Мудрый Юрист

Некоторые аспекты учета исполнения федерального бюджета в рамках положений бюджетного кодекса Российской Федерации

Т.Г. Нестеренко, заместитель министра финансов - начальник Главного управления федерального казначейства

Отличительной чертой 2000 года с точки зрения учета операций по исполнению федерального бюджета стало введение в действие Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Положения Бюджетного кодекса позволили более четко провести черту между сферами правоприменения Налогового, Гражданского и Бюджетного законодательства.

Кроме того, Бюджетным кодексом установлен правовой статус всех участников бюджетного процесса, основы и условия привлечения к ответственности за нарушение бюджетного законодательства, и, что на наш взгляд наиболее важно, Бюджетным кодексом и Положением о Министерстве финансов Российской Федерации функции по методологическому руководству бухгалтерским учетом исполнения бюджетов всех уровней бюджетной системы и бухгалтерским учетом в бюджетных учреждениях возложены на Минфин России.

Посредством введения инструкций, устанавливающих правила и стандарты учета, обеспечивается принцип единства бюджетной системы Российской Федерации, закрепленный в ст. 29 Бюджетного кодекса.

Прежде чем перейти к освещению учетной политики Правительства в области расходов, следует остановиться на проблемах, связанных с учетом доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы.

Как уже было сказано выше, законодатель провел четкую границу между налоговыми и бюджетными правоотношениями.

В соответствии со ст. 7 Бюджетного кодекса Российской Федерации, определяющей компетенцию органов государственной власти Российской Федерации в области регулирования бюджетных правоотношений, компетенция по распределению в порядке межбюджетного регулирования доходов от федеральных налогов и сборов, иных доходов между бюджетами разных уровней бюджетной системы Российской Федерации относится к ведению Российской Федерации.

Необходимо отметить, что Бюджетный кодекс Российской Федерации закрепляет за соответствующими бюджетами законодательно регулирующие доходы бюджетов, но не регулирующие налоги.

В то же время налоговое законодательство Российской Федерации не содержит норм, обязывающих налогоплательщика исчислять и уплачивать налоги и сборы в соответствии с нормами бюджетного законодательства Российской Федерации.

Налогоплательщик по закону несет ответственность за исполнение обязательства по уплате налога и сбора, а не по зачислению его в тот или иной уровень бюджетов.

При этом в налоговом законодательстве Российской Федерации отсутствует само понятие "регулирующие налоги и сборы". Налоговым кодексом Российской Федерации установлены следующие виды налогов и сборов: федеральные налоги и сборы, региональные налоги и сборы и местные налоги и сборы. При этом у плательщика обязанность по уплате налога и сбора возникает при наличии оснований, установленных Налоговым кодексом Российской Федерации или иным актом законодательства о налогах и сборах, поскольку налогоплательщик является субъектом налоговых, но не бюджетных правоотношений. По федеральным налогам и сборам, доходы от уплаты которых являются регулирующими, у налогоплательщика возникает обязательство по уплате налога в целом, безотносительно уровней бюджетов.

Таким образом, если соответствующим законом о том или ином налоге или сборе прямо не предусмотрены ставки федерального налога или сбора для уплаты в бюджеты другого уровня, то у плательщика нет и оснований для его исчисления и уплаты в разные уровни бюджетов.

Что же на самом деле происходило да и происходит в настоящее время в системе налогового и бюджетного учета?

Как известно, в системе налогового учета налоговые органы ведут лицевой счет налогоплательщика, в котором отражаются все операции по исполнению налогоплательщиком налоговых обязательств, возникающих, как было отмечено выше, во исполнение налогового законодательства.

Разделяя лицевой счет налогоплательщика по одному налоговому обязательству на несколько лицевых счетов налогоплательщика, в зависимости от нормативов распределения, установленных бюджетным законодательством, у налоговых органов возникает возможность предъявления необоснованных претензий к плательщику налога.

