Мудрый Юрист

Вина и ее доказывание в налоговых, гражданских и уголовных правонарушениях

/"Право и экономика", N 7, 1999/
Б.Д. ЗАВИДОВ

Завидов Борис Дмитриевич

Кандидат юридических наук, специалист по гражданскому и хозяйственному законодательству, по вопросам транспорта и дорожно - транспортных происшествий.

Родился 9 июля 1948 г. в Пинске Брестской области. В 1975 г. окончил Харьковский юридический институт. Работал стажером городской прокуратуры, следователем, помощником прокурора, адвокатом, преподавателем гражданского права в коммерческой академии, начальником юридического отдела многопрофильной московской фирмы, ст. научным сотрудником НИИ проблем укрепления законности и правопорядка Генеральной прокуратуры РФ. В настоящее время - прокурор Главного следственного управления Генеральной прокуратуры РФ. Член Союза журналистов России.

Автор более 150 различных работ (брошюры и книги), в том числе за 1998 г. имеет 51 публикацию.

Принятие части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) не только в корне изменило налоговое законодательство, но и повлияло на понятие и соотношение института вины в налоговых, гражданских и уголовных правоотношениях. Кроме того, вопросы о наличии вины в действиях налогоплательщика - умысла или неосторожности имеют важное практическое значение. Так, например, привлечение к уголовной ответственности какого-либо лица за незаконное предпринимательство (ст. 171 УК РФ) либо за уклонение от уплаты налогов с организации (ст. 199 УК РФ) должно осуществляться только при наличии у него (их) умысла (прямого или косвенного). Иначе говоря, неосторожные действия налогоплательщика, хотя и причинившие ущерб государству, но при отсутствии у него (их) умысла, не могут составлять уголовно наказуемого деяния.

Правоприменительная практика арбитражных судов и судов общей юрисдикции исходит, в основном, из того, что правонарушение в налоговой сфере, совершенное налогоплательщиком по неосторожности, должно "уменьшать" размер его ответственности. И, напротив, умышленный "уход" от уплаты налогов должен "увеличивать" размер такой ответственности. Законодатель взял эту идею за основу. Так, при наличии определенных смягчающих обстоятельств штраф может быть снижен не менее чем в 2 раза (п. 1 ст. 112 НК РФ), а при отягчающих обстоятельствах штраф может быть увеличен в 2 раза (п. 2 ст. 112 НК РФ).

В корне изменился подход к понятиям "налогового правонарушения", "степени вины". Теперь в НК РФ введены понятия вины в форме "умысла" и (или) "неосторожности". Но многие вопросы, в частности о влиянии степени вины на размер ответственности виновного налогоплательщика, о соотносимости вины с другими нормами о вине в праве - ГК РФ и УК РФ, остаются открытыми.

ОСНОВНЫЕ ПОЛОЖЕНИЯ НК РФ О ПРИНЦИПЕ ВИНЫ УЧАСТНИКА НАЛОГОВЫХ ПРАВООТНОШЕНИЙ

  1. Впервые в налоговом праве России (по аналогии с уголовным правом) законодательно закреплена презумпция невиновности налогоплательщика (п. 7 ст. 3, а также п. 6 ст. 108 НК РФ). К презумпции невиновности можно отнести и положение статьи 106 НК РФ о том, что налоговым правонарушением признается только виновно совершенное противоправное деяние <*> (действие, бездействие), предусмотренное НК РФ. Иначе говоря, даже в том случае, если имеются действия (бездействие) налогоплательщика, приносящие ущерб принципам налогообложения, но ответственность в НК РФ за это не предусмотрена, то такие действия (бездействие) не считаются правонарушением, а значит и лицо, допустившее такое "деяние", не может быть привлечено к ответственности.
<*> Дословная терминология ст. 106 НК РФ является не совсем удачной, ибо термин "деяние" применим лишь в уголовном праве (п. 1 ст. 14 УК РФ).
  1. НК РФ впервые законодательно закрепил принцип строгой определенности налоговых обязанностей как физических, так и юридических лиц (п. 6 и 7 ст. 3 НК РФ).
  2. НК РФ в статье 22 гарантирует обеспечение и защиту прав налогоплательщиков, а также в статье 103 декларирует недопустимость причинения неправомерного вреда при проведении налогового контроля.
  3. Согласно статье 40 НК РФ для целей налогообложения применяется цена товаров, работ и услуг, указанная сторонами сделки. Пока не доказано обратное, предполагается, что эта цена соответствует уровню рыночных цен.
  4. В Кодексе так же детально проработан механизм налоговой ответственности (гл. 15 НК РФ), включая и соразмерность ответственности тяжести налоговых санкций, с учетом степени общественной опасности правонарушения, а также и вопрос о взыскании налоговой санкции исключительно по решению суда (ст. 104 НК РФ).
  5. Глава 11 НК РФ определяет конкретные способы обеспечения исполнения обязанности по уплате налогов (сборов): залог, поручительство, пеня, приостановление операций по счетам налогоплательщика в банке и арест его имущества.
  6. В соответствии со статьей 64 НК РФ налогоплательщик при определенных основаниях имеет возможность получить отсрочку или рассрочку в уплате налогов (сборов) на срок от одного до шести месяцев.

ОБЩНОСТЬ, ОТЛИЧИЕ И СУЩНОСТЬ ПОНЯТИЯ ВИНЫ В ГРАЖДАНСКОМ, НАЛОГОВОМ И УГОЛОВНОМ ПРАВЕ РОССИИ (Сравнительный анализ)

В силу пункта 3 статьи 2 ГК РФ к налоговым и другим финансовым и административным отношениям гражданское законодательство не применяется, если иное не предусмотрено законодательством. Это означает, что нормы ГК РФ не применяются к нормам НК РФ, и наоборот: нормы НК не могут применяться к нормам ГК РФ.

