Мудрый Юрист

Процессуальные особенности дел по налоговым спорам

И.В. Цветков, судья Арбитражного суда Смоленской области.

Арбитражные суды Российской Федерации рассматривают налоговые споры с 1992 года. Статистика свидетельствует о постоянном ежегодном увеличении количества поступающих в арбитражные суды дел, связанных с налоговыми спорами. Несомненно, что такие дела являются одной из самых сложных по рассмотрению и социально - значимых по своим последствиям категорий дел.

Сложность рассмотрения налоговых споров связана не только с наличием огромного и разнообразного массива налогового законодательства, включая инструкции налоговых ведомств, в результате чего судам иногда довольно трудно бывает правильно выбрать подлежащую применению в конкретном споре норму материального права, но и с определенными трудностями, связанными с процессуальными вопросами.

Процессуальные сложности рассмотрения налоговых споров, с которыми сталкиваются арбитражные суды, и в первую очередь суды первой и апелляционной инстанций, непосредственно рассматривающие споры, связаны в основном с отсутствием единых подходов к процессуальному рассмотрению таких споров, которые были бы определяющими для судей всех судебных инстанций.

Обобщение опыта рассмотрения налоговых споров судьями Арбитражного суда Смоленской области, обмен таким опытом с судьями других арбитражных судов субъектов федерации позволяют выделить три основных вопроса, которые требуют своей постановки, обсуждения и решения с точки зрения обеспечения единства правоприменительной практики судебно - арбитражной системы в целом, а именно:

  1. Требования к представляемым по делу доказательствам.
  2. Распределение бремени доказывания между сторонами в ходе процесса.
  3. Роль суда в процессе.

На сегодняшний день можно смело сказать, что подход к решению вышеназванных вопросов определяется в первую очередь субъективными взглядами конкретного судьи, рассматривающего спор в любой инстанции, в том числе и решающего вопрос о принесении протеста на вступившее в законную силу решение арбитражного суда. Причем эти взгляды, как правило, по-своему логичны, обоснованны и правильны, хотя нередко противоположны.

В результате можно увидеть немало примеров, когда принятые по делам решения неоднократно отменяются, изменяются, рассматриваются заново, принимаются новые решения, постановления, которые, в свою очередь, опять отменяются, изменяются и т.д.

Это приводит к снижению авторитета судебных решений, системы арбитражного судопроизводства в целом, так как фактически сводятся на нет три основополагающих принципа судопроизводства: 1) единообразие, 2) предсказуемость процессуального поведения суда, а значит, результат рассмотрения дела и 3) стабильность судебного решения. Именно с этим связаны основные претензии и справедливое возмущение и налоговых органов, и налогоплательщиков, и юристов, специализирующихся на налоговых спорах, и судей, рассматривающих дела.

Конечно, шесть лет, в течение которых арбитражные суды рассматривают налоговые споры, - крайне малый срок для того, чтобы в судебной практике сформировались и устоялись незыблемые процессуальные принципы рассмотрения налоговых споров.

Для сравнения можно отметить, что в таких странах, как США, Великобритания, Франция, Германия и т.д., аналогичная судебная практика формировалась столетиями.

Однако накопленный арбитражными судами за это время опыт уже позволяет подвести определенные итоги, сделать необходимые выводы. Тем более что в связи с вступлением в действие с 1 января 1999 г. части первой Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) эти вопросы приобретают особую актуальность.

1. Требования к представляемым по делу доказательствам

До настоящего времени у большинства судей отсутствует единая позиция по вопросу о том, какие доказательства могут быть использованы в деле по налоговому спору, а какие нет.

В соответствии со статьей 52 Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации (далее - АПК РФ) доказательствами по делу являются полученные в соответствии с предусмотренным настоящим Кодексом и другими федеральными законами порядком сведения, на основании которых арбитражный суд устанавливает наличие или отсутствие обстоятельств, обосновывающих требования и возражения лиц, участвующих в деле, а также иных обстоятельств, имеющих значение для правильного разрешения спора.

Эти сведения устанавливаются письменными и вещественными доказательствами, заключениями экспертов, показаниями свидетелей, объяснениями лиц, участвующих в деле.

