Мудрый Юрист

Налоговые агенты имеют большие шансы выиграть спор в конституционном суде

А. Попов, адвокат Московской областной коллегии адвокатов Специализированной юридической консультации N 6 "ЮСТ", член Российской ассоциации налогового права.

В. Соболев, адвокат Московской областной коллегии адвокатов Специализированной юридической консультации N 6 "ЮСТ", член Российской ассоциации налогового права.

До 1 января 1999 года российское налоговое законодательство не предусматривало ответственность за невыполнение налоговым агентом обязанности по удержанию и перечислению налогов с доходов иностранных юридических лиц от источников в Российской Федерации, в том числе и в виде взыскания неудержанной суммы налога за счет средств самого источника выплаты.

При разрешении споров по данному вопросу российские арбитражные суды исходили из того, что взыскание с налогового агента суммы, эквивалентной сумме неудержанного с иностранного юридического лица налога, является мерой ответственности (санкцией).

Так, в Постановлении от 28 октября 1997 г. N 6403/95 Президиум ВАС РФ указывал на то, что Закон РСФСР "О государственной налоговой службе РСФСР", Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и другие законодательные акты не устанавливают ответственности источника выплаты за неудержание налога с плательщика, в том числе в виде взыскания санкций в размере неудержанной суммы налога за счет средств самого источника выплаты.

Со вступлением в силу части первой Налогового кодекса РФ (НК РФ) налоговым органам было предоставлено право применять к налоговому агенту ответственность.

Так, ст. 123 НК РФ (в редакции Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ) предусмотрено, что неправомерное неперечисление (неполное перечисление) сумм налога, подлежащего удержанию и перечислению налоговым агентом, влечет взыскание штрафа в размере 20% от суммы, подлежащей перечислению.

Одновременно п. 1 ст. 46 НК РФ установлено правило, согласно которому в случае неуплаты или неполной уплаты налога в установленный срок обязанность по уплате налога исполняется принудительно путем обращения взыскания на денежные средства налогоплательщика или налогового агента на счетах в банках.

В п. 11 совместного Постановления Пленума ВАС РФ N 41 и ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" было дано следующее разъяснение: при применении п. 1 ст. 46 НК РФ необходимо иметь в виду, что по смыслу данной нормы не перечисленная налоговым агентом - организацией сумма налога, подлежащая удержанию у налогоплательщика, и пени взыскиваются с налогового агента по правилам взыскания недоимки и пени с налогоплательщика, т.е. в бесспорном порядке (за исключениями, установленными п. 1 ст. 45 НК РФ <*>).

<*> Согласно п. 1 ст. 45 НК РФ взыскание налога с организации не может быть произведено в бесспорном порядке, если обязанность по уплате налога основана на изменении налоговым органом юридической квалификации сделок, заключенным налогоплательщиком с третьими лицами, а также юридической квалификации статуса и характера деятельности налогоплательщика.

Таким образом, применительно к порядку взыскания недоимки действующим законодательством о налогах и сборах фактически поставлен знак равенства между правовым статусом имущества собственно налогоплательщика и налогового агента.

Следует, однако, в этой связи отметить следующее.

Если правомерность положения Налогового кодекса о том, что взыскание штрафа (налоговой санкции) производится налоговым органом только в судебном порядке не вызывает сомнений, то конституционность нормы, предоставляющей право налоговым органам в бесспорном порядке взыскивать с налогового агента и за счет его собственного имущества (денежных средств) сумму, эквивалентную размеру неудержанного налога с доходов иностранного юридического лица, а также сумм пени за несвоевременное перечисление данного налога, вызывает большие сомнения.

Право налоговых органов производить взыскание с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке неоднократно было предметом проверки Конституционного Суда РФ на предмет его соответствия Конституции РФ.

Постановлением от 17 декабря 1996 г. N 20-П Конституционный Суд РФ признал положения п. п. 2 и 3 ч. 1 ст. 11 Закона РФ от 24 июня 1993 г. "О федеральных органах налоговой полиции", предоставляющие федеральным органам налоговой полиции право на основании ст. 7 (п. п. 8 и 9) и ст. 8 Закона РСФСР от 21 марта 1991 г. "О Государственной налоговой службе РСФСР" и ст. 13 Закона РФ от 27 декабря 1991 г. "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" производить взыскание с юридических лиц недоимки по налогам, а также пени в случае задержки уплаты налога в бесспорном порядке, не противоречащем Конституции РФ.

Вместе с тем в упомянутом Постановлении речь шла о проверке конституционности права налоговых органов на бесспорное взыскание недоимки и пени непосредственно с налогоплательщика. При этом Конституционный Суд России исходил из того, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства, так как иначе были бы нарушены права и охраняемые законом интересы других лиц, а также государства.

В соответствии со ст. 19 НК РФ налогоплательщиками признаются организации и физические лица, на которых в соответствии с НК РФ возложена обязанность уплачивать налоги.