Начисляется пени по недоимке в доле одного уровня бюджета и одновременно отражается переплата по этому же налогу в доле другого уровня бюджета. При этом не принимается во внимание, что в доходы разных уровней бюджетов средства перечислялись не налогоплательщиком, а органами федерального казначейства, которые обязаны по факту уплаты федеральных налогов и сборов передать регулирующие доходы в доходы бюджетов другого уровня по законодательно установленным нормативам распределения, действующим на дату зачисления налога и сбора.

Подчеркиваю, что объектом межбюджетного регулирования являются не налоги и сборы, а доходы федерального бюджета от уплаты налогов и сборов.

Кроме того, в соответствии с установленными правилами формированиями доходов федерального бюджета органы федерального казначейства осуществляют межбюджетное регулирование не в разрезе плательщиков налогов и сборов, а по источникам и способам получения доходов, при этом доходы распределяются по нормативам распределения, действующим на дату зачисления.

Например, с 1 апреля 1999 года изменились нормативы распределения доходов от уплаты налога на добавленную стоимость и доходы, поступающие с 1 апреля 1999 г. Органами федерального казначейства они распределялись по нормативам 85% и 15%, в то время как поступали текущие налоговые платежи по расчетам за I квартал 1999 года, в котором действовали нормативы распределения доходов 75% и 25%.

А с 1 января 2001 года доходы от уплаты НДС будут полностью поступать на счета по учету доходов федерального бюджета.

Казалось бы, пустяковая проблема, но она показывает, что неточные положения правил учета приводят к полной неразберихе как в процессе учета поступлений доходов бюджетов всех уровней, так и в налоговом учете, а также в процессе возврата излишне уплаченных налогов и сборов.

На практике это приводит к тому, что налогоплательщику, исполнившему обязанность по уплате федерального налога в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации, например налога на добавленную стоимость, возврат излишне уплаченного налога должны осуществить органы федерального казначейства, финансовые органы субъекта Российской Федерации и местного самоуправления в соответствующей доле.

Хотя на самом деле плательщик в соответствии с налоговым законодательством Российской Федерации должен получить излишне уплаченную сумму налога или сбора (а в какой бюджет были распределены доходы от этой уплаты - это не его дело).

Таким образом, возврат налогоплательщику излишне уплаченных федеральных регулирующих налогов или сборов должен осуществляться органами федерального казначейства в порядке, аналогичном правилам формирования доходов бюджетов, т.е. со счета N 40101 "Налоги и сборы, распределяемые органами федерального казначейства".

Применение другого порядка возврата или зачета излишне уплаченных федеральных налогов и сборов, доходы от уплаты которых являются регулирующими, как это на практике осуществляется сейчас, безусловно, приведет к несоблюдению законодательно установленных нормативов распределения доходов федерального бюджета, недостоверности учета налогов и сборов, осуществляемого органами федерального казначейства, и по сути отстранит их от выполнения одной из главных функций, возложенных на эти органы, - осуществления межбюджетного регулирования.

Еще одна проблема, возникающая в области учета доходов бюджетов всех уровней бюджетной системы, - вторжение органов власти субъектов Российской Федерации в сферу компетенции федеральных органов власти.

Это происходит в тот момент, когда субъектом Российской Федерации принимаются решения по предоставлению налоговых льгот, отсрочек и рассрочек по федеральным налогам, доходы от уплаты которых являются регулирующими.

Какие налоговые льготы можно давать на межбюджетные расчеты? Принимая такие решения, субъекты Российской Федерации неправомерно вмешиваются в межбюджетное регулирование, искажая пропорции распределения доходов, заложенные в законе о федеральном бюджете.