Таким образом, АПК РФ дает исчерпывающий перечень видов доказательств, которые могут быть использованы при производстве дела по налоговому спору:

  1. Письменные доказательства.
  2. Вещественные доказательства.
  3. Заключение экспертов.
  4. Показания свидетелей.
  5. Объяснения лиц, участвующих в деле.

Так, пункт 1 статьи 60 АПК РФ определяет, что письменными доказательствами являются содержащие сведения об обстоятельствах, имеющих значение для дела, акты, договоры, справки, деловая корреспонденция, иные документы и материалы, в том числе полученные посредством факсимильной, электронной или иной связи либо иным способом, позволяющим установить достоверность документа.

Именно по вопросу о том, какие письменные доказательства по налоговому спору могут быть использованы в судебном процессе, имеются наибольшие расхождения в позициях судей.

Одна позиция выражается в том, что в качестве доказательств по налоговому спору могут быть использованы любые документы, перечисленные в пункте 1 статьи 60 АПК РФ. Более того, судьи, придерживающиеся этой позиции, считают, что доказательствами по делу являются и сами акты проверок налоговых органов, если они составлены в установленном порядке.

Другая позиция выражается в том, что в качестве доказательств по налоговому спору могут выступать не все перечисленные в названном пункте документы, а лишь ограниченный круг документов, исходя из принципа допустимости доказательств (ст. 57 АПК РФ). Здесь имеется в виду следующее: как правило, все вопросы, относящиеся к налогообложению в той или иной степени, связаны с хозяйственной деятельностью налогоплательщика, с осуществлением им тех или иных хозяйственных операций, подлежащих бухгалтерскому учету.

В соответствии со статьей 9 Закона Российской Федерации "О бухгалтерском учете" все хозяйственные операции, проводимые организацией, должны оформляться первичными учетными документами с содержанием обязательных реквизитов, перечисленных в настоящей статье.

Таким образом, вышеназванная норма закона устанавливает определенный вид доказательства совершения хозяйственных операций - первичный учетный документ. Это означает, что исходя из требования допустимости доказательств (ст. 57 АПК РФ) доказательством совершения той или иной хозяйственной операции, влияющей на вопросы налогообложения, может являться только первичный учетный документ, и именно первичные учетные документы должны представляться и налоговым органом, и налогоплательщиком в обоснование их доводов по спору.

Другим видом письменных доказательств, исходя из принципа их допустимости, могут выступать доказательства, исчерпывающий перечень которых дан в статьях 90 - 99 части первой НК РФ, это:

протокол показаний свидетеля;

акт воспрепятствования доступу должностных лиц налогового органа на территорию (помещение) налогоплательщика;

протокол осмотра территорий, помещений налогоплательщика;

протокол выемки и изъятия документов и предметов;

заключение эксперта.

Перечисленные доказательства могут считаться соответствующими требованиям их допустимости, если составлены с соблюдением необходимой процедуры установленных требований и содержат все необходимые сведения (ст. 90 - 99 НК РФ).

При несоответствии указанных документов установленным требованиям, при получении их с нарушением установленного названными статьями порядка они не подлежат использованию судом (п. 2 ст. 52 АПК РФ).

Даже поверхностное сопоставление указанных позиций показывает, насколько важно определить единый подход к вопросу допустимости доказательств по налоговым спорам с целью обеспечения единообразия судебно - арбитражной практики всеми судебными инстанциями. Думается, этот подход должен включать в себя отдельные положения и той и другой позиции, о чем будет сказано ниже.

2. Распределение бремени доказывания между сторонами в ходе процесса

В настоящее время единственной нормой, имеющей отношение к вопросу о распределении бремени доказывания в процессе, является статья 53 АПК РФ. При производстве дел по налоговым спорам, как показывает практика, у судей нет единого подхода к вышеназванному вопросу.

Сторонники одной позиции считают, что при рассмотрении налоговых споров обязанность доказывания обстоятельств, послуживших основанием предъявления требований к налогоплательщику, полностью возлагается на налоговый орган, а налогоплательщик не должен доказывать, что он не совершил нарушений налогового законодательства.

Сторонники другой позиции считают, что в случае возражений налогоплательщика по существу требований налогового органа на него (налогоплательщика) возлагается бремя доказывания своих возражений.