Налоговый кодекс РФ 
 Гражданский кодекс 
РФ
 Уголовный кодекс РФ  
          1         
          2         
           3          
             О виновности субъектов правоотношений              
Ст. 110 (п. 1):"Ви- 
новным в совершении
налогового правона-
рушения признается
лицо, совершившее
противоправное дея-
ние умышленно или по
неосторожности".
Ст. 106: "Налоговым
правонарушением
признается виновно
совершенное проти-
воправное (в наруше-
ние законодательства
о налогах и сборах)
деяние (действие или
бездействие) нало-
гоплательщика, нало-
гового агента и их
представителей, за
которое НК РФ уста-
новлена ответствен-
ность".
Ст. 107: "1. Ответс-
твенность за совер-
шение налоговых пра-
вонарушений несут
организации и физи-
ческие лица в случа-
ях, предусмотренных
главой 16 НК РФ.
2. Физическое лицо
может быть привлече-
но к налоговой от-
ветственности с
шестнадцатилетнего
возраста"
Ст. 401 (абз. 1 п.  
1): "Лицо, не испол-
нившее обязательство
либо исполнявшее его
ненадлежащим обра-
зом, несет ответс-
твенность при нали-
чии вины (умысла или
неосторожности),
кроме случаев, когда
законом или догово-
ром предусмотрены
иные основания от-
ветственности"
Ст. 24: "1. Виновным  
в преступлении приз-
нается лицо, совер-
шившее деяние умыш-
ленно или по неосто-
рожности.
2. Деяние, совершен-
ное по неосторожнос-
ти, признается прес-
туплением только в
том случае, когда
это специально пре-
дусмотрено соответс-
твующей статьей Осо-
бенной части Уголов-
ного кодекса"
                        О правонарушении                        
Ст. 110 (п. 2):     
"Налоговое правона-
рушение признается
совершенным умышлен-
но, если лицо, его
совершившее, осозна-
вало противоправный
характер своих дейс-
твий (бездействия),
желало либо созна-
тельно допускало
наступления вредных
последствий таких
действий (бездейс-
твия)"
Ст. 110 (п. 3): "На-
логовое правонаруше-
ние признается со-
вершенным по неосто-
рожности, если лицо,
его совершившее, не
осознавало противо-
правного характера
своих действий (без-
действия) либо
вредный характер
последствий, возник-
ших вследствие этих
действий (бездейс-
твия), хотя должно
было и могло это
осознать"
В ГК РФ подобной    
нормы права нет, но
по аналогии может
быть применима ст.
10 ГК РФ с названи-
ем: "Пределы осу-
ществления гражданс-
ких прав".
Смысл ст. 10 ГК РФ
сводится к тому, что
не допускается злоу-
потребление правом в
различных формах (п.
1), а закон ставит
защиту гражданских
прав в зависимость
от того, осуществля-
лись ли эти права
разумно и добросо-
вестно.
Разумность действий
и добросовестность
участников гражданс-
ких правоотношений
предполагается (п. 3
ст. 10).
Если лицо осущест-
вляет свои права с
намерением причинить
вред другому лицу,
то это гражданское
правонарушение (п. 2
ст. 10), а поэтому
суд отказывает тако-
му лицу в защите
принадлежащего ему
права
В ГК РФ аналогичной
нормы права нет
Ст. 25: "1. Преступ-  
лением, совершенным
умышленно, признает-
ся деяние, совершен-
ное с прямым или
косвенным умыслом.
2. Преступление
признается совершен-
ным с прямым умыс-
лом, если лицо осоз-
навало общественную
опасность своих
действий (бездейс-
твия), предвидело
возможность или не-
избежность наступле-
ния общественно
опасных последствий
и желало их наступ-
ления.
3. Преступление
признается совершен-
ным с косвенным
умыслом, если лицо
осознавало общест-
венную опасность
своих действий (без-
действия), предвиде-
ло возможность нас-
тупления общественно
опасных последствий,
не желало, но созна-
тельно допускало эти
последствия либо от-
носилось к ним без-
различно"
Ст. 26: "1. Преступ-
лением, совершенным
по неосторожности,
признается деяние,
совершенное по лег-
комыслию или небреж-
ности.
2. Преступление
признается совершен-
ным по легкомыслию,
если лицо предвидело
возможность наступ-
ления общественно
опасных последствий
своих действий (без-
действия), но без
достаточных к тому
оснований самонаде-
янно рассчитывало на
предотвращение этих
последствий.
3. Преступление
признается совершен-
ным по небрежности,
если лицо не предви-
дело возможности
наступления общест-
венно опасных пос-
ледствий своих дейс-
твий (бездействия),
хотя при необходимой
внимательности и
предусмотрительности
должно было и могло
предвидеть эти пос-
ледствия"
               О вине субъекта правоотношений <*>               
Ст. 110 (п. 4):"Ви- 
на организации в со-
вершении налогового
правонарушения опре-
деляется в зависи-
мости от вины ее
должностных лиц ли-
бо ее представите-
лей, действия (без-
действие) которых
обусловили соверше-
ние данного налого-
вого правонаруше-
ния"
Ст. 309: "Обяза-    
тельства должны ис-
полняться надлежащим
образом в соответс-
твии с условиями
обязательства и тре-
