Мудрый Юрист

Актуальные вопросы налогообложения прибыли

К.И. Оганян, руководитель Департамента методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения Министерства РФ по налогам и сборам.

Рост поступлений налога на прибыль в последние годы потребовал более тщательной отработки методики налогообложения. Поэтому МНС России разработана и издана в новой редакции Инструкция "О порядке исчислений и уплаты налога на прибыль предприятий и организаций", утвержденная Приказом Министра РФ по налогам и сборам от 15 июня 2000 г. N БГ-3-02/231 (зарегистрирован в Минюсте России за N 2381 14 сентября 2000 г.). Как известно, до издания новой действовала Инструкция бывшей Госналогслужбы от 10 августа 1995 г. N 37 (номер в Минюсте от 25 августа 1995 г. N 938).

Переиздание инструкции в новой редакции обусловлено внесением достаточно большого количества изменений в прежнюю редакцию (с 1995 года их было принято 5), а также и необходимостью нормативного закрепления целого ряда положений действующего законодательства.

Остановимся кратко на основных отличиях новой инструкции от ее прежней редакции.

Прежде всего, исключены из состава плательщиков налога на прибыль филиалы и другие обособленные подразделения предприятий и организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет. Как известно, согласно части первой Налогового кодекса Российской Федерации филиалы и иные обособленные подразделения организаций, в том числе имеющие отдельный баланс и расчетный (текущий) счет, не являются плательщиками налогов (сборов). При этом статьей 19 Кодекса разъяснялось, что в порядке, предусмотренном указанным Кодексом, филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов по месту нахождения этих филиалов и иных обособленных подразделений. В то же время Кодексом не устанавливался порядок исполнения филиалами и иными обособленными подразделениями организаций обязанности по уплате налогов и сборов в бюджет. В связи с этим письмом МНС России от 2 марта 1999 г. N ВГ-6-18/151@ разъяснялось нижеследующее.

Согласно статье 7 Федерального закона "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" федеральные законы и иные нормативные правовые акты, действующие на территории Российской Федерации и не вошедшие в перечень актов, утративших силу, определенный статьей 2 данного Закона, действуют в части, не противоречащей части первой Кодекса, и подлежат приведению в соответствие с ней.

Таким образом, до введения в действие части второй Кодекса порядок уплаты налогов и сборов организациями по месту нахождения их филиалов и иных обособленных подразделений устанавливается Законом РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (в части перечня уплачиваемых налогов) и законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов.

Соответственно, после введения в действие части первой Кодекса филиалы и иные обособленные подразделения российских организаций, не являясь налогоплательщиками, выполняют обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов.

Так, обособленные подразделения российских организаций, имеющие отдельный баланс и расчетный счет (текущий, корреспондентский) в соответствии с законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, представляют в налоговые органы установленную для них в соответствии с законодательством налоговую декларацию (налоговый расчет) и документы, служащие основанием для исчисления и уплаты налога (бухгалтерскую и налоговую отчетность). Одновременно они выполняют обязанность по уплате налогов и сборов, рассчитанных в соответствии с действующим законодательством на основании данных, отраженных в представленной ими бухгалтерской отчетности.

По организациям, в состав которых входят обособленные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета, также сохраняется порядок исчисления и уплаты налогов, установленный законами, регулирующими порядок взимания этих налогов.

Указанный порядок в отношении филиалов и иных обособленных подразделений организаций применялся до 1 января 2000 года. Законом РФ от 9 июля 1999 г. N 155-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в Федеральный закон "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" был закреплен принципиально иной порядок исполнения филиалами и иными обособленными подразделениями организаций обязанности этих организаций по уплате налогов и сборов. В частности, статьей 9 Закона было установлено, что до введения в действие части второй Кодекса признававшиеся до 1 января 1999 года самостоятельными налогоплательщиками по отдельным налогам филиалы и представительства организаций исполняют обязанности этих организаций по уплате налогов в порядке, предусмотренном действующими федеральными законами, регулирующими порядок взимания конкретных налогов, уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета. Порядок уплаты налогов филиалами и представительствами, не имеющими отдельного баланса и (или) расчетного (текущего) счета, установлен Постановлением Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 660 "О порядке расчетов с федеральным бюджетом и бюджетами субъектов Российской Федерации по налогу на прибыль предприятий и организаций, в состав которых входят территориально обособленные структурные подразделения, не имеющие отдельного баланса и расчетного (текущего, корреспондентского) счета" и Методическими указаниями по применению указанного Постановления, доведенными письмом Госналогслужбы России от 4 августа 1995 г. N НП-4-01/46н.

