Мудрый Юрист

Соотношение правовых категорий "налоговый процесс" и "налоговое производство" и особенности их реализации в налоговом кодексе РФ

В.Н. Иванова, кандидат юридических наук, доцент, заведующая кафедрой государственного и административного права Института права и государственной службы Ульяновского государственного университета.

Налоговый процесс как самостоятельный институт подотрасли налогового права окончательно оформился с принятием Налогового кодекса РФ. Несмотря на несовершенство некоторых процессуальных норм, в целом можно констатировать, что при принятии Налогового кодекса РФ законодатель опирался на принципы, свойственные иным известным системе российского права процессуальным отраслям и институтам - отраслям уголовно-процессуального и гражданско-процессуального права и институтам конституционного и административного процесса. Сделана попытка реализовать в нормах, регулирующих налоговый процесс, принципы законности, презумпции невиновности, процессуального равенства сторон, доступности, гласности, экономичности, состязательности, охраны интересов государства и личности.

Специфика налогово-правовых отношений позволяет, на наш взгляд, говорить о налоговом процессе в широком смысле слова, понимая под этим все процессуальные отношения, связанные с обеспечением права государства на часть имущества налогоплательщика в виде налогового платежа в соответствующий бюджет, и в узком, традиционном, понимая под налоговым процессом только те налогово-процессуальные правоотношения, которые связаны с производством по налоговому правонарушению. На это прямо указывает и статья 10 Налогового кодекса РФ, определяющая порядок производства по делам о налоговых правонарушениях, для осуществления которого необходимо наличие налогово-правового спора. И здесь уместно говорить о налоговой юрисдикции.

Налоговый процесс в широком смысле слова реализуется через две функции: правоустановительную и правоохранительную или юрисдикционную.

Правоустановительная функция налогового процесса реализуется через последовательный ряд процедур, заключающихся в осуществлении учета налогоплательщиков, контроля за предоставлением деклараций и иных документов, отражающих деятельность налогоплательщика, предоставление информации налогоплательщику по его запросу, ведение реестра налогоплательщиков и некоторые другие. Назначение этих процедур связано с особенностями правовой категории налога и обязанностью налогоплательщика уплатить налог, с одной стороны, и особым правом государства получить часть причитающегося ему по закону имущества налогоплательщика в виде денежного налогового платежа, с другой стороны.

Налоговый процесс, в традиционном понимании процесса, включает лишь налоговую юрисдикцию, которая имеет как общие черты, так и ряд отличий от административной и уголовной юрисдикции. Различие проявляется в первую очередь по субъекту, уполномоченному ее осуществлять во внесудебном порядке. В налоговой юрисдикции таким субъектом является только один орган государственной исполнительной власти - налоговый (его должностные лица), и в отдельных случаях таможенные органы (их должностные лица), когда они выполняют роль налоговых органов, в административной и уголовной юрисдикции это целая система исполнительных и правоохранительных органов (их должностные лица). Административная юрисдикция как процессуальная категория служит в конечном счете целям правоохраны, обеспечения стабильного правопорядка в сфере государственного управления <*>. На общесоциальном уровне уголовный процесс имеет задачей защитить от преступных посягательств личность, ее права, свободы и другие блага, права и законные интересы юридических лиц, существующий правопорядок путем осуществления справедливого правосудия по уголовным делам <**>. Результатом административной и уголовной юрисдикции является соответствующее властное одностороннее воздействие в интересах защиты правопорядка, носящее принудительный карательный характер. Налоговый процесс наряду с защитой правопорядка, установленного нормами налогового законодательства и воздействием на нарушителя этого порядка, преследует цель восстановления нарушенного права государства на часть имущества налогоплательщика в форме образовавшейся недоимки по налоговому платежу. Так, статья 122 Налогового кодекса РФ предусматривает три самостоятельных состава налоговых правонарушений, связанных с неуплатой или неполной уплатой сумм налога. Штрафные санкции, предусмотренные ее нормами, носят характер наказания и представляют собой правоохранительную составляющую результата налогового процесса. А статья 46 Налогового кодекса РФ устанавливает, что в случае неуплаты или неполной уплаты налогов в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банке - это восстановительная составляющая результата налогового процесса. Таким образом, задачи налогового процесса гораздо шире. Это обусловлено также и двойственной природой санкций налоговых норм, которые соединяют в себе правовосстановительные и штрафные (карательные) элементы <***>.

