируют детальную информацию об объектах учета, регистры налогового учета, по Кодексу, являются сводными формами, т.е. в них предполагается не только детализировать, но и обобщать данные учета, на основании которых уже составляется расчет налоговой базы.
- Регистры и порядок отражения в них данных разрабатываются плательщиками самостоятельно и устанавливаются учетной политикой.
Данное положение вызывает целый ряд вопросов. Во-первых, по мнению руководителя Департамента методологии бухгалтерского учета и отчетности Министерства финансов РФ А.С. Бакаева, "из двухмиллионной армии организаций - налогоплательщиков лишь десятки тысяч имеют специалистов, способных провести такую сложную работу". <*> Во-вторых, формы должны быть разработаны и утверждены учетной политикой еще до начала отчетного года, в то время как методические рекомендации и разъяснения налоговых органов обычно запаздывают. В-третьих, при отсутствии единообразных подходов к ведению налогового учета и формированию регистров возрастает вероятность нарушений налогового законодательства, затрудняется и проведение контрольной работы.
<*> Экономика и жизнь. 2001. N 37. С. 5.Таблица 1
Перечень основных мероприятий по переходу к системе налогового учета в 2002 году
---T----------------T--------------------------------------------¬
¦N ¦ Аспект ¦ Наименование мероприятия ¦
¦ ¦ рассмотрения ¦ ¦
+--+----------------+--------------------------------------------+
¦1 ¦Организационный ¦1. Изменение или разработка графика докумен-¦
¦ ¦ ¦ тооборота в организации. ¦
¦ ¦ ¦2. Изменение должностных инструкций сотруд-¦
¦ ¦ ¦ ников финансово - экономической службы с ¦
¦ ¦ ¦ учетом появления новой функции ведения ¦
¦ ¦ ¦ налогового учета. ¦
¦ ¦ ¦3. Расширение кадрового состава бухгалтерии ¦
¦ ¦ ¦ организации. ¦
¦ ¦ ¦4. Дополнительное обучение (переподготовка) ¦
¦ ¦ ¦ сотрудников бухгалтерии. ¦
+--+----------------+--------------------------------------------+
¦2 ¦Методический ¦1. Разработка учетной политики для целей ¦
¦ ¦ ¦ налогообложения. ¦
¦ ¦ ¦2. Разработка форм аналитических регистров ¦
¦ ¦ ¦ налогового учета. ¦
¦ ¦ ¦3. Разработка схемы согласования данных ¦
¦ ¦ ¦ бухгалтерского и налогового учета при ¦
¦ ¦ ¦ регистрации фактов хозяйственной деяте- ¦
¦ ¦ ¦ льности. ¦
+--+----------------+--------------------------------------------+
¦3 ¦Технический ¦1. Значительная доработка и модернизация ¦
¦ ¦ ¦ программного обеспечения для организации ¦
¦ ¦ ¦ налогового учета. ¦
L--+----------------+---------------------------------------------
- Нормы и правила налогового учета применяются последовательно от одного налогового периода к другому (принцип последовательности применения). Порядок ведения налогового учета устанавливается налогоплательщиком в учетной политике для целей налогообложения. Изменения учетной политики применяются с начала нового налогового периода.
Однако при этом Кодекс не определяет порядок внесения изменений в налоговую политику при ведении организацией новых видов деятельности, не описанных в учетной политике на начало налогового периода.
