Главный бухгалтер и ответственность по уголовному кодексу РФ

А.Н. Козырин, профессор, доктор юридических наук.

Развитие хозяйственного оборота и заметное усложнение финансово - экономических операций приводят к тому, что перед главным бухгалтером все чаще встают вопросы, связанные с применением отдельных норм уголовного и уголовно - процессуального законодательства. В ряде случаев подобные вопросы приходится решать оперативно. Именно в таких ситуациях и помогает ориентироваться бухгалтеру информация, содержащаяся в этой статье.

Вступивший в силу с 1 января 1997 г. Уголовный кодекс Российской Федерации (УК РФ) содержит ряд норм, предусматривающих ответственность за преступления в финансово - экономической сфере.

В соответствии с Федеральным законом "О бухгалтерском учете" (ст. 7) на главного бухгалтера возлагается ответственность за формирование учетной политики своей организации, ведение бухгалтерского учета, своевременное представление полной и достоверной бухгалтерской отчетности. Главный бухгалтер обеспечивает соответствие хозяйственных операций действующему законодательству, контролирует движение имущества и выполнение обязательств. Именно поэтому складывается такая ситуация, когда большинство запрещенных УК РФ деяний в финансово - экономической и хозяйственной сферах осуществляются при непосредственном участии бухгалтерских работников или с их ведома. За совершенное правонарушение главный бухгалтер может быть привлечен к уголовно - правовой ответственности и на него могут налагаться санкции, предусмотренные УК РФ:

штраф;
лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью;
обязательные работы, заключающиеся в выполнении осужденным в свободное от основной работы время неоплачиваемых общественно полезных работ, вид которых определяется органами местного самоуправления;
исправительные работы, отбываемые по месту работы осужденного;
конфискация имущества;
ограничение свободы, заключающееся в содержании осужденного в специальном учреждении без изоляции от общества в условиях осуществления за ним надзора;
арест, т.е. содержание осужденного в условиях строгой изоляции от общества;
лишение свободы на определенный срок и др.

Определяя понятие преступления, УК РФ (ч. 1 ст. 14) закрепляет: "Преступлением признается виновно совершенное общественно опасное деяние, запрещенное настоящим Кодексом под угрозой наказания". Таким образом, одной из важнейших характеристик преступления является уголовная противоправность. Иными словами, не может считаться преступлением общественно опасное деяние, не предусмотренное УК РФ.

В то же время не может считаться преступлением деяние, хотя формально и подпадающее под признаки статьи УК РФ, но в силу ряда обстоятельств лишенное общественно опасного характера (в соответствии с ч. 2 ст. 14 УК РФ "не является преступлением действие (бездействие), хотя формально и содержащее признаки какого-либо деяния, предусмотренного настоящим Кодексом, но в силу малозначительности не представляющее общественной опасности, т.е. не причинившее вреда и не создавшее угрозы причинения вреда личности, обществу или государству"). Поэтому правоохранительные органы обязаны установить не только формальное сходство содеянного с признаками того или иного вида преступления, описанного в Особенной части УК РФ, но и решить вопрос о социальной опасности содеянного. При решении этой непростой юридической задачи в приоритетном порядке учитывается субъективный критерий <*>. Так, если умысел виновного был направлен на причинение значительного вреда, но реальный вред был причинен ничтожный по не зависящим от него обстоятельствам, то такое деяние не может быть признано малозначительным.

<*> Субъективная сторона правонарушения характеризует психическое отношение лица к совершенному правонарушению. Элементами субъективной стороны правонарушения являются вина (в форме умысла или неосторожности), цель и мотивы правонарушения.

В табл. 1 приведены составы экономических преступлений, прямо или опосредованно затрагивающие область бухгалтерского учета. Одни статьи УК РФ (ст. 195, 199) в своей описательной части (диспозиции) содержат упоминание о неправомерных действиях в отношении бухгалтерских или иных учетных документов. Другие же правонарушения, несмотря на отсутствие бухгалтерской терминологии в соответствующих статьях УК РФ, не могут не затрагивать компетенцию бухгалтерских работников (ст. 171 - 174, 176, 177, 185, 193, 194, 196 и 197). Из числа других ситуаций, грозящих главному бухгалтеру привлечением к уголовной ответственности, следует выделить ст. 160 "Присвоение или растрата" (хищение чужого имущества, вверенного виновному), а также ст. 312 "Незаконные действия в отношении имущества, подвергнутого описи или аресту либо подлежащего конфискации".

