Мудрый Юрист

Классификация и общий анализ составов налоговых правонарушений, предусмотренных налоговым кодексом РФ

А.В. Скороходова, младший научный сотрудник отдела финансового законодательства Института законодательства и сравнительного правоведения при Правительстве РФ.

Глава 16 Налогового кодекса посвящена конкретным видам налоговых правонарушений и ответственности за их совершение. Она насчитывает четырнадцать статей и содержит в общей сложности двадцать три состава налоговых правонарушений. Классифицировать их можно по нескольким основаниям.

По субъектному составу можно выделить:

  1. правонарушения, совершаемые непосредственно налогоплательщиком либо его законным представителем (ст. ст. 116, 117, 118, 120, 121, 122, 124, 125, 127). Причем субъектами правонарушений, предусмотренных ст. ст. 117, 118, 122, 124, являются только налогоплательщики - организации и индивидуальные предприниматели; ст. 116, помимо вышеперечисленных, включает в круг субъектов еще и лиц, занимающихся частной практикой (частные охранники, частные нотариусы, частные детективы); субъектами составов правонарушений, описанных в п. п. 1 - 3 ст. 120 являются только организации; ст. ст. 119, 121, 125, 127, п. 4 ст. 120 предусматривают ответственность любого налогоплательщика;
  2. правонарушения, совершаемые налоговыми агентами (ст. ст. 122, 123, 125);
  3. правонарушения, совершаемые лицами, которые являются участниками процесса по делу о налоговом правонарушении (ст. ст. 128, 129);
  4. правонарушения, совершаемые иными обязанными лицами (п. 3 ст. 119, ст. 127). Иное обязанное лицо как субъект налоговых правоотношений упоминается в ст. ст. 58, 69, 70 и др. Кодекса. Исходя из толкования этих статей, под иным обязанным лицом следует понимать лицо (не налогоплательщика), к которому законодательством может быть обращено требование об уплате налога или сбора. Например, поручитель, который должен исполнить обязанность налогоплательщика по уплате налогов в полном объеме, если последний не уплатит в установленный срок причитающиеся суммы налогов и соответствующих пеней (ст. 74 Налогового кодекса);
  5. правонарушения, совершаемые организациями, не являющимися налогоплательщиками в конкретном налоговом правоотношении, к которым налоговым органом может быть обращено требование по предоставлению сведений о налогоплательщике.

По характеру совершаемых действий (объект и объективная сторона) можно выделить:

На мой взгляд, анализ статей рассматриваемой главы целесообразнее проводить, придерживаясь второй классификации.

Правонарушения, препятствующие осуществлению налогового контроля

Для осуществления налогового контроля государство устанавливает правило, в соответствии с которым каждый налогоплательщик подлежит постановке на учет в налоговых органах (ст. 83 Кодекса). Нарушение этого правила в виде несоблюдения срока постановки на учет влечет наказание по ст. 116 Налогового кодекса, а ответственность за уклонение от постановки на учет предусмотрена ст. 117.

Статья 83 Кодекса устанавливает сроки постановки на учет для следующих категорий налогоплательщиков :

Для остальных категорий налогоплательщиков (т.е. для физических лиц, не являющихся индивидуальными предпринимателями, частными нотариусами, частными охранниками или частными детективами) не предусмотрена обязанность самостоятельно подавать в налоговые органы заявления о постановке на учет. Их регистрацию в качестве налогоплательщиков налоговый орган осуществляет самостоятельно на основе информации, предоставляемой органами, осуществляющими регистрацию физических лиц, актов рождения и смерти, учет и регистрацию имущества и др.

Таким образом, следует сделать вывод, что субъектами правонарушения, предусмотренного ст. 116, являются не все категории налогоплательщиков, а только организации (включая филиалы и представительства), индивидуальные предприниматели, а также лица, занимающиеся частной практикой (частные нотариусы, охранники, детективы).

Поскольку ст. 116 предусматривает ответственность за нарушение сроков постановки на учет, следует обратить внимание на проблему, с ними связанную: начало течения, порядок исчисления и окончание. Налоговым кодексом данный вопрос не регулируется, так как срок - категория гражданско - правовая, следовательно, регулируется Гражданским кодексом (Глава 11. Исчисление сроков).

Ответственность по ст. 116 Налогового кодекса устанавливается в виде фиксированного штрафа в размере пяти тысяч рублей.