<*> Алехин А.П., Козлов Ю.М. Административное право Российской Федерации. Ч. 1. Учебник. М., "ТЕИС", 1995, С. 261.
<**> Уголовный процесс. Учебник. / Под ред. А.С. Кобликова. М., НОРМА-ИНФРА. 1999. С. 3.
<***> Финансовое право. Учебник. / Отв. ред. Н.И. Химичева. М., Юристъ. 1999. С. 33.

Следует отметить, что по правовому статусу субъекта налогово-правовых отношений (орган исполнительной власти), природе охраняемых общественных отношений (возникают в сфере управления), отсутствию признаков преступления в деянии виновного налоговый процесс имеет больше общего с административным процессом, хотя включает ряд существенных отличий. Исходя из положений теории процесса и процессуальных норм Налогового кодекса РФ можно выделить следующие стадии налогового производства:

  1. возбуждение дела в ходе налоговой проверки;
  2. рассмотрение дела;
  3. вынесения решения по делу;
  4. исполнение принятого решения;
  5. обжалование и пересмотр принятого решения.

На наш взгляд, последовательность указанных стадий наиболее полно отражает специфику налогового производства. В комментарии к Налоговому кодексу РФ под редакцией Брызгалина А.В. выделены следующие стадии налогового производства: 1) налоговое расследование; 2) рассмотрение дела; 3) пересмотр решения; 4) исполнение решения <*>. При этом стадия рассмотрения дела и стадия вынесения решения по делу соединены в одну - рассмотрение дела, что обедняет структуру налогового процесса, сужает ее. К тому же в п. 1 ст. 101 Налогового кодекса РФ указано на рассмотрение материалов проверки руководителем (заместителем руководителя) налогового органа, а в п. 2 определено, что по результатам рассмотрения материалов проверки руководитель (заместитель руководителя) налогового органа выносит решение. Нельзя согласиться и с мнением С.А. Кудреватых, который исследуя предмет регулирования налогового права, в третью группу относит "отношения по взиманию налогов, которые проявляются в процессе налогового производства, т.е. при исчислении и уплате конкретных видов налоговых платежей. В эту же группу входят отношения, возникающие по осуществлению налогового контроля со стороны соответствующих государственных органов, в том числе отношения, связанные с совершением налоговых деликтов (преступлений и правонарушений) и ответственностью за них" <**>. Налоговое производство, по словам С.А. Кудреватых, это установленный налоговым законодательством порядок исполнения налогового обязательства. При этом налоговое производство, возникая с момента появления объекта налогообложения, проходит две крупные стадии: 1) исчисление налогов и 2) уплата налогов. Рассматриваемая категория налогового производства отделяется также от производства по делам о налоговых правонарушениях <***>. Представляется, что в этом случае, с одной стороны, произошла подмена понятия налогового процесса на налоговое производство, в то время как они соотносятся как целое и часть, и налоговое производство расширено за счет объединения в нем всех отношений налогового процесса в широком понимании этой правовой категории, а с другой стороны, из налогового производства выделено производство по делам о налоговых правонарушениях, хотя это категории одного порядка.

<*> Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации, части первой (постатейный) / Отв. ред. А.В. Брызгалин. М., "Аналитика-Пресс". С. 285.
<**> Налоги и налоговое право. Учебное пособие. / Под ред. А.В. Брызгалина. М., "Аналитика-Пресс". 1997. С. 118 - 119.
<***> Там же. С. 262.