бованиями закона,
иных правовых актов,
а при отсутствии та-
ких условий и требо-
ваний - в соответс-
твии с обычаями де-
лового оборота или
иными обычно предъ-
являемыми требовани-
ями"
Ст. 401 (п. 3):
"Если иное не пред-
усмотрено законом
или договором, лицо,
неисполнившее или
ненадлежащим образом
исполнившее обяза-
тельство при осу-
ществлении предпри-
нимательской дея-
тельности, несет от-
ветственность, если
не докажет, что над-
лежащее исполнение
оказалось невозмож-
ным вследствие не-
преодолимой силы, то
есть чрезвычайных и
непредотвратимых при
данных условиях обс-
тоятельств. К таким
обстоятельствам не
относятся, в част-
ности, нарушение
обязанностей со сто-
роны контрагентов
должника, отсутствие
на рынке нужных для
исполнения товаров,
отсутствие у должни-
ка необходимых де-
нежных средств"
Ст. 24 (п. 1): "Ви-   
новным в преступле-
нии признается лицо,
совершившее деяние
умышленно или по не-
осторожности".
Ст. 5: "1. Лицо под-
лежит уголовной от-
ветственности только
за те общественно
опасные действия
(бездействие) и нас-
тупившие общественно
опасные последствия,
в отношении которых
установлена его ви-
на.
2. Объективное вме-
нение, то есть уго-
ловная ответствен-
ность за невиновное
причинение вреда, не
допускается"
           Об ответственности субъекта правоотношений           
Ст. 108 (п. 4 и 5):
"п. 4. Привлечение
организации к от-
ветственности за со-
вершение налогового
правонарушения не
освобождает ее долж-
ностных лиц при на-
личии соответствую-
щих оснований от ад-
министративной, уго-
ловной или иной от-
ветственности, пре-
дусмотренной закона-
ми Российской Феде-
рации.
п. 5. Привлечение
налогоплательщика
или налогового аген-
та к ответственнос-
ти за совершение на-
логового правонару-
шения не освобождает
их от обязанности
уплатить причитающи-
еся суммы налога"
Ст. 393 (п. 1):     
"Должник обязан воз-
местить кредитору
убытки, причиненные
неисполнением (не-
надлежащим исполне-
ние) обязательства".
Ст. 396 (п. 1): "Уп-
лата неустойки и
возмещение убытков в
случаях ненадлежаще-
го исполнения обяза-
тельства не освобож-
дает должника от ис-
полнения обязатель-
ства в натуре, если
иное не предусмотре-
но законом или дого-
вором".
Ст. 402: "Должник
отвечает за действия
своих работников по
неисполнению или не-
надлежащее исполне-
ние обязательства".
Ст. 403: "Должник
отвечает за неиспол-
нение или ненадлежа-
щее исполнение обя-
зательства третьими
лицами, на которых
было возложено ис-
полнение, если зако-
ном не установлено,
что ответственность
несет являющееся не-
посредственным ис-
полнителем третье
лицо"
В УК РФ нет анало-    
гичных норм, но есть
уголовно - правовая
норма - это ст. 19
"Общие условия уго-
ловной ответствен-
ности".
"Уголовной ответс-
твенности подлежит
только вменяемое фи-
зическое лицо, дос-
тигшее возраста, ус-
тановленного настоя-
щим Кодексом"
     Презумпция     
невиновности
налогоплательщика
     Презумпция     
невиновности
участника
гражданского
оборота
      Презумпция      
невиновности
физического лица
Ст. 108 (п. 1 - 3): 
"1. Никто не может
быть привлечен к от-
ветственности за со-
вершение налогового
правонарушения ина-
че, как по основани-
ям и в порядке, ко-
торые предусмотрены
настоящим Кодексом.
2. Никто не может
быть привлечен пов-
торно к налоговой
ответственности за
совершение одного и
того же налогового
правонарушения.
3. Предусмотренная
настоящим Кодексом
ответственность за
деяние, совершенное
физическим лицом,
наступает, если это
деяние не содержит
признаков состава
преступления, пре-
дусмотренного уго-
ловным законодатель-
ством Российской Фе-
дерации".
Ст. 108 (п. 6):
"Каждый налогопла-
тельщик считается
невиновным в совер-
шении налогового
правонарушения, пока
его виновность не
будет доказана в
предусмотренном фе-
деральным законом
порядке и установле-
на вступившим в за-
конную силу решением
суда. Налогоплатель-
щик не обязан дока-
зывать свою невинов-
ность в совершении
налогового правона-
рушения. Обязанность
по доказыванию обс-
тоятельств, свиде-
тельствующих о факте
налогового правона-
рушения и виновности
налогоплательщика в
его совершении, воз-
лагается на налого-
вые органы. Неустра-
нимые сомнения в ви-
новности налогопла-
тельщика в соверше-
нии налогового пра-
вонарушения толкуют-
ся в пользу налого-
плательщика. Налого-
плательщик вправе
самостоятельно исп-
равить ошибки, допу-
щенные им при учете
объекта налогообло-
жения, исчислении и
уплате налога. Поло-
жения, предусмотрен-
ные настоящим пунк-
том, распространяют-
ся и на налоговых
агентов"
Ст. 401 (абз. 2 п.  
1): "Лицо признается
невиновным, если при
той степени заботли-
вости и осмотритель-
ности, какая от него
требовалась по ха-
рактеру обязательст-
ва и условиям оборо-