Схема этапов учетного процесса в бухгалтерском и налоговом учете
--------------------¬ ---------------¬ ------------------¬ ---------------¬
¦Факт хозяйственной ¦ ¦Оценка (квали-¦ ¦Систематизация ¦ ¦Обобщение ¦
¦деятельности ¦->¦фикация) факта¦->¦(формирование ¦->¦(формирование ¦
¦(оформлен первичным¦ ¦хозяйственной ¦ ¦учетных записей ¦ ¦отчетности и ¦
¦учетным документом)¦ ¦деятельности ¦ ¦в регистрах бух- ¦ ¦расчета нало- ¦
L-------------------- L--------------- ¦галтерского и на-¦ ¦говой базы ¦
¦логового учета в ¦ ¦и декларации) ¦
¦соответствии с ¦ L---------------
¦группировочными ¦
¦признаками) ¦
L------------------
- Налоговый учет должен быть организован таким образом, чтобы при составлении расчета налоговой базы было возможно выделить из общей суммы доходы (расходы) от следующих операций:
- от реализации товаров (работ, услуг) собственного производства, имущества, имущественных прав;
- от реализации ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке;
- от реализации покупных товаров;
- от реализации финансовых инструментов срочных сделок, не обращающихся на организованном рынке;
- от реализации основных средств;
- от реализации товаров (работ, услуг) обслуживающих производств и хозяйств.
Таблица 2
Варианты согласования данных бухгалтерского и налогового учета доходов (расходов)
--T--------------T------------------------------T----------------¬
¦N¦ Вариант ¦ Характеристика ¦ Пример ¦
+-+--------------+------------------------------+----------------+
¦1¦Данные бухгал-¦Методология и учетная политика¦Расчет амортиза-¦
¦ ¦терского и на-¦для целей бухучета и налогооб-¦ционных отчисле-¦
¦ ¦логового учета¦ложения предусматривают одина-¦ний по линейно- ¦
¦ ¦совпадают пол-¦ковые требования к признанию ¦му методу (при ¦
¦ ¦ностью. ¦дохода или расхода. ¦выборе одинако- ¦
¦ ¦ ¦ ¦вого метода в ¦
¦ ¦ ¦ ¦учетной полити- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ке). ¦
+-+--------------+-----------T------------------+----------------+
¦2¦Данные бухгал-¦Методология¦Доход (расход) не ¦Платежи за ¦
¦ ¦терского и на-¦бухучета и¦признается для це-¦сверхнормативные¦
¦ ¦логового учета¦налогообло-¦лей налогообложе- ¦выбросы загряз- ¦
¦ ¦не совпадают. ¦жения пре- ¦ния. ¦няющих веществ. ¦
¦ ¦ ¦дусматрива-+------------------+----------------+
¦ ¦ ¦ет примене-¦Доход (расход) не ¦Корректировка ¦
¦ ¦ ¦ние различ-¦отражается в бух- ¦выручки от реа- ¦
¦ ¦ ¦ных методов¦галтерском учете, ¦лизации по роз- ¦
¦ ¦ ¦оценки или ¦но признается для ¦ничным ценам в ¦
¦ ¦ ¦признания ¦целей налогообло- ¦соответствии со ¦
¦ ¦ ¦доходов ¦жения. ¦ст. 40 НК РФ. ¦
¦ ¦ ¦(расходов) +------------------+----------------+
¦ ¦ ¦и объектов ¦Доход (расход) ¦Расходы, прини- ¦
¦ ¦ ¦учета: ¦признается в пол- ¦маемые для це- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ном размере для ¦целей налогооб- ¦
¦ ¦ ¦ ¦целей бухгалтер- ¦ложения в пре- ¦
¦ ¦ ¦ ¦ского учета и ¦делах норм ¦
¦ ¦ ¦ ¦частично - для ¦(представитель- ¦
¦ ¦ ¦ ¦целей налогообло- ¦ские расходы, ¦
¦ ¦ ¦ ¦жения. ¦на рекламу и ¦
¦ ¦ ¦ ¦ ¦т.п.). ¦
¦ ¦ ¦ +------------------+----------------+
¦ ¦ ¦ ¦Доход (расход) ¦Расходы на ре- ¦
¦ ¦ ¦ ¦признается в пол- ¦монт основных ¦
¦ ¦ ¦ ¦ном размере для ¦средств. ¦
¦ ¦ ¦ ¦целей бухгалтерс- ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦кого учета и нало-¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦гообложения, но ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦моменты признания ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦в бухгалтерском и ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦налоговом учете ¦ ¦
¦ ¦ ¦ ¦различаются. ¦ ¦
L-+--------------+-----------+------------------+-----------------
В отличие от прочих принципов организации налогового учета, требование раздельного учета не является новым. В случае если объект учета предполагает применение отличных от общего порядка норм и правил, данные должны формироваться отдельно по каждому таком объекту.