Более жесткое наказание предусмотрено ст. 117 Налогового кодекса за осуществление деятельности без постановки на учет в налоговом органе в течение 90 дней со дня истечения срока подачи заявления о постановке на учет (уклонение от постановки на учет). В данном случае субъектами являются только организации или индивидуальные предприниматели. Следовательно, неурегулированным остается вопрос об уклонении от постановки на учет лиц, занимающихся частной практикой.

Сопоставляя ст. ст. 116 и 117 Кодекса, можно сделать вывод, что деятельность, осуществляемая без постановки на учет в налоговом органе, будет рассматриваться как нарушение срока постановки на учет, если такая деятельность осуществляется менее 90 дней (не принимая во внимание предусмотренные 10 дней для подачи заявления о постановке на учет), и как уклонение от постановки на учет, если деятельность превышает указанный срок.

Ответственность по ст. 117 определяется в виде процентов от полученного дохода с установлением нижнего предела - не менее двадцати тысяч рублей.

Налоговый кодекс предусматривает параллельную обязанность банка и налогоплательщика в пятидневный срок сообщать в налоговые органы об открытии (закрытии) счетов налогоплательщиков (ст. 86 и п. 2 ст. 23 Кодекса). Несоблюдение этого правила налогоплательщиком влечет ответственность по ст. 118 Налогового кодекса. Причем, исходя из текста п. 2 ст. 23 Кодекса, субъектами рассматриваемой статьи являются не все налогоплательщики, а только организации и индивидуальные предприниматели.

Статья 118 содержит два состава налоговых правонарушений. Первый (п. 1) - формальный: любое нарушение срока представления в налоговый орган информации об открытии либо закрытии банковского счета влечет наказание в виде штрафа в размере пяти тысяч рублей. Второй состав - материальный: п. 2 ст. 118 применяется лишь тогда, когда наступают предусмотренные законом последствия, а именно: если непредставление в срок информации об открытии или закрытии банковского счета повлекло за собой неуплату налогов. Соответственно и ответственность по п. 2 ст. 118 устанавливается более жесткая и представляет собой десятипроцентный штраф от общей суммы денежных средств, поступивших на счет за период задержки представления или непредставления сведений об открытии счета.

Текст п. 3 ст. 119 не полностью касается нарушения порядка осуществления налогового контроля, а лишь в той его части, где говорится об ответственности за отказ должностному лицу налогового органа, проводящего налоговую проверку, представить документы и (или) иные сведения, необходимые для проведения такой проверки, либо уклонение от представления таких документов (сведений).

Статья 127 Кодекса предусматривает состав, практически аналогичный указанному выше - отказ налогоплательщика (иного обязанного лица) от представления документов и предметов по запросу налогового органа, а равно непредставление их в установленный срок. Поэтому целесообразно провести между ними определенные разграничения:

Кодекс определил порядок истребования и представления только тех документов, которые запрашиваются при проведении налоговой проверки, и только у того налогоплательщика, в отношении которого она проводится (ст. 93 Кодекса). Лицо, которому адресовано требование о представлении документов, обязано направить или выдать их в течение 5 дней. Документы должны представляться в виде заверенных должным образом копий.

Что касается истребования документов вне рамок проведения налоговой проверки, то Кодексом порядок данной процедуры вообще не установлен. Кроме того, возникает вопрос, каким образом будут представляться предметы по запросу налогового органа, если они запрашиваются вне рамок проведения выездной налоговой проверки?

Еще одним видом правонарушений, препятствующих осуществлению выездной налоговой проверки, является ответственность за незаконное воспрепятствование налогоплательщиком или его законным представителем доступу должностного лица налогового органа на территорию или в помещение налогоплательщика или иного обязанного лица (ст. 124 Кодекса). Поскольку доступ должностного лица на территорию или в помещение осуществляется только в рамках выездной налоговой проверки (п. 1 ст. 91), субъектами рассматриваемого состава могут быть только организации либо индивидуальные предприниматели.