Интересно, что формально сторонники и той и другой позиции по-своему правы, так как статья 53 АПК РФ допускает существование различных подходов. На практике это ведет к непредсказуемости поведения суда как в первой, так и в вышестоящих инстанциях.

Выходом из создавшейся ситуации могут быть следующие предложения, основанные на изучении судебной практики Налогового суда США по аналогичному вопросу:

  1. Необходимо четко разграничить особенности дел, связанных с вопросами принудительного взыскания с налогоплательщиков недоимки и пени, и особенности производства дел, связанных с применением к налогоплательщикам ответственности за нарушение налогового законодательства (разд. VI НК РФ).
  2. При решении вопроса, связанного с принудительным взысканием с налогоплательщика недоимки и пени, подлежит доказыванию только факт недоимки, вина при этом не имеет значения.

В данном случае представляется оптимальным всем судам руководствоваться давно и успешно действующим в Налоговом суде США принципом "презумпции правильности расчетов налогового органа" при представлении им необходимого минимума доказательств. Здесь имеется в виду возможность и целесообразность использования судами в качестве доказательств любых документов, предусмотренных пунктом 1 статьи 60 АПК РФ, например, сведений, поступивших в налоговый орган от предприятий, выплативших налогоплательщику доход; расчеты недоимки по НДС, произведенные по представленным налогоплательщиком расчетным документам, в которых НДС отдельной строкой не выделялся, регистры бухгалтерского учета, письма, справки и т.д.

В случае оспаривания указанных расчетов и доказательств бремя доказывания обстоятельств, обосновывающих возражения, должно возлагаться на налогоплательщика.

В зависимости от того, сумеет или нет налогоплательщик доказать недостоверность представленных налоговым органом доказательств и расчетов, суд и должен принимать окончательное решение.

  1. При решении вопроса о применении к налогоплательщику ответственности за нарушения налогового законодательства подлежит доказыванию как факт допущенного нарушения, так и вина налогоплательщика (ст. 106 НК РФ).

В данном случае, исходя из принципов, установленных статьей 49 Конституции РФ, статьей 108 НК РФ, видимо, правильным будет полное возложение бремени доказывания как факта нарушения, так и вины налогоплательщика на налоговый орган. В этом случае налогоплательщик не обязан доказывать обстоятельства, обосновывающие его возражения на доводы налогового органа. Налоговый орган обязан доказать необоснованность возражений налогоплательщика.

Исходя из общих правовых принципов ответственности за административные правонарушения, разновидностью которых являются налоговые правонарушения, в качестве доказательств в данном случае могут быть использованы только доказательства, соответствующие требованиям допустимости (ст. 57 АПК РФ):

письменные документы (протоколы, акты), составленные в порядке статей 90 - 99 НК РФ;

вещественные доказательства (ст. 62 АПК РФ);

заключение экспертизы, назначенной судом (статьи 66 - 68 АПК РФ);

свидетельские показания, данные суду (ст. 69 АПК РФ);

объяснения лиц, участвующих в деле (ст. 70 АПК РФ);

первичные учетные документы (ст. 9 Закона РФ "О бухгалтерском учете");

регистры бухгалтерского учета, налоговые декларации, другие документы, прямо предусмотренные НК РФ (гл. 16), законодательными актами.

Конечно, высказанные предложения нуждаются в обсуждении, уточнении и т.п., однако практика свидетельствует о крайней необходимости определения принципиального подхода по рассмотренному вопросу.

3. Роль суда в процессе

Именно этот вопрос становится сегодня самым актуальным для судов первой и апелляционной инстанций, в которых происходит непосредственное рассмотрение споров. Позиции судей указанных инстанций в определении роли суда сегодня существенно расходятся. Такое же расхождение позиций наблюдается у судей кассационных инстанций и Высшего Арбитражного Суда при анализе отмененных, измененных либо направленных на новое рассмотрение дел.

Суть расхождений заключается в следующем.