Налоговыми агентами в силу ст. 24 НК РФ признаются лица, на которых в соответствии с НК РФ возложены обязанности по исчислению, удержанию у налогоплательщика и перечислению в соответствующий бюджет (внебюджетный фонд) налогов, то есть налоговые агенты не являются носителями обязанности уплаты налогов.

Соответственно различаются и установленные законодательством о налогах и сборах обязанности налогоплательщиков и налоговых агентов.

Если налогоплательщики в силу ст. 23 НК РФ обязаны уплачивать законно установленные налоги, то на налоговых агентов ст. 24 НК РФ возложены принципиально иные, с нашей точки зрения, обязанности: правильно и своевременно исчислять, удерживать из средств, выплачиваемых налогоплательщикам, и перечислять в бюджеты (внебюджетные фонды) соответствующие налоги.

Статьей 8 НК РФ установлено, что под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований.

Из анализа данного положения следует, что вне зависимости от способа уплаты налога (непосредственно налогоплательщиком либо через налогового агента) такая уплата должна осуществляться только за счет средств (имущества) налогоплательщика, а это означает, что и недоимка является "грехом" только самого налогоплательщика.

Налогоплательщик, самостоятельно исполняющий свое налоговое обязательство, обязан произвести изъятие части своего собственного имущества, тогда как налоговый агент, исполняя налоговое обязательство за налогоплательщика, обязан произвести изъятие части не собственного имущества, а части "чужого" имущества (налогоплательщика).

Из этого следует, что конституционные принципы, вытекающие из ст. 57 российской Конституции и изложенные в Постановлении Конституционного Суда РФ применительно к налогоплательщикам - собственникам имущества, часть которого в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, не могут автоматически действовать в отношении налоговых агентов, перечисляющих налоги в казну за счет имущества другого лица - налогоплательщика.

Право налоговых органов в бесспорном порядке взыскивать суммы неуплаченных налогов с налогоплательщика обусловлено тем, что налогоплательщик не вправе распоряжаться по своему усмотрению той частью своего имущества, которая в виде определенной денежной суммы подлежит взносу в казну, и обязан регулярно перечислять эту сумму в пользу государства.

Поскольку исходя из положений ст. 57 Конституции имущество налогоплательщика обременено обязательством по уплате налога, налоговый орган правомерно производит бесспорное взыскание с налогоплательщика суммы налога, законно осуществляя тем самым принудительное изъятие части имущества налогоплательщика.

В отличие от этого перечисление в бюджет налога производится налоговым агентом из имущества третьего лица - непосредственного налогоплательщика. Следовательно, обязательство по перечислению налога за непосредственного налогоплательщика юридически не обременяет собственное имущество налогового агента.

В ситуации, когда сам налогоплательщик был обязан, но не уплатил налог, непосредственно он получает очевидную экономическую выгоду, поскольку в составе принадлежащего ему имущества незаконно удерживается имущество, юридически принадлежащее уже государству.

В том же случае, когда налоговый агент выплатил иностранному юридическому лицу - налогоплательщику доход, не удержав и не перечислив в бюджет соответствующую сумму налога, именно налогоплательщик (а не налоговый агент) незаконно получает свое распоряжение денежную сумму, подлежащую взносу в казну.

Следовательно, при бесспорном взыскании с налогового агента и за его счет суммы, эквивалентной неудержанной им суммы налога с доходов иностранного юридического лица (непосредственного налогоплательщика), имеет место не законное изъятие части имущества налогоплательщика, вытекающее из конституционной публично - правовой обязанности платить законно установленные налоги, а произвольное принудительное изъятие части имущества самого налогового агента, не обремененного обязательством по уплате налога.

Такое взыскание по своему существу выходит за рамки налогового обязательства как такового. Оно носит не восстановительный, а карательный характер и является наказанием за налоговое правонарушение, то есть за предусмотренное законом противоправное виновное деяние.

Исходя из этого такие действия налоговых органов являются превышением конституционно допустимого (ст. 55, ч. 3; ст. 57 Конституции России) ограничения права, закрепленного в ст. 35 (ч. 3) Конституции РФ, согласно которой никто не может быть лишен своего имущества иначе как по решению суда.

Однако поскольку в настоящее время проанализированные выше положения законодательства о налогах и сборах сохраняют свою силу и продолжают действовать, бесспорное взыскание налоговым органом с налогового агента и за его счет суммы, эквивалентной неудержанной им суммы налога с доходов иностранного юридического лица, следует признавать правомерным.

Изменить сложившееся положение вещей мог бы, как это неоднократно было ранее, Конституционный Суд РФ.

Во всяком случае, думается, что российские налоговые агенты, подвергшиеся бесспорному списанию сумм налога и пени за неперечисление (неполное перечисление) сумм налога и не согласные с таким порядком, имеют неплохие шансы выиграть в Конституционном Суде спор у налоговых органов.