Достоинством Налогового кодекса РФ является закрепление всех пяти стадий налогового производства. При этом его процессуальные нормы не повторяют дословно положения УПК РСФСР, ГПК РСФСР и КоАП, хотя используют ту же юридическую терминологию. При всех положительных моментах регламентации налогового производства справедливо будет отметить и некоторую неопределенность, недоговоренность отдельных положений, касающихся процессуальных действий уполномоченных должностных лиц налогового органа.

Отличие налогового производства от иных видов юридического производства начинает прослеживаться уже с первой стадии. Наиболее полно все стадии налогового производства реализуются при проведении выездной налоговой проверки. Стадия возбуждения дела в ходе налоговой проверки включает следующие взаимосвязанные действия:

  1. принятие решения руководителем (его заместителем) налогового органа о назначении налоговой проверки налогоплательщика;
  2. изучение порядка расчета и внесения налоговых платежей налогоплательщиком в бюджет;
  3. выявление факта налогового нарушения;
  4. осуществление и процессуальное закрепление действий по сбору фактических обстоятельств;
  5. оформление результатов выездной налоговой проверки;
  6. представление материалов налоговой проверки руководителю налогового органа для рассмотрения.

В отличие от производства по делам об уголовных преступлениях и производства по делам об административных нарушениях производство по делам о налоговых нарушениях начинается до выявления факта налогового нарушения. Назначение выездной налоговой проверки не связано с нарушением налогоплательщиком налогового законодательства, а носит, как правило, плановый характер, за исключением указанных в Налоговом кодексе РФ случаев. В случае отсутствия нарушений налоговое производство заканчивается на первой стадии, не развиваясь.

Налоговая проверка строится как цепь обязательных действий уполномоченного должностного лица налогового органа, связанных с изучением бухгалтерских (финансовых) документов налогоплательщика, помещений, строений и иных сооружений, оборудования и другого имущества, используемых налогоплательщиком для производственного процесса и, соответственно, для формирования налоговой базы. Поэтому отдельные процессуальные действия, указанные в главе 14 Налогового кодекса РФ "Налоговый контроль", производятся не в связи с выявленным налоговым нарушением, а как действия, необходимые для проведения налоговой проверки. К таким действиям относятся: доступ должностных лиц налоговых органов на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки (ст. 91); осмотр территорий, помещений налогоплательщика, документов и предметов (ст. ст. 89, 92); инвентаризация (ст. 89); истребование документов (ст. 93); привлечение эксперта, специалиста и переводчика (ст. ст. 95, 96, 97).

Налоговый кодекс РФ не устанавливает процессуального порядка фиксации обнаруженного налогового правонарушения и возбуждения дела о налоговом правонарушении, предусматривая в то же время общепринятый порядок установления фактических обстоятельств и сбора доказательств в присутствии понятых. Таким образом, законодательство разрешает принятие устного решения о возбуждении дела о налоговом правонарушении. Это нарушает установленный Налоговым кодексом РФ принцип презумпции невиновности, ибо для того чтобы доказывать вину налогоплательщика и осуществлять процессуальные действия, следует документально зафиксировать наличие факта налогового нарушения. На наш взгляд, этот пробел следует устранить, внеся необходимые дополнения в статью 89 Налогового кодекса РФ следующего содержания: "При обнаружении налогового правонарушения уполномоченное должностное лицо налогового органа, проводившее проверку, составляет протокол о налоговом правонарушении и осуществляет действия по сбору доказательств вины налогоплательщика".

Налоговый кодекс РФ устанавливает и перечень процессуальных документов, составляемых в ходе налоговой проверки. В настоящее время это:

  1. справка, составляемая по итогам налоговой проверки;
  2. акт налоговой проверки;
  3. акт, составляемый при воспрепятствовании доступу должностных лиц налогового органа на территорию или в помещение;
  4. мотивированное постановление (о выемке документов и предметов, назначении экспертизы);
  5. протокол по установленной ст. 99 Налогового кодекса РФ форме (об осмотре, о выемке документов и предметов, о показаниях свидетеля);
  6. договоры гражданско-правового характера (с экспертами, специалистами, переводчиками);
  7. заключение эксперта (специалиста);
  8. письменные объяснения или возражения по акту налоговой проверки налогоплательщика.