Часть судей стоит на позиции того, что исходя из принципов равенства перед законом и судом (ст. 6 АПК РФ), состязательности и равноправия сторон (ст. 7 АПК РФ), возложения законом на лицо, ссылающееся в суде на какие-либо обстоятельства, обязанности доказывания соответствующих обстоятельств (ст. 53 АПК РФ) роль суда в процессе должна быть пассивной, так как любая инициатива со стороны суда ведет в конечном счете к нарушению принципа состязательности и равноправия сторон. При этом сторонники указанной позиции придерживаются принципа, что установленные АПК РФ положения о праве суда предложить лицам, участвующим в деле, представить дополнительные доказательства, если сочтет невозможным рассмотреть дело на основании имеющихся (п. 2 ст. 53); о предложении лицам, участвующим в деле, другим организациям, их должностным лицам выполнить определенные действия, в том числе представить документы и сведения, имеющие значение для разрешения спора (п. 3 ст. 112), являются именно "правом", а не "обязанностью" суда, в связи с чем невыполнение указанных действий не может являться законным основанием к отмене решения.

Другая часть судей стоит на той позиции, что роль суда в процессе должна быть активной, ссылаясь на те же нормы АПК РФ, полагая, что при невыполнении судом всех возможных действий по обеспечению представления сторонами в судебное заседание необходимых документов, выявлению и опросу возможных свидетелей, постановке перед сторонами вопроса о необходимости проведения экспертизы, если суд считает ее проведение необходимым, решение суда не может считаться обоснованным, а следовательно, законным, так как суд не принял мер к установлению фактических обстоятельств дела.

Практика рассмотрения споров, и особенно налоговых, судами первой и апелляционной инстанций, в частности Арбитражным судом Смоленской области, показывает, что истина находится где-то посередине.

Суть вопроса в следующем.

Конечно же задачи судопроизводства будут достигнуты только в том случае, если принимаемое по делу решение будет соответствовать фактическим обстоятельствам дела, для чего суду необходимо исследовать и оценить максимум возможных доказательств по делу. Поэтому суд не может довольствоваться ролью стороннего наблюдателя, а должен руководить процессом, быть активным. Однако эта активность должна иметь определенные границы, за которые суд не может и не должен выходить.

В первую очередь это связано с правами суда предлагать сторонам выполнить определенные действия, представить определенные дополнительные документы и т.п.

В последнее время мы столкнулись со случаями, когда предложения суда, обращенные либо к налоговому органу, либо к налогоплательщику, о представлении дополнительных, необходимых, по мнению суда, конкретных документов, без которых спор не может быть решен (например, конкретных первичных учетных документов, выписок по конкретным счетам бухгалтерского учета и т.п.), вызывали категорические протесты противоположной стороны со ссылкой на то, что суд своими действиями вольно или невольно фактически помогает противоположной стороне формировать надлежащую доказательственную базу с точки зрения относимости и допустимости доказательств, чем фактически нарушает принцип состязательности и равноправия сторон, или когда суд по собственной инициативе решает вопрос о вызове свидетелей (что, кстати, не запрещено АПК РФ). И доля истины в этом есть.

Пришло время четко определить роль суда в процессе и границы его процессуального поведения. Неопределенность в этом вопросе позволяет сейчас, помимо прочего, недобросовестной стороне ссылаться в вышестоящих инстанциях на необоснованность судебного решения в связи с неполным выяснением обстоятельств, имеющих значение для дела, о которых вообще не велась речь (по тем или иным причинам) при рассмотрении дела.

В этой связи интересен опыт рассмотрения налоговых споров в судебной системе США, которая имеет такие сильные судебные процедуры, как формальное и неформальное открытие доказательств.

Наверняка если мы возьмем на вооружение часть этого опыта и установим следующие процессуальные правила, которыми будут руководствоваться суды всех инстанций, то сможем обеспечить единообразие и предсказуемость процессуального поведения судов, устранить выматывающие стороны пересмотры вынесенных решений, обеспечив таким образом необходимый принцип стабильности судебного решения, исключив случаи недобросовестного процессуального поведения сторон.

Эти правила могли бы быть заложены путем уточнения процедуры досудебной подготовки дела, которая определена в статье 112 АПК РФ. Перечисленные в названной статье действия, которые судья совершает единолично, на мой взгляд, не соответствуют требованиям времени, так как позволяют и судье, рассматривающему дело, и вышестоящим инстанциям субъективно оценивать необходимость выполнения тех или иных действий.