та, оно приняло все
меры для надлежащего
исполнения обяза-
тельства".
Правоведы указывают,
что в гражданском
праве презумпция не-
виновности носит
чисто условный ха-
рактер, ибо действу-
ет п. 2 и 3 ст. 401
ГК РФ
Ст. 5: "1. Лицо под-  
лежит уголовной от-
ветственности только
за те общественно
опасные действия
(бездействие) и нас-
тупившие общественно
опасные последствия,
в отношении которых
установлена его ви-
на.
2. Объективное вме-
нение, то есть уго-
ловная ответствен-
ность за невиновное
причинение вреда, не
допускается"
Ст. 6: "1. Наказание
и иные меры уголовно
- правового характе-
ра, применяемые к
лицу, совершившему
преступление, должны
быть справедливыми,
то есть соответство-
вать характеру и
степени общественной
опасности преступле-
ния, обстоятельствам
его совершения и
личности виновного.
2. Никто не может
нести уголовную от-
ветственность дважды
за одно и то же
преступление".
Ст. 8: "Основанием
уголовной ответс-
твенности является
совершение деяния,
содержащего все
признаки состава
преступления, пре-
дусмотренного насто-
ящим Кодексом".
Ст. 28. Невиновное
причинение вреда:
"1. Деяние признает-
ся совершенным неви-
новно, если лицо,
его совершившее, не
осознавало и по обс-
тоятельствам дела не
могло осознавать об-
щественной опасности
своих действий (без-
действия) либо не
предвидело возмож-
ности наступления
общественно опасных
последствий и по
обстоятельствам дела
не должно было или
не могло их предви-
деть.
2. Деяние признается
также совершенным
невиновно, если ли-
цо, его совершившее,
хотя и предвидело
возможность наступ-
ления общественно
опасных последствий
своих действий (без-
действия), но не
могло предотвратить
эти последствия в
силу несоответствия
своих психофизиоло-
гических качеств
требованиям экстре-
мальных условий или
нервно - психическим
перегрузкам"
          Обстоятельства, исключающие привлечение лица          
к ответственности за совершение правонарушения
Ст. 109: "Лицо не   
может быть привлече-
но к ответственности
за совершение нало-
гового правонаруше-
ния при наличии хотя
бы одного из следую-
щих обстоятельств:
1) отсутствие собы-
тия налогового пра-
вонарушения;
2) отсутствие вины
лица в совершении
налогового правона-
рушения;
3) совершение дея-
ния, содержащего
признаки налогового
правонарушения, фи-
зическим лицом, не
достигшим к моменту
совершения деяния
шестнадцатилетнего
возраста;
4) истечение сроков
давности привлечения
к ответственности за
совершение налогово-
го правонарушения"
Ст. 401 (п. 3):     
"...Лицо, ...при
осуществлении пред-
принимательской дея-
тельности, несет от-
ветственность, если
не докажет, что над-
лежащее исполнение
оказалось невозмож-
ным вследствие не-
преодолимой силы,
т.е. чрезвычайных и
непредотвратимых при
данных условиях обс-
тоятельств"
Ст. 28 (текст см.     
выше).
Гл. 8 "Обстоятель-
ства, исключающие
преступность дея-
ния".
К ним относятся: ст.
37 "Необходимая обо-
рона"; ст. 38 "При-
чинение вреда при
задержании лица, со-
вершившего преступ-
ления"; ст. 39
"Крайняя необходи-
мость"; ст. 40 "Фи-
зическое или психи-
ческое принуждение";
ст. 41 "Обоснованный
риск"; ст. 42 "Ис-
полнение приказа или
распоряжения"
                Обстоятельства, исключающие вину                
в совершении правонарушения
1. Обстоятельствами,
исключающими вину
лица в совершении
налогового правона-
рушения, признаются:
1) совершение дея-
ния, содержащего
признаки налогового
правонарушения,
вследствие стихий-
ного бедствия или
других чрезвычайных
и непреодолимых обс-
тоятельств;
2) совершение дея-
ния, содержащего
признаки налогового
правонарушения, на-
логоплательщиком -
физическим лицом,
находившимся в мо-
мент его совершения
в состоянии, при ко-
тором это лицо не
могло отдавать себе
отчета в своих дейс-
твиях или руководить
ими вследствие бо-
лезненного состоя-
ния;
3) выполнение нало-
гоплательщиком или
налоговым агентом
письменных указаний
и разъяснений, дан-
ных налоговым орга-
ном или другим упол-
номоченным государс-
твенным органом или
их должностными ли-
цами в пределах их
компетенции.
2. При наличии обс-
тоятельств, указан-
ных в пункте 1 нас-
тоящей статьи, лицо
не подлежит ответс-
твенности за совер-
шение налогового
правонарушения
См. выше абз. 2 п. 1
ст. 401.
Однако вина участни-
ка гражданских пра-
воотношений в ГК РФ
презюмируется (пред-
полагается), пока не
будет доказано об-
ратное (см. п. 3 ст.
401 ГК РФ в совокуп-
ности с абз. 3 п. 1
ст. 2 ГК РФ), но в
отношении лиц, осу-
ществляющих пред-
принимательскую дея-
тельность. Ответс-
твенность госорганов
(госструктур, муни-
ципальных образова-
ний) минимизирована,
что вытекает
опять-таки из смысла
п. 3 ст. 401 ГК РФ
Не будет считаться    
преступным деяние,
если оно:
совершено лицом, не
достигшим возраста,
установленного для
привлечения лица к
уголовной ответс-
твенности, - ст. 20
УК РФ (соответствен-
но с 16-ти, а в от-
дельных случаях с
14-ти лет);
ст. 21 - не подлежит
уголовной ответс-
твенности лицо, со-
вершившее обществен-
но опасное деяние в
состоянии невменяе-
мости ("Невменяе-
мость").
В уголовном праве к
обстоятельствам, при
которых лицо не под-
лежит уголовной от-
ветственности, сле-
дует отнести:
добровольный отказ
от преступления (п.
1 и 2 ст. 31);
эксцесс исполнителя
(ст. 36)
    Обстоятельства, смягчающие и отягчающие ответственность     
за совершение правонарушения
Ст. 112: "1. Обстоя-
тельствами, смягча-
ющими ответствен-
ность за совершение
налогового правона-
рушения, признаются:
1) совершение право-
нарушения вследствие
стечения тяжелых
личных или семейных
обстоятельств;
2) совершение пра-
вонарушения под
влиянием угрозы или
принуждения либо в
силу материальной,
служебной или иной
зависимости;
3) иные обстоятель-
ства, которые нало-
говым органом или
судом могут быть
признаны смягчающими
ответственность.
2. Обстоятельством,
отягчающим ответс-
твенность, признает-
ся совершение нало-
гового правонаруше-
ния лицом, ранее
привлекаемым к от-
ветственности за
аналогичное правона-
рушение.
3. Лицо, с которого
взыскана налоговая
санкция, считается
подвергнутым этой
санкции в течение 12
месяцев с момента
вступления в силу
решения суда или на-
логового органа о
применении налоговой
санкции"
В ГК РФ нет такого  
понятия, как обстоя-
тельства, смягчающие
"ответственность".
В гражданском праве
на этот счет есть
правило об "уменьше-
нии ответственности"
и об "ограничении"
размера ответствен-
ности.
Ст. 400: "Ограниче-
ние размера ответс-
твенности по обяза-
тельствам".
В ГК РФ (ч. 1) не
говорится о конкрет-
ных случаях "умень-
шения" ответствен-
ности должника. Но
эти случаи известны:
по договору хранения
(п. 2 ст. 901 ГК
РФ), безвозмездного
пользования, в пра-
воотношениях по свя-
зи, перевозке и в
др. случаях (п. 1
ст. 693).
1. По отдельным ви-
дам обязательств и
по обязательствам,
связанным с опреде-
ленным родом дея-
тельности, законом
может быть ограниче-
но право на полное
возмещение убытков
(ограниченная от-
ветственность).
2. Соглашение об ог-
раничении размера
ответственности
должник по договору
присоединения или
иному договору, в
котором кредитором
является гражданин,
выступающий в ка-
честве потребителя,
ничтожно, если раз-
мер ответственности
для данного вида
обязательств или за
данное нарушение оп-
ределен законом и
если соглашение зак-
лючено до наступле-
ния обстоятельств,
влекущих ответствен-
ность за неисполне-
ние или ненадлежащее
исполнение обяза-
тельства.
Ст. 404: "Вина кре-
дитора".
1. Если неисполнение
или ненадлежащее ис-
полнение обязатель-
ства произошло по
вине обеих сторон,
суд соответственно
уменьшает размер от-
ветственности долж-
ника. Суд также
вправе уменьшить
размер ответствен-
ности должника, если
кредитор умышленно
или по неосторожнос-
ти содействовал уве-
личению размера
убытков, причиненных
неисполнением или
ненадлежащим испол-
нением, либо не при-
нял разумных мер к
их уменьшению.
2. Правила п. 1 нас-
тоящей статьи соот-
ветственно применя-
ются и в случаях,
когда должник в силу
закона или договора
несет ответствен-
ность за неисполне-
ние или ненадлежащее
исполнение обяза-
тельства независимо
от своей вины
В УК РФ фигурирует    
словосочетание "Обс-
тоятельства, смягча-
ющие наказание" (ст.
61 УК РФ)
<*> Примечания. 1. По смыслу уголовного права, конкретную уголовную ответственность может нести только физическое лицо. Несмотря на то, что ст. 199 УК РФ и имеет название "Уклонение от уплаты налогов с организаций", субъектом преступления (по принципу наличия вины) может быть лишь физическое лицо, которое в соответствии с нормативно - правовыми актами и (или) учредительными документами организации обязано обеспечить правильность данных, определяющих исчисление в уплате налогов (сборов), а также лица, обязанные утверждать документы, представляемые в налоговые органы в соответствии с действующими нормативно - правовыми актами и НК РФ.
  1. Хотя как в налоговом, так и в гражданском праве ущерб по неуплате налогов (сборов) в правоотношениях по схеме: "налогоплательщик - организация" и "ГНИ" (ФСНП) (либо "Должник и кредитор" между юридическими лицами) взыскивается с юридического лица, тем не менее последнее не лишено своего права (обычно это учредители в лице фирмы) взыскать ущерб в виде уплаченного налога по принципу вины, скажем, генерального директора и (или) главного бухгалтера, в регрессном порядке, предъявив к ним иск в порядке гражданского судопроизводства в суд общей юрисдикции по правилам, например, ст. 15 ГК РФ.