Статья 91 Кодекса закрепляет за должностными лицами налоговых органов право доступа на территорию или в помещение для проведения налоговой проверки. При этом п. 3 ст. 91 предусмотрена возможность налогоплательщика воспрепятствовать такому доступу. Проистекает такая возможность из общего права налогоплательщика не выполнять неправомерные акты и требования налоговых органов и их должностных лиц, не соответствующие настоящему Кодексу или иным федеральным законам (ст. 21). Действиям должностных лиц, которые не соответствуют законодательству, налогоплательщик имеет право воспрепятствовать. И такое воспрепятствование будет считаться правомерным (законным). Например, налогоплательщик вправе отказать в доступе на свою территорию должностному лицу, у которого отсутствует служебное удостоверение или постановление руководителя налогового органа о проведении выездной налоговой проверки (в соответствии с п. 1 ст. 91). Еще одним случаем законного воспрепятствования может считаться отказ в доступе должностных лиц налоговых органов, проводящих повторную выездную налоговую проверку по одним и тем же налогам, подлежащим уплате или уже уплаченным налогоплательщиком за уже проверенный налоговый период. Запрет на проведение такой повторной налоговой проверки содержится в ст. 87 Кодекса. Кроме того, выездная налоговая проверка проводится не чаще одного раза в год и не может продолжаться более двух (а в случае продления срока - более трех) месяцев. Нарушение этих условий налоговыми органами также влечет право налогоплательщика отказать в доступе должностному лицу, проводящему налоговую проверку.

Статья 126 Кодекса предусматривает ответственность организации за непредставление налоговому органу, проводящему налоговую проверку, сведений о налогоплательщике. Непредставление может выражаться в форме отказа представить имеющиеся у организации документы, либо в форме уклонения от представления таких документов, либо в форме представления документов с заведомо ложными сведениями. Важно отметить, что в данной статье предусмотрено представление сведений только в виде документов. Причем организация обязана представить налоговому органу только те сведения, которые содержат информацию о проверяемом налогоплательщике, а не любые документы, истребованные налоговым органом.

Субъектом данной статьи, как ясно из сказанного выше, является не сам налогоплательщик, в отношении которого проводится налоговая проверка, а любая другая организация, имеющая какие-либо сведения о проверяемом налогоплательщике.

Нарушения установленных правил ведения и представления налоговой отчетности

Статья 23 Кодекса предусматривает следующие обязанности налогоплательщика по ведению и представлению налоговой отчетности:

Нарушение вышеперечисленных требований влечет ответственность по ст. ст. 119, 120, 121 Кодекса.

Обязанность представления налоговой декларации установлена ст. 80 Налогового кодекса. Причем под налоговой декларацией как видом налоговой отчетности в данной статье понимается отчетность как физических, так и юридических лиц.

Налоговая декларация должна быть составлена в соответствии с определенными требованиями и подана в установленный срок.

Кодекс не указывает конкретных сроков подачи налоговой декларации, а содержит лишь отсылочную норму, гласящую, что налоговая декларация представляется в установленные законом сроки (п. 6 ст. 80). Если налоговая декларация направляется по почте, то она считается представленной в момент отправки заказного письма с описью вложения (п. 2 ст. 80). В установленный законом срок налогоплательщиком должны быть представлены и иные (помимо налоговых деклараций) документы и сведения, необходимые для исчисления и уплаты налога.

Нарушение предусмотренных налоговым законодательством сроков представления налоговой отчетности влечет ответственность по ст. 119 Кодекса. Следует отметить, что текст п. 2 ст. 119 содержит очевидную ошибку в части определения санкции. Наказание в виде штрафа в размере 50% общей суммы денежных средств, находящихся на счете, не может быть установлено за непредставление налоговой декларации в течение более 180 дней по истечении установленного срока. Поэтому до внесения соответствующих изменений в текст этого пункта он не должен применяться.

Как уже указывалось выше, налоговая декларация должна быть составлена в соответствии с определенными правилами и по определенной форме. Формы налоговых деклараций и инструкции по их заполнению разрабатываются и утверждаются налоговыми органами государства. Несоблюдение правил составления налоговых деклараций влечет ответственность по п. 4 ст. 120 и ст. 121 Кодекса.

Следует провести различия между двумя этими составами, поскольку они практически идентичны:

Налоговым законодательством и законодательством о бухгалтерском учете предусмотрена обязанность организаций вести в установленном порядке учет имущества, обязательств и хозяйственных операций, осуществляемых в процессе их деятельности. За грубое нарушение правил ведения бухгалтерского учета предусмотрена ответственность по п. п. 1 - 3 ст. 120 Налогового кодекса.