На основе вышеизложенного можно выделить комплекс переходных мероприятий по внедрению налогоплательщиком системы налогового учета (см. табл. 1).
Формы и техника ведения бухгалтерского учета уже давно сложились и применяются в настоящее время. Рассмотрим организационно - технический аспект введения налогового учета.
В общем виде учетный процесс и в бухгалтерском и налоговом учете схематично можно представить следующим образом.
Сопоставляя методологию исчисления прибыли организации в бухгалтерском учете и нормы Налогового кодекса в части определения налоговой базы по налогу на прибыль, можно выделить следующие ситуации при регистрации фактов хозяйственной деятельности (см. табл. 2).
По словам руководителя Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения МНС РФ К. Оганяна, налоговые регистры будут "закрывать только те участки учета, где имеются различия между бухгалтерским учетом и налогообложением. Мы не собираемся дублировать бухгалтерский учет. Это неэффективно и нерационально". <*> Однако такое заявление представляется спорным.
<*> Оганян К.И. До конца года в главу 25 Налогового кодекса будут внесены поправки // Российский налоговый курьер. 2001. N 9.Согласно ст. 313 НК РФ целью налогового учета является формирование полной и достоверной информации о порядке учета для целей налогообложения хозяйственных операций, осуществленных налогоплательщиком в течение налогового периода, и обеспечение пользователей информацией для контроля за правильностью исчисления, полнотой исчисления и уплаты в бюджет налога.
Анализ положений, регламентирующих порядок ведения налогового учета, показывает, что при исчислении налоговой базы на основании данных налогового учета недостаточно учитывать только отклонения от методологии бухгалтерского учета, поскольку налоговая база по налогу на прибыль определяется на основе данных налогового учета. Большинство фактов хозяйственной деятельности так или иначе связаны с формированием доходов и расходов организации, следовательно, для правильного исчисления налоговой базы возникает необходимость дублирования регистрации этих фактов в учете, даже если их оценка и момент признания в бухгалтерском и налоговом учете совпадают.
Оценивать и учитывать факты финансово - хозяйственной деятельности организации по "двойным стандартам" возможно, конечно, лишь в условиях автоматизированного ведения учета.
Для построения системы налогового учета доходов (расходов) организации целесообразно выделить уже существующие подходы к организации учета хозяйственных операций в налоговых целях организациями и индивидуальными предпринимателями.
Действующее в 2001 г. законодательство в части налога на прибыль предусматривает определение налоговой базы по налогу на основе данных бухгалтерского учета (ст. 54 НК, п. 1 ст. 8 Закона РФ от 27.12.91 г. N 2116-1 в редакции последующих изменений и дополнений). Данные бухгалтерского учета подлежат корректировке и уточнению в том случае, если нормы налогового законодательства в части расчета финансового результата деятельности организации отличаются от методологии бухучета.
Результат корректировок прибыли, исчисленной по методологии бухгалтерского учета, отражается в специальной форме, входящей в состав отчетности по налогу на прибыль, - Справке о порядке определения данных по строке 1 Расчета налога от фактической прибыли (приложение 4 к Инструкции МНС РФ N 62). Справка составляется на основе данных аналитического учета, бухгалтерских справок, специальных расчетов. Организация такого учета "для целей налогообложения", форма спецрасчетов законодательно не утверждены и разрабатываются бухгалтером организации самостоятельно в соответствии со спецификой видов деятельности. Фактически задача ведения учета для целей налогообложения решалась в рамках системы бухгалтерского учета.
Иной порядок учета в налоговых целях предусматривается действующим законодательством в следующих ситуациях:
- В части налога на добавленную стоимость.