Согласно указанным документам распределение прибыли, приходящейся на филиалы и иные обособленные подразделения, находящиеся на территории иных субъектов Российской Федерации вне места нахождения головной организации, осуществляется исходя из коэффициента, определяемого пропорционально их среднесписочной численности (фонду оплаты труда) и стоимости основных производственных фондов в установленном порядке. Как уже упоминалось выше, названный порядок применялся ранее исключительно к организациям, владеющим филиалами и иными обособленными подразделениями, не имеющими отдельного баланса и расчетного счета. С 1 января 2000 года данный порядок распространяется также и на филиалы, имеющие отдельный баланс и расчетный счет. Разъяснение о порядке применения данного нововведения было доведено до сведения налоговых органов письмом МНС России от 29 февраля 2000 г. N ВГ-6-02/158@ "О порядке исполнения филиалами и представительствами, имеющими отдельный баланс и расчетный (текущий, корреспондентский) счет, обязанности по уплате налога на прибыль предприятий и организаций с 2000 года". Именно эти изменения нашли также отражение в новой редакции Инструкции.

Хотелось бы также обратить внимание читателей на следующее. Согласно подпункту "р" пункта 2 Постановления Правительства РФ от 5 августа 1992 г. N 552 (с последующими изменениями и дополнениями) "О составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли", в себестоимость продукции, работ и услуг включаются платежи (страховые взносы) по добровольному страхованию средств транспорта (водного, воздушного, наземного), имущества, гражданской ответственности организаций - источников повышенной опасности, гражданской ответственности перевозчиков, профессиональной ответственности. Кроме того, в себестоимость входят также платежи по заключенным в пользу своих работников договорам страхования от несчастных случаев и болезней, медицинского страхования и договорам с негосударственными пенсионными фондами, имеющими государственную лицензию. При этом суммарный размер отчислений на указанные цели, включаемый в себестоимость продукции (работ, услуг), не мог превышать 1% объема реализуемой продукции (работ, услуг), а с 1 июля 2000 года - 3%.

В то же время неурегулированным в нормативном порядке оставался вопрос о том, какой базой для исчисления предельных размеров расходов на указанные цели вправе руководствоваться торговые организации, товарооборотом или валовой прибылью. С момента государственной регистрации новой редакции Инструкции данный вопрос получил нормативное закрепление - торговые организации при расчете предельных размеров платежей (страховых взносов), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), в соответствии с Положением о составе затрат используют показатель валовой прибыли.

Необходимо иметь в виду, что изменен порядок распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов организациями, осуществляющими несколько видов деятельности (облагаемых по разным ставкам), а также порядок исчисления удельного веса выручки от льготируемых видов деятельности малыми предприятиями в общем объеме выручки от реализации продукции, работ и услуг для получения льготы, предусмотренной пунктом 4.4 Инструкции. Теперь организации, осуществляющие торговую деятельность, для распределения общепроизводственных и общехозяйственных расходов, а также для исчисления вышеупомянутого удельного веса используют показатель валовой прибыли.

Нововведение осуществлено для упрощения работы бухгалтерам и установления единого показателя, используемого для осуществления всех расчетов.

Нелишне вспомнить, что для исчисления, в частности, нормируемых расходов, относимых на издержки производства и обращения (расходов на рекламу и представительских расходов), используется показатель валовой прибыли в соответствии с Приказом Минфина России от 15 марта 2000 г. N 26н. Установление единого показателя для осуществления всех видов расчетов, по нашему мнению, экономически обосновано и будет способствовать снижению нагрузки на бухгалтерский аппарат организаций.