Кроме того, вызывает обеспокоенность существующая в настоящее время практика отражения в карточках лицевого счета налогоплательщиков исполнения обязанности по уплате налогов и сборов различными формами безденежных расчетов. При этом необходимо отметить, что ст. 45 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации обязанность налогоплательщика по уплате налогов и сборов считается исполненной с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога или сбора при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика. Само понятие налога четко регламентировано ст. 8 Налогового кодекса Российской Федерации. Под налогом понимается безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств. Таким образом, исходя из положений указанных статей, с 1 января 1999 г. действующим законодательством Российской Федерации по налогам и сборам не предусмотрена возможность уплаты налогов и сборов в безденежной форме. Исполнительные органы власти субъекта Российской Федерации, органы местного самоуправления, принимая решения о проведении безденежного (товарного) зачета по налогам и сборам, превышают свои полномочия, поскольку вышеуказанным органам не предоставлено право внесения таких изменений в законодательно установленный порядок уплаты налогов и сборов.

Из положений ст. 8, 45 и 47 Налогового кодекса Российской Федерации вытекает необходимость проведения комплексной проверки правильности учета налогоплательщиками и налоговыми органами исполнения обязательства по уплате налога и сбора. По смыслу вышеуказанных норм операции, отраженные на карточке лицевого счета налогоплательщика, в государственных налоговых инспекциях должны полностью соответствовать по времени и по объемам операциям, отраженным по счетам налогоплательщика в кредитных организациях.

Здесь необходимо обратить внимание еще на один важный вопрос - достоверность учета.

Ни для кого не секрет, что учет, существующий в налоговых органах, не совпадает с учетом исполнения бюджета, который ведется органами казначейства.

Когда мы проводим пофакторный анализ причин, влияющих на увеличение собираемости налогов и сборов в текущем году, то кроме понятных всем факторов, таких как мировая конъюнктура цен на нефть и газ, эффект девальвации, улучшение администрирования, есть еще один важный фактор - это усилия по наведению порядка в учете.

Все вышеперечисленные вопросы стали предметом детального обсуждения на расширенной коллегии Минфина России и МНС России, в работе которой принимали участие представители финансовых органов субъектов Российской Федерации.

В решении коллегии нашли отражение:

Хочется надеяться, что в данном вопросе в самое ближайшее время будет наведен надлежащий порядок, поскольку именно в этом направлении будет развиваться система учета исполнения бюджета по доходам.

Такое подробное освещение проблем, существующих в сфере учета доходов бюджетов, на мой взгляд, необходимо, поскольку оно ярко иллюстрирует то, что учет должен соответствовать положениям законодательства и не может существовать в отрыве от него.

Данное положение в полной мере распространяется на учет расходов, производимых в сфере государственных финансов.

Одним из основных содержательных изменений в бюджетном процессе, оказавшим воздействие на организацию бухгалтерского учета исполнения бюджета и учета в бюджетных учреждениях, стал переход на казначейскую систему исполнения бюджета.

Со становлением и развитием казначейской системы несколько изменится роль бюджетных бухгалтеров, поскольку органы казначейства в стратегическом плане призваны стать своеобразными централизованными бухгалтериями по учету всех стадий и отношений, возникающих в процессе исполнения бюджета.

При казначейской системе появились новые объекты учета:

Органы федерального казначейства, обладающие всей полнотой информации об исполнении бюджетов, должны своевременно и на регулярной основе обеспечивать ею получателей бюджетных средств через предоставление им выписок с лицевых счетов.

Получение указанной первичной учетной документации значительно сократит объем первичного учета в бюджетных учреждениях.

Мы очень серьезно продвигаемся по созданию технических возможностей наших органов в рамках программы развития органов федерального казначейства.

Хотелось бы подчеркнуть, что в отношении учета в бюджетных учреждениях собственник (в лице государства) четко выразил свою учетную политику. В этом смысле не может быть никакого иного трактования. Все положения учетной политики бюджетного учреждения полностью раскрыты в Инструкции по бухгалтерскому учету, утвержденной Приказом Минфина России от 30.12.1999 N 107н.

Было бы по меньшей мере странным предлагать учреждениям федеральной собственности, как, впрочем, и учреждениям, находящимся в муниципальной собственности или собственности субъектов Российской Федерации, формировать собственную учетную политику.