ОТДЕЛЬНЫЕ ПРОБЛЕМЫ ПО ДОКАЗЫВАНИЮ ВИНЫ

ГК РФ содержит следующие положения о доказывании вины:

НК РФ о правах налогоплательщика в доказывании вины:

"Все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов)" (п. 7 ст. 3 НК РФ);

"...при определении несоответствия между собой актов, имеющих разную юридическую силу", применяются правила пунктов 1 - 2 статьи 6 НК РФ (п. 3 ст. 6 НК РФ);

"Налогоплательщикам (плательщикам сборов) гарантируется административная и судебная защита их прав и законных интересов" (ст. 22 НК РФ в совокупности со ст. 138, 140 - 141);

"Подача жалобы в вышестоящий налоговый орган (вышестоящему должностному лицу) не исключает права на одновременную или последующую подачу аналогичной жалобы в суд" (абз. 2 п. 1 ст. 138 НК РФ).

Как видим, между гражданской и налоговой ответственностью имеется сходство, которое обусловлено общим имущественным, а точнее, денежным характером санкций: налоговых и гражданских.

В то же время следует обратить внимание на различные основания к подходу определения "вины". Так, гражданско - правовые отношения основываются на равенстве их субъектов (п. 1 ст. 1 ГК РФ), тогда как налоговые отношения являются властными и характеризуются подчинением одного субъекта другому (ст. 1, 2 и 3 НК РФ).

ГК РФ и НК РФ содержат не только материальные, но и нормы, безусловно носящие процессуальный характер.

Что же должен доказать налоговый орган и как (при нарушении налогоплательщиком своих прав) должна быть доказана его вина?

Несмотря на демократические правоустановления НК РФ о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность в совершении налогового правонарушения, включая и то, что налогоплательщик считается невиновным до тех пор, пока его невиновность не будет доказана и т.д., в реальной жизни наблюдается несколько противоположная картина.

  1. "...Как следует из п. 3 ст. 119, ст. 124 и 127 Кодекса, налогоплательщик в ходе налоговой проверки под угрозой налоговой ответственности обязан представить проверяющим документы, которые могут стать доказательствами его виновности. Таким образом, положение Налогового кодекса о том, что налогоплательщик не обязан доказывать свою невиновность, значительно ограничено, так как Налоговый кодекс обязывает налогоплательщика представлять необходимые сведения, которые могут в дальнейшем выступить доказательством его виновности" <*>.
<*> Комментарий к НК РФ, ч. 1, постатейный. / Под общ. ред. Брызгалина А.В. - М.: Налоги и финансовое право, Аналитика - Пресс, 1999. С. 316.

При этом пункт 1 статьи 93 НК РФ не расшифровывает понятия истребуемых у проверяемого налогоплательщика "необходимых документов", т.е. их состав, что следует понимать расширительно в том смысле, что налоговый орган (его должностное лицо) вправе истребовать любые документы. Следовательно, неоправданно расширяются и без того широкие права налогового органа, проводящего проверку. Более того, отказ от представления запрашиваемых документов влечет ответственность по пункту 1 статьи 127 НК РФ в виде штрафа до 5 тысяч рублей. Парадокс: под угрозой немалого штрафа налогоплательщик обязан предоставить любые документы, причем те, которые могут свидетельствовать против самого налогоплательщика.

Это положение не согласуется в пунктом 1 статьи 51 Конституции РФ о том, что никто не обязан свидетельствовать против себя самого, своего супруга и близких родственников.

  1. "... ст. 101 и 104 НК предусматривают случаи, когда решение руководителя налогового органа о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения фактически подменяет собою решение суда. Так, из положений указанных статей усматривается, что привлечение лица к налоговой ответственности возможно и без обращения в суд: налоговый орган. Вынесший постановление (решение) о привлечении лица к ответственности за совершение налогового правонарушения направляет этому лицу требование об уплате суммы налоговой санкции. Выполнение лицом такого требования исключает обращение налогового органа в суд с иском о взыскании налоговой санкции, а следовательно - и необходимости решения суда как основания для применения к лицу налоговой ответственности" <*>.
<*> Постатейный комментарий НК РФ (ч. 1). - М.: Статут, 1999. С. 294.
  1. Орган ГНИ, осуществляющий проверку соблюдения налогового законодательства (ст. 87 - 89 НК РФ), по результатам, например, выездной налоговой проверки (ст. 100 НК РФ) составляет акт по установленной форме. Так вот, уже при составлении такого акта (раз составляется акт, то нарушения имеются) проверяющий налоговый орган уже не сомневается в вине налогоплательщика. При этом НК РФ допускает возможность отказа от подписания акта, что является допустимой формой выражения несогласия проверяемого налогоплательщика с действиями налоговых органов. В то же время лицо, не согласное с указанным актом проверки (с фактами, предложениями либо выводами), вправе в течение двухнедельного срока представить проверявшему органу письменные возражения как в целом по акту, так и по отдельным его частям. Обязательная подача такого возражения - безусловная демократическая новелла НК РФ. Однако в самом НК РФ сказано только о том, что руководитель налогового органа (или его заместитель) должен рассмотреть письменное объяснение о мотивах отказа подписать акт либо возражения по акту (п. 5 ст. 100 НК РФ), и о том, что возражения по акту налогоплательщика рассматриваются в его присутствии. Следовательно, в статье 100 НК РФ все-таки не говорится об обязанности проверяющего органа дать письменный ответ на возражения по акту, сделанные проверенным налогоплательщиком. Данное законоположение ущемляет права проверяемого налогоплательщика, так как отсутствие письменного ответа от проверяющего органа лишает заявителя возможности письменно обжаловать в дальнейшем действия проверяющего в вышестоящий налоговый орган и (или) суд в полном объеме требований. В сущности это положение противоречит конституционному принципу о неограниченном праве каждого на защиту (п. 2 ст. 45 Конституции РФ).

/"Право и экономика", N 9, 1999/

ОЦЕНКА ВИНЫ И ОТДЕЛЬНЫХ ДОКАЗАТЕЛЬСТВ СУДОМ

Как ни странно, но все правовые материальные нормы процессуального характера, содержащиеся в ГК РФ (ст. 401 п. 2 и 4), а равно в НК РФ (ст. 6 п. 3, ст. 3 п. 7, ст. ст. 22, 138, 140 - 141 и др.), сходятся в суде. И положение статьи 401 пункт 2 ГК РФ о том, что отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство, и положения норм налогового права о том, что при определении несоответствия между собой актов, имеющих разную юридическую силу, применяются правила статьи 6 пункты 1 и 2 НК РФ, - становятся не более чем чисто декларативной нормой.

Объясняется это тем, что рассмотрение дел в судах подчинено другим, процессуальным нормам, а правила статьи 401 ГК РФ и статьи 6 пункты 1 и 2 НК РФ - это общие нормы материального права.