Представляется весьма полезным выделить процедуру досудебной подготовки дела в отдельную стадию процесса со следующими правилами:

круг (перечень) доказательств, которые будут использоваться в деле, а также свидетелей должен определяться только сторонами без малейшего влияния суда на этот вопрос. Суд должен быть лишен права самостоятельно предлагать сторонам представить дополнительные доказательства, документы и т.п., которые, по мнению суда, необходимы для рассмотрения дела;

процедура досудебной подготовки дела должна состоять из двух стадий:

  1. Получив исковое заявление, суд должен предложить сторонам представить суду и друг другу перечень доказательств, которые стороны намерены использовать в процессе, перечень лиц, которых стороны хотят пригласить в качестве свидетелей, предложения по проведению экспертизы, перечень доказательств, которые стороны хотели бы получить для ознакомления друг от друга и от третьих лиц (в порядке ст. 54 АПК РФ), список вопросов, ответы на которые стороны хотели бы получить друг от друга.
  2. После обмена сторонами вышеназванной информацией и получения соответствующих данных от сторон суд в судебном заседании с участием сторон должен рассмотреть полученную информацию и заслушать мнения сторон.

В судебном заседании стороны должны представить суду все имеющиеся и запрошенные доказательства, после чего суд дает возможность сторонам ознакомиться со всеми представленными доказательствами.

После ознакомления с доказательствами, списками свидетелей суд с учетом мнения сторон утверждает окончательный список доказательств, которые будут использоваться в деле, а также список свидетелей.

При этом списки доказательств и свидетелей должны определяться только на основании предложений сторон, суд не вправе предлагать сторонам представить дополнительные доказательства, которые суд считает необходимыми для рассмотрения дела.

Заявленное доказательство должно вноситься в окончательный список только после его представления для ознакомления другой стороне и суду.

Заявленные, но не представленные на этой стадии доказательства не должны утверждаться судом в окончательном списке и ни в каком случае, ни под каким предлогом не подлежат использованию в процессе.

Данное правило должно стать аксиомой для всех: и судей, и налоговых органов, и налогоплательщиков.

После завершения вышеназванной досудебной процедуры подготовки дела, в которой роль суда должна быть пассивной, дабы не давать повода усомниться в его беспристрастности, начинается процедура самого судебного разбирательства.

Вот на этой стадии роль суда должна быть активной, он руководит процессом, принимает необходимые меры по истребованию заявленных доказательств, проведению экспертизы, вызывает заявленных свидетелей, специалистов, решает вопросы привлечения к участию в деле третьих лиц и т.д.

Предложенные правила неоднократно обсуждались автором настоящей статьи как с судьями арбитражных судов первой инстанции, так и с адвокатами, юристами в различных регионах: Нижнем Новгороде, Самаре, Москве, Краснодарском крае, Смоленске и т.д. В целом они получают положительную оценку, так как, по общему мнению, позволяют внести ясность и предсказуемость процессуального поведения суда, существенно снижают субъективный фактор со стороны суда и выводят суд из процессуальной борьбы сторон, в которую он в настоящее время вольно или невольно оказывается вовлеченным во всех без исключения инстанциях.

Подводя итог всему сказанному, необходимо отметить следующее: от того, как слаженно, единообразно и предсказуемо будут работать арбитражные суды, начиная с первой инстанции и заканчивая надзорной инстанцией, в том числе при разрешении налоговых споров, зависит авторитет всей судебно - арбитражной системы и в конечном итоге ее роль в правовой системе России.

По предварительной оценке, проведенной в Арбитражном суде Смоленской области, только решение поставленных в настоящей статье вопросов позволит снизить количество отмен судебных решений по причине их необоснованности приблизительно на 80 - 85 процентов.

В арбитражных судах первой и апелляционной инстанций, непосредственно рассматривающих налоговые споры, накопился определенный опыт, который позволяет ставить для обсуждения и решения вопросы, помогающие определить слабые места как арбитражного процессуального законодательства, так и судебной практики с целью их совершенствования.

Именно этой цели посвящена настоящая статья, и хотелось бы надеяться, что поставленные в ней вопросы помогут совершенствованию законодательства и судебно - арбитражной практики.