Таблица 1

ПРЕСТУПЛЕНИЯ В ФИНАНСОВО - ЭКОНОМИЧЕСКОЙ СФЕРЕ

Вид преступления	Статья УК РФ	Состав преступления
Уклонение от уп- латы налогов с организаций	199	Включение в бухгалтерские документы за- ведомо искаженных данных о доходах или расходах либо сокрытие других объектов налогообложения
Неправомерные действия при банкротстве	195	Сокрытие имущества или имущественных обязательств, сведений об имуществе, пе- редача имущества в иное владение, отчуж- дение или уничтожение имущества, а также сокрытие, уничтожение, фальсификация бухгалтерских и иных учетных документов, отражающих экономическую деятельность
Незаконное предприниматель- ство	171	Осуществление предпринимательской дея- тельности без регистрации либо без спе- циального разрешения (лицензии)
Незаконная бан- ковская деятель- ность	172	Осуществление банковской деятельности (банковских операций) без регистрации либо без специального разрешения (лицен- зии)
Лжепредпринима- тельство	173	Создание коммерческой организации без намерения осуществлять предприниматель- скую или банковскую деятельность, имею- щее целью получение кредитов, освобожде- ние от налогов, извлечение иной имущест- венной выгоды или прикрытие запрещенной деятельности
Легализация (от- мывание) денеж- ных средств или иного имущества, приобретенных незаконным путем	174	Совершение финансовых операций и других сделок с денежными средствами и иным имуществом, приобретенными заведомо не- законным путем, а также использование таких средств и имущества для осущест- вления предпринимательской или иной эко- номической деятельности
Незаконное полу- чение кредита	176	Получение индивидуальным предпринимате- лем или руководителем организации креди- та либо льготных условий кредитования путем представления банку или иному кре- дитору заведомо ложных сведений о хо- зяйственном положении либо финансовом состоянии индивидуального предпринимате- ля или организации, если это деяние при- чинило крупный ущерб
Злостное уклоне- ние от погашения кредиторской за- долженности	177	Злостное уклонение руководителя органи- зации или гражданина от погашения креди- торской задолженности в крупном размере (для гражданина - свыше 500 МРОТ, для организации - свыше 2500 МРОТ) или от оплаты ценных бумаг после вступления в законную силу соответствующего судебного акта
Злоупотребления при выпуске цен- ных бумаг (эмис- сии)	185	Внесение в проспект эмиссии ценных бумаг заведомо недостоверной информации, а также утверждение проспекта эмиссии, со- держащего заведомо недостоверную инфор- мацию, или утверждение заведомо недосто- верных результатов эмиссии, если эти де- яния повлекли причинение крупного ущерба
Невозвращение из-за границы средств в иност- ранной валюте	193	Невозвращение в крупном размере (свыше 10000 МРОТ) из-за границы руководителем организации средств в иностранной валю- те, подлежащих в соответствии с законо- дательством Российской Федерации обяза- тельному перечислению на счета в уполно- моченный российский банк
Уклонение от уп- латы таможенных платежей	194	Уклонение от уплаты таможенных платежей (таможенной пошлины, НДС, акциза, тамо- женных сборов и т.д.) в крупном размере (свыше 1000 МРОТ)
Преднамеренное банкротство	196	Умышленное создание или увеличение неп- латежеспособности, совершенное руководи- телем или собственником коммерческой ор- ганизации, а также индивидуальным предп- ринимателем в личных интересах, а также в интересах иных лиц, причинившее круп- ный ущерб или иные тяжкие последствия
Фиктивное банк- ротство	197	Заведомо ложное объявление руководителем или собственником коммерческой организа- ции, а также индивидуальным предпринима- телем о своей несостоятельности в целях введения в заблуждение кредиторов для получения отсрочки или рассрочки причи- тающихся кредиторам платежей или скидки с долгов, а также для неуплаты долгов, если это деяние причинило крупный ущерб

Пример 1. Директор и главный бухгалтер организации, ссылаясь на наличие договора о совместной деятельности с другой организацией, пытались представить полученные денежные средства в сумме свыше 315 млн. руб. как возврат краткосрочной ссуды. В результате не был уплачен налог на прибыль. Приговором Солнцевского межмуниципального суда г. Москвы они были признаны виновными в уклонении от уплаты налогов с организации в крупном размере и осуждены по ч. 1 ст. 199 УК РФ (санкцией по этой статье является лишение права занимать определенные должности или заниматься определенной деятельностью на срок до пяти лет, либо арест на срок от четырех до шести месяцев, либо лишение свободы на срок до трех лет).