Такой подход мог бы привести к полной потере контроля за финансовым состоянием государства, не говоря уже о невозможности создания единой бюджетной системы, вытекающей из требований Бюджетного кодекса.

Итак, учетная политика для бюджетных учреждений объявляется в соответствующих нормативных документах Минфина России.

И наша задача совершенствовать инструкции по бухгалтерскому учету таким образом, чтобы отчетные данные представляли Правительству РФ, Парламенту РФ и Счетной палате РФ необходимые и точные сведения о состоянии государственного сектора.

Но, прежде всего, нам еще предстоит потрудиться в вопросе четкого определения и понимания границ, разделяющих государственный сектор и другие секторы экономики.

Под государственным сектором во всех странах мира понимается сектор государственного управления в составе центральных органов и нижестоящих учреждений, находящихся в их ведении, при этом данное определение распространяется и на внебюджетную деятельность.

Что происходит с точки зрения точности границ секторов экономики?

В историческом прошлом их практически не было, но и сейчас, после семи лет действия новой Конституции Российской Федерации, они очень размыты.

Этому есть объяснения и в части неготовности общества рассматривать все отношения в экономической сфере только с точки зрения собственности, и существующие коллизии в Гражданском и Бюджетном законодательстве.

Без четкости границ секторов нет и четкого понимания ответственности за обязательства, возникающие как в области публично - правовых, так и в области гражданско - правовых отношений.

Но именно ситуация с отсутствием понимания по объемам обязательств, возникающих в секторе государственного управления, является сейчас самой серьезной проблемой, граничащей с вопросом экономической безопасности государства.

Ни для кого не секрет, что объемы кредиторской задолженности, несмотря на все усилия Правительства Российской Федерации по ее погашению, растут.

Казна завалена судебными исками и объемы инкассовых списаний увеличиваются почти в геометрической прогрессии.

Что же происходит? В чем причина столь плачевного состояния в расчетах сектора государственного управления?

Ответ ясен: нет четких границ сектора; нет контроля за обязательствами, которые принимаются от имени сектора государственного управления; нет механизма реализации субсидиарной ответственности государства за обязательства, принимаемые от его имени (в рамках ст. 120 Гражданского кодекса).

Пока мы не создадим систему контроля за обязательствами, ситуация, я уверена, не улучшится.

В связи с этим в самое ближайшее время должна быть произведена инвентаризация всех бюджетополучателей.

В широком смысле в результате инвентаризации должно быть произведено четкое разделение бюджетополучателей на две категории:

  1. Бюджетные учреждения с соответствующими правами и ограничениями, с финансированием по смете расходов при субсидиарной ответственности государства.
  2. Другие бюджетополучатели, отношения государства с которыми должны строиться на основе договоров или посредством выделения субвенций или субсидий из бюджета.

Что касается бюджетных учреждений, то требование государства (как субсидиарного ответчика) к ним должно заключаться в том, что все денежные потоки его (в том числе и внебюджетные) должны быть прозрачны и подконтрольны органам федерального казначейства.

И здесь абсолютно понятна логика поведения собственника. А если это не устраивает тех, кто зарабатывает эти средства, то и у них должен быть выбор, т.е. они могут заявить о желании изменить свой правовой статус и перейти во вторую категорию бюджетополучателей.

Необходимо еще раз подчеркнуть, что сегодня один из серьезнейших недостатков учета - это отсутствие учета обязательств и учета активов при нечетком понимании, в каком секторе экономики они возникают и кому принадлежат.

Кроме того, существуют просто коллизии законодательства, которые приводят к большим проблемам в учете.

Одной из проблем, поднимаемой бюджетными бухгалтерами, является формирование отдельного баланса по внебюджетной деятельности.

Требование по формированию этого содержится в Гражданском кодексе Российской Федерации, ст. 298 которого установлено, что доходы, полученные бюджетными учреждениями от приносящей доход деятельности, а также приобретенное за счет этих доходов имущество поступают в самостоятельное распоряжение учреждения и учитываются на отдельном балансе.