Законодатель оговаривает признаки грубого нарушения правил учета непосредственно в рассматриваемой статье. В соответствии с ней грубым нарушением признается:

Статья 9 Федерального закона "О бухгалтерском учете" N 129-ФЗ (далее - Закон) устанавливает правило, в соответствии с которым все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться оправдательными документами. Эти документы и служат первичными учетными документами. Пункт 2 ст. 9 Закона содержит требования к оформлению таких документов: они должны быть составлены либо по форме, содержащейся в альбомах унифицированных форм первичной учетной документации, либо (если форма документа не предусмотрена) иметь обязательные реквизиты, исчерпывающий перечень которых дан в п. 2 ст. 9 Закона. Несоблюдение установленной формы первичного учетного документа либо отсутствие в нем необходимых реквизитов ведет к тому, что документ невозможно будет принять к учету и рассматривать его в качестве подтверждения факта совершения хозяйственной операции.

Таким образом, отсутствие первичных документов означает либо полное их отсутствие (нет в наличии), либо неправильное их оформление, что делает невозможным рассмотрение их как первичных учетных документов бухгалтерского учета.

На основе принятых к учету первичных документов в целях систематизации и накопления информации составляются регистры бухгалтерского учета для отражения на счетах бухгалтерского учета и в бухгалтерской отчетности (ст. 10 Закона).

В соответствии со ст. 17 Закона организации обязаны хранить учетные документы, регистры бухгалтерского учета и бухгалтерскую отчетность не менее пяти лет. Здесь наблюдается несоответствие аналогичной норме Налогового кодекса, которая гласит, что налогоплательщики обязаны в течение трех лет обеспечивать сохранность данных бухгалтерского учета (п. 1 ст. 23 Налогового кодекса). Правила хранения первичных документов бухгалтерского учета и учетных регистров определяются в соответствии с Положением о документах и документообороте в бухгалтерском учете, утвержденным Приказом Минфина СССР от 29 июля 1983 г. N 105.

Что касается несвоевременности и неправильности отражения данных в бухгалтерской отчетности, то законодательством здесь установлены следующие требования. Пункт 3 ст. 8 Закона гласит, что бухгалтерский учет ведется организацией непрерывно с момента ее регистрации в качестве юридического лица. Правильность составления бухгалтерской отчетности определяется соответствием учетной документации организации требованиям ряда нормативных актов, в частности Положению по бухгалтерскому учету "Бухгалтерская отчетность организации" (ПБУ 4/96), утвержденному Приказом Минфина от 8 февраля 1996 г. N 10; Инструкции о порядке заполнения форм годовой бухгалтерской отчетности, утвержденной Приказом Минфина от 12 ноября 1997 г. N 97, и др.

Невыполнение обязанности по уплате либо перечислению налога

Статья 122 Налогового кодекса предусматривает наказание за неуплату либо неполную уплату сумм налога. Причем ответственность по данной статье наступает не во всех случаях неуплаты, а лишь при условии, что она (неполная уплата) явилась следствием занижения налогооблагаемой базы или неправильного исчисления налога.

Статья 52 Кодекса определяет правило, в соответствии с которым налогоплательщик самостоятельно исчисляет сумму налога, подлежащего уплате. А в случаях, предусмотренных законодательством, данная обязанность перекладывается на налогового агента или налоговый орган. Статья 122 сужает круг субъектов рассматриваемого правонарушения до организаций и индивидуальных предпринимателей, так как речь в статье идет лишь о нарушениях, выявленных в ходе выездной налоговой проверки. Следовательно, можно сделать вывод, что по данной статье будут отвечать организации или индивидуальные предприниматели, причем не только налогоплательщики, но и налоговые агенты.

На налогового агента, помимо обязанности исчисления налога, возложена также обязанность по его удержанию и перечислению в бюджет (ст. 24). Невыполнение этих обязанностей влечет ответственность по ст. 123 Налогового кодекса.

Правонарушения, совершаемые в ходе процесса по делу о налоговых правонарушениях

В эту группу правонарушений вошли ст. ст. 128 и 129 Кодекса, предусматривающие ответственность за неправомерные действия лиц, участвующих в процессе о налоговом правонарушении. Такими лицами являются свидетель, эксперт, специалист и переводчик. В соответствии со ст. 31 Налогового кодекса налоговый орган вправе привлекать для проведения налогового контроля специалистов, экспертов, переводчиков, а также вызывать в качестве свидетелей лиц, которым могут быть известны какие-либо обстоятельства, имеющие значение для проведения налогового контроля.