Пример 2. Руководитель фирмы разработал план по организации преднамеренного банкротства, в который вовлек и бухгалтера этой фирмы. Выступая фактически консультантом по организации преднамеренного банкротства, бухгалтер стал пособником преступления. Он будет отвечать за пособничество, выраженное в таких формах, как содействие преступлению советами, указаниями и предоставлением информации (ч. 5 ст. 33 УК РФ). Субъектами преступления, предусмотренного ст. 196 "Преднамеренное банкротство", могут быть руководитель или собственник коммерческой организации либо индивидуальный предприниматель. В соответствии с ч. 4 ст. 34 УК РФ "лицо, не являющееся субъектом преступления, специально указанным в соответствующей статье Особенной части настоящего Кодекса, несет уголовную ответственность за данное преступление в качестве его организатора, подстрекателя либо пособника". Таким образом, за преднамеренное банкротство к ответственности будут привлечены руководитель фирмы и ее бухгалтер в качестве пособника.

Пример 3. Генеральный директор одной из московских фирм дал указание главному бухгалтеру не отражать в документах бухгалтерского учета выручку от реализации части продукции, сообщив, что деньги пойдут в "черную кассу" для последующего приобретения сырья, обновления производственных мощностей предприятия и, следовательно, повышения уровня материального обеспечения работников фирмы. Генеральный директор настоял, чтобы главный бухгалтер выписал фиктивные приходные ордера.

Суд не принял во внимание "благовидность" предлогов генерального директора фирмы, усмотрев в данном случае его личную заинтересованность в сокрытии доходов. В результате при вынесении судом приговора действия главного бухгалтера были квалифицированы как сокрытие доходов (ч. 1 ст. 199 "Уклонение от уплаты налогов с организаций" УК РФ), а генерального директора - как подстрекательство к совершению преступления, предусмотренного ст. 199 УК РФ.

"Причастность" главного бухгалтера к уголовно наказуемым деяниям во многом определяется его служебными полномочиями. Поэтому особое внимание следует обратить на текст договора (контракта), который главный бухгалтер подписывает, поступая на работу. По общему правилу к обязанностям главного бухгалтера могут быть отнесены только те функции, которые предусмотрены действующим законодательством Российской Федерации (Федеральный закон "О бухгалтерском учете", Порядок ведения кассовых операций, Положение о безналичных расчетах и др.). В интересах главного бухгалтера не допускать появления в тексте контракта формулировок типа "а также другие служебные полномочия, которыми главный бухгалтер наделяется по решению руководства". Подобного рода "общие" формулировки однажды могут наполниться конкретным содержанием и сделать главного бухгалтера соучастником различного рода махинаций.

Не следует забывать, что правовой статус главного бухгалтера состоит не только из обязанностей. Спрашивая с главного бухгалтера за неукоснительное исполнение своих обязанностей, законодатель наделяет его широким кругом полномочий:

без подписи главного бухгалтера денежные и расчетные документы, а также финансовые и кредитные обязательства считаются недействительными и не должны приниматься к исполнению;
при наличии разногласий между руководителем организации и главным бухгалтером по осуществлению отдельных финансово - хозяйственных операций документы по ним могут быть приняты к исполнению с письменного распоряжения руководителя организации, который несет всю полноту ответственности за последствия таких операций;
требования главного бухгалтера по документальному оформлению хозяйственных операций и представлению в бухгалтерию необходимых документов и сведений обязательны для всех работников организации.

Реализация этих прав позволяет главному бухгалтеру не только уберечь себя от вовлечения в противоправные финансово - экономические операции, но и эффективно содействовать укреплению финансовой дисциплины в той организации, где он трудится.

В том случае, когда главный бухгалтер состоит на службе в государственных органах, служит в Вооруженных Силах, органах местного самоуправления, работает в государственных и муниципальных учреждениях, на него может быть распространено действие статей УК РФ, устанавливающих ответственность за злоупотребление должностными полномочиями, превышение должностных полномочий, незаконное участие в предпринимательской деятельности, получение взятки, служебный подлог, халатность (см. табл. 2).