Налоговая база по налогу определяется на основе счетов - фактур, подлежащих обязательному отражению в таких регистрах, как книга покупок и книга продаж. Счет - фактура выставляется при реализации товара (работы, услуги) и является документом, служащим основанием для принятия предъявленных сумм налога к вычету или возмещению. Книги продаж и покупок выступают в качестве сводных регистров по систематизации и накоплению информации для расчета налоговой базы по налогу на добавленную стоимость.
- Для индивидуальных предпринимателей, не применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Порядок учета доходов и расходов и хозяйственных операций установлен Приказом Минфина РФ от 21.03.01 г. N 24н и МНС БГ-3-08/419. Установленный порядок предусматривает ведение Книги учета доходов и расходов, данные которой являются основой для исчисления налоговой базы по налогам, плательщиком которых индивидуальный предприниматель является (налог на доходы физических лиц, налог с продаж и т.д.). В Книге учета позиционным способом фиксируются хозяйственные операции предпринимателя, связанные с формированием доходов (расходов). Доходы и расходы отражаются по кассовому методу, т.е. только после фактического получения денежных средств или оплаты расходов. Информация для расчета налоговой базы обобщается в заключительном разделе Книги "Определение налогооблагаемой базы", на основании которого заполняется декларация о доходах индивидуального предпринимателя.
- Для субъектов малого предпринимательства (организаций и индивидуальных предпринимателей), применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности.
Порядок учета установлен Приказом Минфина России от 22.02.96 г. N 18 "О форме Книги учета доходов, расходов и порядке отражения в ней хозяйственных операций субъектами малого предпринимательства, применяющими упрощенную систему".
В основе такого Порядка также предусмотрено ведение книги учета доходов и расходов. Однако она имеет упрощенную форму: разделы "Доходы и расходы" и "Расчет совокупного дохода", поскольку ее показатели используются для определения налоговой базы только по единому налогу.
Очевидно, что заложенная в НК идеология ведения налогового учета хозяйственных операций "без отражения на счетах бухгалтерского учета" предполагает применение схожих с указанными в п. п. 2 и 3 принципов ведения учета для целей налогообложения. Это регистрация хозяйственных операций по принципу "приход - расход" в хронологическом порядке. Но это может быть приемлемо только для организаций с небольшим документооборотом, а также применяющих кассовый метод.
Кроме того, механизм налогообложения юридических лиц, не применяющих упрощенную систему налогообложения, учета и отчетности, является более сложным. Для их деятельности зачастую характерны многопрофильность, значительные объемы документооборота. Поэтому принципы организации учета "упрощенных" систем могут оказаться несостоятельными, а техника ведения учета - негибкой, не позволяющей учесть специфику отдельных видов деятельности.
Таким образом, в целях упрощения для налогоплательщика процесса внедрения системы налогового учета в 2002 году наиболее целесообразно применить следующие подходы:
- Максимально приблизить принципы учетных процедур по регистрации и обработке фактов хозяйственной деятельности и построения форм регистров налогового и бухгалтерского учета. Один из возможных вариантов - разработка перечня счетов аналитического налогового учета и накопления и систематизации данных налогового учета на этих счетах, в том числе с применением принципа двойной записи. При автоматизированном ведении учета это позволит синхронизировать учетный процесс в бухгалтерском и налоговом учете, а значит, и снизить трудоемкость обработки данных первичных документов, избежать дублирования операций.
- Установить обязательный минимальный состав регистров аналитического учета и перечень их реквизитов с возможностью его дополнения налогоплательщиком в соответствии со спецификой его деятельности. Это позволит сделать формы и технику ведения налогового учета более единообразной, а следовательно, и упростить задачу контроля за правильностью его ведения.
- Выработать на основании единообразных принципов построения регистров налогового учета, их обязательного минимального состава и содержания единую методику формирования налоговой отчетности по налогу на прибыль.
В комплексе это поможет упростить как процедуры исчисления налоговых обязательств по налогу на прибыль и подготовки налогоплательщиком налоговых деклараций, так и проведение мероприятий налогового контроля.