В качестве свидетеля по делу о налоговом правонарушении может быть вызвано любое лицо, которому известны какие-либо обстоятельства, подлежащие установлению по делу. Общее правило, обязывающее свидетеля явиться по вызову должностного лица в указанное время, установлено ст. 251 Кодекса об административных правонарушениях. А поскольку налоговые правонарушения являются составной частью административных, правило это применимо и к ним. Нарушение такой обязанности свидетеля в форме неявки либо уклонения от явки без уважительных причин влечет его ответственность по части первой ст. 128 Налогового кодекса.

Процессуальным законодательством на свидетеля возложена обязанность давать правдивые показания. Статья 90 Налогового кодекса оговаривает право лица отказаться от дачи показаний только по основаниям, предусмотренным российским законодательством. Имеются в виду такие случаи свидетельского иммунитета, как право священнослужителя не разглашать факты, ставшие ему известными на исповеди (п. 11 ст. 5 УПК); право лица не свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников, круг которых определяется федеральным законом (ст. 51 Конституции Российской Федерации) и др.

Неправомерный отказ от дачи показаний по делу о налоговом правонарушении влечет ответственность по части второй ст. 128 Налогового кодекса. Здесь же предусмотрена ответственность свидетеля за дачу заведомо ложных показаний. Заведомость говорит о том, что правонарушение совершается с прямым умыслом, то есть действия по неосторожности исключаются. Ложным показание свидетеля будет считаться тогда, когда в нем полностью или частично искажены факты, важные для разрешения дела по существу.

Статья 129 Налогового кодекса предусматривает ответственность за неправомерные действия эксперта, специалиста и переводчика. Для начала определим правовой статус данных лиц в налоговом процессе.

В соответствии со ст. 95 Налогового кодекса в случаях, когда необходимы специальные познания в науке, искусстве, технике или ремесле, для участия в налоговой проверке может быть привлечен эксперт. Эксперт может быть привлечен только при проведении выездной налоговой проверки. Статья 252 КоАП обязывает эксперта явиться по вызову и дать объективное заключение по поставленным вопросам. Налоговый кодекс такой обязанности эксперта не предусматривает: согласно ему привлечение лица в качестве эксперта осуществляется на договорной основе. В этой связи, принимая во внимание свободу заключения договора, возникает естественный вопрос - что значит отказ эксперта от участия в налоговой проверке, за который предусмотрена ответственность по ст. 129 Налогового кодекса? Будет ли это означать невыполнение условий договора или, скажем, отказ его заключить? Принимая во внимание, что эксперт назначается постановлением должностного лица налогового органа, можно предположить следующее: ответственность эксперта за отказ от участия в налоговой проверке будет наступать в том случае, если после заключения договора и назначения лица в качестве эксперта он отказывается выполнить возложенные на него обязанности.

Аналогичный (договорной) порядок привлечения лица для участия в осуществлении налогового контроля предусмотрен и для специалиста (лица, обладающего специальными знаниями и навыками). В отличие от эксперта его участие не ограничено рамками проведения только выездной налоговой проверки.

Что касается переводчика, то его обязанность явиться по вызову должностного лица налогового органа и точно выполнить порученный ему перевод прямо предусмотрена в ст. 97 Налогового кодекса. Отказ от исполнения данной обязанности будет караться по ст. 129 Кодекса.

Помимо ответственности за отказ от участия в налоговой проверке, Налоговым кодексом (п. 2 ст. 129) предусмотрена ответственность переводчика за осуществление заведомо ложного перевода и эксперта - за дачу заведомо ложного заключения. Перевод будет считаться ложным, если в нем искажен смысл устной либо письменной речи при переводе с одного языка на другой, а также умолчание при переводе о существенных обстоятельствах дела. Ложным будет такое заключение эксперта, где неправильно изложены факты, либо дана их неверная оценка, либо сделаны неверные выводы.

Несоблюдение правил исполнительного производства по делам о налоговых правонарушениях

В данную группу входит всего одна статья Налогового кодекса - ст. 125 "Несоблюдение порядка владения, пользования и (или) распоряжения имуществом, на которое наложен арест". Статья 77 Кодекса признает арест способом обеспечения исполнения решения о взыскании налога. Пункт 12 этой статьи гласит, что отчуждение (за исключением производимого под контролем либо с разрешения налогового или таможенного органа, применившего арест), растрата или сокрытие имущества, на которое наложен арест, не допускаются. Несоблюдение этих требований налогоплательщиком либо налоговым агентом влечет ответственность по ст. 125 Налогового кодекса.