Стадия рассмотрения дела осуществляется руководителем (заместителем руководителя) налогового органа единолично. Налоговый кодекс РФ установил право налогоплательщика на участие в рассмотрении дела в случае предоставления им письменных объяснений или возражений по акту налоговой проверки. Неявка заблаговременно извещенного налогоплательщика не является препятствием к рассмотрению дела в установленные законом сроки.

На стадии вынесения решения по делу руководитель (заместитель руководителя) налогового органа по результатам рассмотрения дела выносит одно из трех решений:

  1. о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
  2. об отказе в привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения;
  3. о проведении дополнительных мероприятий налогового контроля.

В решении о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются обстоятельства совершенного правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, которые подтверждают указанные обстоятельства, доводы, приводимые налогоплательщиком в свою защиту, и результаты проверки этих доводов, статьи Налогового кодекса РФ, предусматривающие данные правонарушения и применяемые меры ответственности.

Наступление стадии исполнения принятого решения сразу же после вынесения решения по делу обусловлено двойственной природой санкции налоговой нормы. Ее восстановительный аспект реализуется во внесудебном порядке. На основании вынесенного решения о привлечении налогоплательщика к налоговой ответственности за совершение налогового правонарушения налогоплательщику направляется требование об уплате недоимки по налогу и пени. В соответствии со статьей 46 Налогового кодекса РФ взыскание недоимки по налогу и пени производится принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

На стадии обжалования и пересмотра принятого решения реализуется право налогоплательщика и налогового агента обжаловать акты налоговых органов ненормативного характера, действия или бездействие их должностных лиц, установленное статьей 137 Налогового кодекса РФ. Особенности этой стадии налогового производства проявляются в самом порядке обжалования, установленном Налоговым кодексом РФ:

  1. подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд;
  2. жалоба может быть подана в письменной форме в установленные законом сроки, а именно в течение трех месяцев со дня, когда налогоплательщик узнал или должен был узнать о нарушении своих прав;
  3. отзыв жалобы на основании письменного заявления до принятия решения по этой жалобе лишает налогоплательщика или налогового агента права на подачу повторной жалобы по тем же основаниям в тот же налоговый орган или тому же должностному лицу.

В срок не позднее одного месяца жалоба рассматривается вышестоящим органом, который вправе:

  1. оставить жалобу без удовлетворения;
  2. отменить акт налогового органа и назначить дополнительную проверку;
  3. отменить решение и прекратить производство по делу о налоговом правонарушении;
  4. изменить решение или вынести новое решение.

Решение налогового органа по жалобе принимается в течение месяца, а затем о принятом решении в течение трех дней сообщается в письменной форме лицу, подавшему жалобу (ст. 140). В Налоговом кодексе РФ речь идет о двух сроках, по одному месяцу каждый, - срок рассмотрения жалобы и срок принятия решения. В интересах налогоплательщика, на наш взгляд, следует остановиться на сложившейся практике работы исполнительных органов и установить единый срок рассмотрения и принятия решения по жалобе в один месяц. С этой целью необходимо исключить из статьи 140 Налогового кодекса РФ первое предложение в п. 3, оставив лишь срок сообщения о результатах рассмотрения жалобы заявителю.

Несмотря на отдельные недостатки, нечеткость регулирования отдельных процессуальных действий, можно с уверенностью сказать, что с принятием Налогового кодекса РФ юридическая практика обогатилась новыми правовыми явлениями - налоговым процессом в широком понимании и его составной частью - налоговым производством. Соответственно, эти новые правовые категории должны не только констатироваться, но и активно изучаться с целью совершенствования процессуальных норм и применения их в налоговой практике.