Следующий важный момент. Согласно пункту 5 статьи 6 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" для предприятий и организаций, получивших в предыдущем году убыток (по данным годового бухгалтерского отчета) (за исключением убытков, полученных по операциям с ценными бумагами), освобождается от уплаты налога часть прибыли, направленная на его покрытие, в течение последующих пяти лет. Это освобождение предусмотрено при условии полного использования на эти цели средств резервного и других аналогичных по назначению фондов, создание которых регламентировано законодательством Российской Федерации. При определении размера указанной льготы в налоговом расчете принимаются понесенные предприятием или организацией убытки от реализации продукции (работ, услуг), а за 1998 год - принимая также убыток по курсовым разницам, предусмотренный пунктом 14 статьи 2 Закона о налоге на прибыль. В расчете не должны были учитываться убытки, возникшие в результате сокрытия или занижения прибыли, убытки, понесенные до 1 января 1996 года в результате превышения фактических расходов на оплату труда по сравнению с их нормированной величиной, а также убытки, возникшие от превышения лимитов, норм и нормативов, установленных законодательством Российской Федерации по учету затрат, включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), учитываемых при расчете налогооблагаемой прибыли.

Аналогичная норма содержалась также и в Инструкции N 37. В частности, Инструкцией уточнялось, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

Однако при внесении в названную Инструкцию Изменений и дополнений N 5 указанная норма была исключена, что некоторыми организациями было истолковано как изменение порядка налогообложения убытков и делался вывод, что с момента исключения данной нормы из Инструкции убыток отчетного периода при переносе его на будущее может учитываться в полном объеме, если это позволяет прибыль организации, и в пределах общего ограничения, установленного пунктом 7 статьи 6 Закона, определяющего, что налоговые льготы, установленные пунктами 1 (за исключением подпунктов "г", "д" и "е") и 5 данной статьи, в совокупности не должны уменьшать фактическую сумму налога, исчисленную без учета данных налоговых льгот, более чем на 50%.

В то же время не учитывалось то, что указанное положение не изменяет и не дополняет действующего законодательства, а лишь разъясняет порядок его применения, в связи с чем исключение данного положения из Инструкции не может являться основанием для изменения налогооблагаемой базы, определяемой в соответствии с законодательством. Учитывая имеющиеся разночтения, было принято решение вернуть указанную норму в новую редакцию Инструкции, что и было сделано. Пунктом 4.5 Инструкции МНС России предусмотрено, что сумма убытка, на покрытие которого направляется прибыль, освобождаемая от налогообложения, распределяется равными долями на последующие пять лет.

В новой редакции Инструкции разъяснен порядок исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Как известно, согласно пункту 4 статьи 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций" и пункту 2.4 Инструкции по акциям и облигациям, обращающимся на организованном рынке ценных бумаг, рыночная цена, а также предельная граница колебаний рыночной цены которых устанавливаются в соответствии с правилами, устанавливаемыми федеральным органом, осуществляющим регулирование рынка ценных бумаг, убытки от их реализации (выбытия) по цене не ниже установленной предельной границы колебаний рыночной цены могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации (выбытия) соответствующей категории ценных бумаг. Определено и понятие соответствующей категории. Оно включает:

акции и облигации предприятий, организаций и прочих эмитентов;

процентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (включая облигации, эмитированные с 1 января 1999 года и размещенные с дисконтом);

беспроцентные государственные облигации Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и облигации органов местного самоуправления (эмитированные до 1 января 1999 года).