Таблица 2

ПРЕСТУПЛЕНИЯ ПРОТИВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ ВЛАСТИ, ИНТЕРЕСОВ ГОСУДАРСТВЕННОЙ СЛУЖБЫ И СЛУЖБЫ В ОРГАНАХ МЕСТНОГО САМОУПРАВЛЕНИЯ

Вид преступления	Статья УК РФ	Состав преступления
Злоупотребление должностными полномочиями	285	Использование должностным лицом своих служебных полномочий вопреки интересам службы, если это деяние совершено из ко- рыстной или иной личной заинтересован- ности и повлекло существенное нарушение прав и законных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом ин- тересов общества или государства
Превышение долж- ностных полномо- чий	286	Совершение должностным лицом действий, явно выходящих за пределы его полномочий и повлекших существенное нарушение прав и законных интересов граждан или органи- заций либо охраняемых законом интересов общества или государства
Незаконное учас- тие в предприни- мательской дея- тельности	289	Учреждение должностным лицом организа- ции, осуществляющей предпринимательскую деятельность, либо участие в управлении такой организацией лично или через дове- ренное лицо вопреки запрету, установлен- ному законом, если эти деяния связаны с предоставлением такой организации льгот и преимуществ или с покровительством в иной форме
Получение взятки	290	Получение должностным лицом лично или через посредника взятки в виде денег, ценных бумаг, иного имущества или выгод имущественного характера за действия (бездействие) в пользу взяткодателя или представляемых им лиц, если такие дейст- вия (бездействие) входят в служебные полномочия должностного лица либо оно в силу должностного положения может спо- собствовать таким действиям (бездейст- вию), а также за общее покровительство или попустительство по службе
Служебный подлог	292	Внесение должностным лицом, а также го- сударственным служащим или служащим ор- гана местного самоуправления, не являю- щимся должностным лицом, в официальные документы заведомо ложных сведений, а равно внесение в указанные документы исправлений, искажающих их действитель- ное содержание, если эти деяния соверше- ны из корыстной или личной заинтересо- ванности
Халатность	293	Неисполнение или ненадлежащее исполнение должностным лицом своих обязанностей вследствие недобросовестного или небреж- ного отношения к службе, если это пов- лекло существенные нарушения прав и за- конных интересов граждан или организаций либо охраняемых законом интересов об- щества или государства

Пример <*>. Один из районных судов Алтайского края в 1996 г. рассмотрел уголовное дело в отношении заведующего районным отделом народного образования (районо) Н. и главного бухгалтера районо М. Поводом для возбуждения уголовного дела явилось обращение в прокуратуру учителей в связи с невыплатой им заработной платы в конце 1994 г. Следствием было установлено, что подлежащие выплате денежные средства в размере 13 млн. руб. с согласия заведующего районо Н. были изъяты из кассы главным бухгалтером М. для последующего использования в личных целях. Н. и М. были осуждены за злоупотребление служебным положением (ст. 170 прежнего УК РФ).

<*> Бюллетень Верховного Суда Российской Федерации. 1997. N 2. С. 24.

Главный бухгалтер, работающий в коммерческой организации, не является должностным лицом. К уголовно - правовой ответственности он может быть привлечен за злоупотребление полномочиями и коммерческий подкуп (см. табл. 3).

Таблица 3

ПРЕСТУПЛЕНИЯ ПРОТИВ ИНТЕРЕСОВ СЛУЖБЫ В КОММЕРЧЕСКИХ И ИНЫХ ОРГАНИЗАЦИЯХ

Вид преступления

Статья
УК РФ

           Состав преступления

Злоупотребление 
полномочиями

Использование лицом, выполняющим управ- 
ленческие функции в коммерческой или    
иной организации, своих полномочий воп- 
реки законным интересам этой организации
и в целях извлечения выгод и преимуществ
для себя или для других лиц либо нанесе-
ния вреда другим лицам, если это деяние 
повлекло причинение существенного вреда 
правам и законным интересам граждан или 
организаций либо охраняемых законом ин- 
тересам общества или государства

Коммерческий    
подкуп

Незаконная передача лицу, выполняющему  
управленческие функции в коммерческой   
или иной организации, денег, ценных бу- 
маг, иного имущества, а также незаконное
оказание ему услуг имущественного харак-
тера за совершение действий (бездейс-   
твие) в интересах дающего в связи с за- 
нимаемым этим лицом служебным положением