Подобный подход, как представляется, не учитывает принципы бухгалтерского учета, поскольку у одного юридического лица может быть только одна главная книга, и, следовательно, один баланс. Несоблюдение этого принципа приводит к значительному увеличению объема учетной работы для бюджетных учреждений, что и произошло с внедрением Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, полностью реализующей требования гражданского законодательства. При этом Гражданским кодексом Российской Федерации определено, что бюджетные учреждения не обладают правом собственности в отношении этих объектов, они продолжают оставаться муниципальной (государственной) собственностью. В связи с этим становится неоправданным выведение указанных доходов из основного баланса учреждения и их включения в "отдельный" баланс. Это приводит к наличию "двойной" бухгалтерии в самом прямом смысле слова.

Указанные положения гражданского законодательства, что тем более очевидно в свете положений Бюджетного кодекса Российской Федерации, нуждаются в совершенствовании с целью их приведения в соответствие как с принципами бухгалтерского учета, так и нормами Бюджетного кодекса Российской Федерации.

Несмотря на те сложности, которые есть уже на этой стадии реформы бюджетного учета, мы уверены, что все они будут преодолены. Помимо решения текущих проблем, мы работаем над созданием концептуальных решений в области бюджетного учета.

Нас не устраивает, что отчет об исполнении бюджета отражает лишь кассовые операции отчетного периода. Мы должны создать систему учета, позволяющую видеть в отчете результаты экономической и финансовой деятельности государства, оценку принадлежащих государству зданий, сооружений, основных средств, задолженность перед государством по бюджетным ссудам (кредитам), начисленным по ним процентам и штрафам; других активов и пассивов государства.

В связи с этим целесообразно принимать во внимание опыт и тенденции развития системы учета операций сектора госуправления, используемых в мировой практике.

В настоящее время Международным валютным фондом пересматривается Руководство по статистике государственных финансов - документ, имеющий методологическое значение для бюджетного учета, в том числе и в Российской Федерации. Новая система статистики государственных финансов призвана обеспечить статистические данные, на основе которых экономисты, политики и аналитики могли бы последовательно и системно изучать финансовые операции, финансовое положение и ситуацию с ликвидностью сектора государственного управления. В ее основе лежит составление полного баланса сектора государственного управления, который включает объем финансовых и нефинансовых активов, объем требований других единиц к сектору государственного управления в форме обязательств (пассивов), а также чистую стоимость капитала сектора государственного управления.

Значительное число перечисленных вопросов решено в Инструкции по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов, утвержденной Приказом Минфина России от 17 февраля 1999 г. N 15н, и Инструкции по бухгалтерскому учету в бюджетных учреждениях, утвержденной Приказом Минфина России от 30 декабря 1999 г. N 107н, положения которых позволяют составить баланс исполнения бюджета с отражением всех денежных активов и пассивов Российской Федерации, образовавшихся в ходе исполнения бюджетов всех уровней.

С нового года, учитывая, что в соответствии с Бюджетным кодексом Российской Федерации в бюджетную систему входят бюджеты государственных внебюджетных фондов, в Инструкцию по бухгалтерскому учету исполнения бюджетов будут внесены дополнительные счета, отражающие исполнение бюджетов Пенсионного фонда Российской Федерации, Фонда обязательного медицинского страхования, Фонда социального страхования Российской Федерации.

Наряду с этим создается Главная книга федерального казначейства, в которой будут регистрироваться все операции в процессе исполнения бюджета по каждой учетной единице. С введением технологии единого счета федерального казначейства, создающего условия эффективного управления финансовыми ресурсами государства, дальнейшие усилия будут направлены на создание подконтрольности и прозрачности операций в секторе государственного управления, что позволит получать достоверную и своевременную информацию о состоянии государственного сектора, так необходимую политикам при разработке адекватного налогового и бюджетного законодательства.