Согласно вышеупомянутым Закону и Инструкции убытки по операциям с ценными бумагами, не имеющими рыночной котировки или не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг, могут быть отнесены на уменьшение доходов от реализации данной категории ценных бумаг. Понятие "данной категории" до момента выхода новой редакции Инструкции не находило нормативного определения, в связи с чем у налогоплательщиков возникало большое количество вопросов о порядке исчисления налоговой базы по операциям с ценными бумагами, не обращающимися на организованном рынке ценных бумаг. Новая редакция Инструкции дала ответ на этот вопрос. В справке о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (в том числе для кредитных и страховых организаций) приведены следующие категории ценных бумаг, не обращающихся на организованном рынке ценных бумаг:

Организациям целесообразно также обратить внимание на новое положение, содержащееся в пункте 2.9 (в части определения посреднических операций и сделок). В Инструкции N 37 в качестве посреднических упоминались только сделки по договорам комиссии и поручения. В новой редакции перечень уточнен, учтены также сделки по агентским договорам исходя из того, что по агентскому договору одна сторона (агент) обязуется за вознаграждение совершать по поручению другой стороны (принципала) юридические и иные действия от своего имени, но за счет принципала либо от имени и за счет принципала.

Существенную переработку претерпели некоторые приложения к Инструкции, в частности Справка о порядке определения данных, отражаемых по строке 1 "Расчета (налоговой декларации) налога от фактической прибыли" (приложение 4), названная Справкой для кредитных организаций (приложение 5).

Хотелось бы особо отметить, что разработана Справка для страховых организаций.

Основные изменения связаны с разработкой и введением новых положений по бухгалтерскому учету "Доходы организации" ПБУ 9/99 (Приказ Минфина России от 6 мая 1999 г. N 32н) и "Расходы организации" ПБУ 10/99 (Приказ Минфина от 6 мая 1999 г. N 33н).

Названными положениями внесены существенные изменения в порядок бухгалтерского учета целого ряда операций, например по учету уплаченных процентов за кредит (ранее уплаченные проценты включались в состав издержек производства и обращения, в настоящее время - в состав операционных расходов), по учету безвозмездно полученных активов, в том числе основных средств, ранее включавшихся в состав добавочного капитала, а теперь учитываемых в составе внереализационных доходов. В ПБУ 9/99 также предусмотрена, на наш взгляд, достаточно логичная норма, согласно которой в организациях, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, кроме того, выручкой считаются поступления, получение которых связано с этой деятельностью. В то же время согласно налоговому законодательству указанные доходы учитываются в составе внереализационных. Учитывая, что соответствующие изменения в налоговое законодательство не вносились, возникла необходимость корректировки соответствующих показателей бухгалтерского учета для исчисления налогооблагаемой базы по налогу на прибыль.

Приведем несколько примеров. Как уже упоминалось выше, организации, предметом деятельности которых является участие в уставных капиталах других организаций, выручкой считают поступления, получение которых связано с этой деятельностью. Поскольку налоговым законодательством предусматривается иной порядок налогообложения для указанных доходов, Справкой предусмотрено уменьшение выручки от реализации отгруженной продукции (работ, услуг) по строке 1.1' и увеличение прибыли для целей налогообложения по строке 4.18 на сумму доходов от участия в уставных капиталах других организаций, если это является для организации предметом деятельности.

Аналогичный порядок предусматривается также по процентам, уплаченным за полученные кредитные ресурсы. Указанные расходы, отнесенные в состав операционных расходов в соответствии с бухгалтерским законодательством восстанавливаются для целей налогообложения по строке 4.19 Справки и относятся на увеличение себестоимости отгруженной продукции (работ, услуг) по строке 1.2' Справки.

Однако в целом Справка стала более понятной для восприятия. В настоящее время Департаментом методологии налогообложения прибыли и бухгалтерского учета для целей налогообложения готовятся методические указания о порядке заполнения названной Справки, в том числе предназначенные кредитным и страховым организациям.

В Инструкции также предусмотрен новый (в предыдущей редакции подобного расчета не существовало) Расчет (налоговая декларация) по налогу на доходы (проценты), полученные по государственным ценным бумагам Российской Федерации и субъектов Российской Федерации и ценным бумагам органов местного самоуправления, исчисляемому и уплачиваемому их владельцами.

Новая Инструкция ответит на многие вопросы налогоплательщиков и упростит процесс исчисления и уплаты налога на прибыль, как одного из самых сложных налогов в налоговой системе России.