Пример. Главный бухгалтер коммерческой организации без ведома руководителя этой организации чинил препятствия погашению кредиторской задолженности в крупном размере. В ходе рассмотрения дела суд признал, что ответственность по ст. 177 "Злостное уклонение от погашения кредиторской задолженности" УК РФ наступить не может, поскольку субъектом преступления, предусмотренного ст. 177, является руководитель организации, т.е. лицо, в соответствии с уставными и иными документами имеющее право окончательного распоряжения имуществом либо обязанное истребовать согласие органа юридического лица на распоряжение имуществом. В данном же случае руководитель коммерческой организации не был в курсе тех действий, которые предпринимал главный бухгалтер по уклонению от погашения задолженности. В то же время суд признал главного бухгалтера виновным в совершении преступления, предусмотренного ст. 201 "Злоупотребление полномочиями" УК РФ. Эта статья предполагает использование лицом, выполняющим управленческие функции в коммерческой организации, своих полномочий вопреки законным интересам этой организации и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам. Закон уточняет, что выполняющим управленческие функции признается лицо, постоянно, временно либо по специальному полномочию выполняющее организационно - распорядительные или административно - хозяйственные обязанности в коммерческой организации независимо от формы собственности, а также в некоммерческой организации, не являющейся государственным органом, органом местного самоуправления, государственным или муниципальным учреждением. Под такое определение подпадают главные бухгалтеры организаций, бухгалтеры на правах главных, а также бухгалтеры в случае отсутствия в штате должности главного бухгалтера.

Для того чтобы привлечь главного бухгалтера к уголовной ответственности по большинству статей, приведенных в табл. 1 - 3, необходимо доказать, что он действовал с прямым умыслом, направленным на достижение преступного результата. В соответствии с ч. 2 ст. 25 УК РФ преступление признается совершенным с прямым умыслом, если лицо "осознавало общественную опасность своих действий (бездействия), предвидело возможность или неизбежность наступления общественно опасных последствий и желало их наступления".

Доказать наличие прямого умысла в условиях действия презумпции невиновности для правоохранительных органов на практике оказывается совсем не просто. К тому же должностные лица, производящие предварительное расследование, обязаны разъяснять подозреваемым и обвиняемым положения ст. 51 Конституции РФ, в соответствии с которой никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников. Если же прямой умысел отсутствовал либо он не доказан правоохранительными органами, бухгалтер не может быть привлечен к уголовной ответственности.

Особое значение в связи с изучением случаев привлечения главного бухгалтера к уголовной ответственности приобретает специфика подчиненного положения главного бухгалтера. В соответствии со ст. 7 Федерального закона "О бухгалтерском учете" главный бухгалтер обязан принимать к исполнению документы, даже если они, по его мнению, не соответствуют требованиям законодательства, но если на то имеется письменное указание руководителя предприятия, который в этом случае и несет всю ответственность.

Главному бухгалтеру предписано поступать в соответствии с приказом руководителя организации, несмотря на свое внутреннее убеждение о его неправомерности. Это снимает с главного бухгалтера уголовную ответственность, как предусмотрено ч. 1 ст. 42 УК РФ: "Не является преступлением причинение вреда охраняемым уголовным законом интересам лицом, действующим во исполнение обязательных для него приказа или распоряжения". Уголовную ответственность за причинение такого вреда несет лицо, отдавшее незаконный приказ или распоряжение (в нашем случае - руководитель организации).

В заключение обратим внимание на ряд случаев, когда поступки бухгалтера, формально подпадающие под признаки преступлений, на самом деле не являются уголовно наказуемыми:

бухгалтер, давший взятку, освобождается, от уголовной ответственности, если имело место вымогательство взятки со стороны должностного лица или если бухгалтер добровольно сообщил органу, имеющему право возбудить уголовное дело, о даче взятки (примечание к ст. 291 УК РФ);
главный бухгалтер, совершивший коммерческий подкуп, освобождается от уголовной ответственности, если в отношении его имело место вымогательство или если он добровольно сообщил о подкупе органу, имеющему право возбуждать уголовное дело (примечание к ст. 204 УК РФ);
главный бухгалтер, злоупотребляющий своими полномочиями, не привлекается к уголовной ответственности, если вред от такого деяния был нанесен исключительно коммерческой организации, не являющейся государственным или муниципальным предприятием, и "пострадавшая" организация не дала согласия на привлечение главного бухгалтера к уголовной ответственности (примечание к ст. 201 УК РФ).