Согласно статье 53 АПК РФ (п. 1) "каждое лицо, участвующее в деле, должно доказывать те обстоятельства, на которые оно ссылается как на основание своих требований и возражений". На первый взгляд, между материальной (ст. 401 п. 2 ГК РФ) и процессуальной (ст. 53 п. 1 АПК РФ) нормами права явных противоречий нет. Однако поставим себя на место кредитора либо истца - налогоплательщика. Кредитор (в каком-то смысле потерпевший), так же как и потерпевший - налогоплательщик, и в исковом заявлении, и в судебном заседании должен первым доказывать наличие вины должника, а равно налогового органа и отсутствие своей вины как кредитора. Это не совсем согласуется с материальной нормой права: "Отсутствие вины доказывается лицом, нарушившим обязательство". Кроме того, статья 59 пункт 2 АПК РФ "Оценка доказательств" еще более усиливает впечатление зыбкости доказательств: "Никакие доказательства не имеют для арбитражного суда заранее установленной силы". Такая же, дословно, норма имеется в ГПК РСФСР (ст. 56 ч. 2).

Следовательно, принцип оценки вины субъекта гражданских либо налоговых правоотношений имеет одно общее сходство: действует усмотрение суда.

К тому же правоприменителю следует знать правила об относимости (ст. 56 АПК РФ) и допустимости доказательств (ст. 57 АПК РФ), а также правила об их представлении и истребовании. Так, если лицо, от которого арбитражным судом потребуется доказательство, не имеет возможности его представить вообще или представить в установленный судом срок, оно обязано известить об этом суд с указанием причин в пятидневный срок со дня получения запроса суда.

В случае неисполнения обязанности представить истребуемое доказательство по причинам, признанным арбитражным судом неуважительными, на лицо, у которого оно находится, налагается штраф в размере до 200 установленных федеральным законом минимальных размеров оплаты труда.

Наложение штрафа не освобождает лицо, владеющее истребуемым доказательством, от обязанности его представления арбитражному суду (ст. 54 п. 3 и 4 АПК РФ).

Таким образом, можно предположить, что решающее значение в доказывании вины принадлежит только суду. Суд выносит решение, которое является обязательным для всех участников гражданского оборота и субъектов налоговых правоотношений.

Анализ вины в различных отраслях права - налоговом, гражданском и уголовном <*> - показывает, что, несмотря на различное регулирование правоотношений, лицо, осуществляющее предпринимательскую деятельность (ст. 2 ГК РФ), в современной рыночной жизни соприкасается сначала с нормами ГК РФ, затем НК РФ и, наконец, УК РФ.

<*> Право и экономика. 1999. N 7.

Характерно, что и уголовно - правовые нормы статей 171 и 199 УК РФ вытекают как раз из гражданских и налоговых правоотношений. В этом случае нарушение налогового законодательства находится как бы на грани налоговой (зачастую и гражданско - правовой) и уголовной ответственности. Тогда и происходит, говоря условно, перерастание налоговой ответственности (иногда совместно с гражданской) в уголовную. Этого-то зачастую и не видят солидные, грамотные и довольно компетентные предприниматели.

С другой стороны, положение предпринимателя усугубляется тем, что налоговые органы порой находят нарушения налогового законодательства там, где их нет, и в подавляющем большинстве (как показывает судебно - арбитражная практика) добровольно не признают каких-либо своих ошибок.

Приведем один из примеров уголовно - правовой квалификации незаконного предпринимательства (ст. 171 УК РФ) и уклонения от уплаты налогов с организаций (ст. 199 УК РФ).

Г-н Б. с середины 1996 г. являлся директором ЗАО "М", которое занималось закупкой и реализацией медикаментов, товаров медицинского назначения. Все шло нормально, пока налоговые органы УФСНП по г. В. при участии инспекторов ГНИ по г. В. не провели документальную комиссионную перепроверку, по результатам которой был составлен "Акт документальной перепроверки" N 167 от 10 октября 1998 г. (предыдущая проверка нарушений не выявила).

Согласно акту из трех лицензий, выданных Минздравом России, две (N 42-183-В от 30.06.97 и N 43-183 от 20.08.97) достоверные, т.е. подлинные, а первая (N 30 от 27.12.96) недействительна.

Факт недействительности лицензии N 30 от 27 декабря 1996 г. комиссия подтверждает наличием письма Минздрава России от 15 ноября 1998 г. N 4, в котором признается недействительность "первой" лицензии.

Исходя из безусловного факта о недействительности первоначально выданной Минздравом России лицензии N 30, но не подтвержденного никакими другими документами, вышеозначенная комиссия установила, что имеется занижение (сокрытие) НДС за I и II кварталы 1997 г. в сумме 1270661 руб. в новом масштабе цен.

Проанализировав "Акт документальной перепроверки" от 10 октября 1998 г. и создавшуюся при этом ситуацию в свете действующего налогового, гражданского и уголовного законодательства, адвокат предпринимателя подал в прокуратуру г. В. жалобу.

Суть жалобы заключалась в следующем.

Лицензию N 30 гр-н Б. получил на бумаге, имеющей все степени защиты, в самом Минздраве России, у должностного лица, специально уполномоченного выдавать их, на ней стоит подпись, гербовая печать.

Он уплатил за эту лицензию деньги, и ему твердо сказали, что квитанцию об оплате за выдачу лицензии пришлют по почте заказным письмом. Сумма оплаты лицензии не превышает ее номинальной действительной цены.

Органы УФСНП и ГНИ не вдавались в мотивы действий гр-на Б. - зачем ему получать "липовую" временную лицензию, да еще на столь короткий срок, когда он мог спокойно получить ее опять-таки в том же Минздраве России. Он и получил там эту лицензию.

Помимо всего, наличие одного документа (письма) Минздрава России, отменяющего свой же документ (лицензию) задним числом через два года, еще не является 100%-ным доказательством "липовости" ранее выданной лицензии.

Наконец, как понимать письмо Минздрава России N 4, выданное 15 ноября (!) 1998 г., т.е. в выходной день, отменяющее волевым решением свою же лицензию?

Кроме того, обращают на себя внимание и такие факты.

Письмо Минздрава России от 15 ноября 1998 г., отменяющее лицензию от 27 декабря 1996 г., лежало без движения до... 15 ноября 1998 г.! Спрашивается, почему органы ГНИ и налоговой полиции умалчивали о фиктивности лицензии более двух лет? Накапливали материал?

Как можно отменить письмом действие своей же лицензии более чем через два года без соответствующей экспертизы и проверки. Ведь номер, дата выдачи этой лицензии заранее было занесено в компьютерную базу данных.

Следствие быстро "переориентировалось", поняв, что вменить гр-ну Б. статью 171 УК РФ не удастся, теперь ему инкриминируется статья 199 УК РФ, что в корне противоречит статье 24 пункт 2 Конституции РФ (укрытие либо умалчивание об информации (документах, материалах), - затрагивающей права и свободы гражданина).

Против гр-на Б. было возбуждено уголовное дело N 287641 по признакам статьи 199 часть 1 УК РФ "Уклонение от уплаты налогов с организаций".

СО УФСНП РФ по г. В. вменяло гр-ну Б. следующие противоправные действия:

Беглый анализ ситуации показывает всю несостоятельность следствия в попытке вменить гр-ну Б. заведомое искажение данных в бухгалтерских документах именно путем включения (слово из диспозиции ст. 199 УК РФ) их в бухгалтерские документы: квартальные отчеты, полугодовые, накладные, договоры и т.д. И вот почему.

Первоначальную лицензию N 30 от 27 декабря 1996 г., полученную фирмой "М", следствие не может представить как фиктивную. А потому она достоверная, пока не будет доказано обратное. Таков общий принцип уголовного права и процесса России.

Вслед за лицензией N 30 были последовательно получены также лицензии N 42-183-В от 30 июня 1997 г. и N 43-183 от 20 августа 1997 г., соответственно со сроком действия последней до 30 сентября 2000 года. Причем подлинность последних двух лицензий никто не оспаривает.

И самое последнее: во всех названных лицензиях, выданных АО "М", указано, что Минздрав России разрешает "реализацию медицинской техники и изделий медицинского назначения".

Ошибка гр-на Б., как руководителя медицинско - коммерческой структуры, заключалась лишь в том, что он считал, что в разделе III абзац 2 Приложения N 1 (а оно менялось за два года пять раз) к Постановлению Правительства РФ от 24 декабря 1994 г. N 1418 присутствует буква "и", а не знак ",", т.е. запятая.

Вся диспозиция статьи 199 УК РФ отталкивается от гражданского, финансового и налогового законодательства, ибо регулируется именно такими отраслями права и предполагает: заведомость (заведомо, заранее, задолго, до того как, спланированное ранее и т.д.) предполагает заранее разработанный план по определенным целенаправленным действиям субъекта.

Что же спланировал гр-н Б.? Он подписывал отчеты (и только отчеты!) - квартальные, полугодовые, годовые), где была льгота по уплате НДС (20%), так как была лицензия! Откуда он мог знать, что ее действие не распространяется на "реализацию лекарственных препаратов"?! У него не было юриста, который бы подсказал ему об этой запятой.

Даже органы ГНИ, проверяющие финансово - хозяйственную деятельность АО "М" до 10 апреля 1997 г., не могли за полтора года выявить и указать гр-ну Б. на его противоправные действия, так как это были лицензии Минздрава России. А в описательные подробности сопоставления указанного выше Приложения N 1 и выданных лицензий никто не вдавался.

Какой же умысел у гр-на Б., если он не думал совершать и не совершал действий, которые являются квалифицирующими признаками статьи 199 УК РФ?

Вместе с тем действия г-на Б. могут носить характер дисциплинарного, гражданского и административного правонарушения, но не характер уголовного преследования.

Несколько слов о субъективной стороне преступления (ст. 199 УК РФ).

Нет сомнения в том, что деяние, инкриминируемое по статье 199 УК РФ любому физическому лицу по конкретному делу, может быть совершено только с прямым либо косвенным умыслом!

В то же время известный тезис уголовного права "незнание закона не освобождает от ответственности" в данном, конкретном случае неприменим. И вот почему.

Указанная формула римского права не закреплена в действующем законе, и ее требование не может быть абсолютным при строгом соблюдении законодательно закрепленного принципа вины. Поэтому в случаях, когда лицо не могло осознавать, что совершаемое им деяние является общественно опасным и запрещенным уголовным законом, оно не подлежит уголовной ответственности! <*>

<*> См. Комментарий к УК РФ. Ин-т государства и права АН РФ. - М.: Юристъ, 1996. С. 88.

Жалоба адвоката подзащитного, являвшая собой образец высочайшего профессионализма, безусловно, повлияла на исход дела. Отсутствие умышленной вины - отсутствие состава статьи 199 УК РФ. Дело в отношении гр-на Б. было налоговой полицией прекращено за отсутствием состава преступления.

В заключение хотелось бы сказать, что вина в налоговом и уголовном праве должна быть доказана фискальными органами, а в гражданском праве она презюмируется. Эти обстоятельства нужно знать не только юристу, но и любому налогоплательщику.