Мудрый Юрист

О применении льгот, не закрепленных в налоговом законе

А. Никонов, юрисконсульт Департамента налогов и права аудиторской фирмы "ФБК".

Согласно п. 1 ст. 9 Федерального закона от 14 июня 1995 года "О государственной поддержке малого предпринимательства в Российской Федерации" "порядок налогообложения, освобождения субъектов малого предпринимательства от уплаты налогов, отсрочки и рассрочки их уплаты устанавливается в соответствии с налоговым законодательством. В случае, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями, то в течение первых четырех лет своей деятельности указанные субъекты подлежат налогообложению в том же порядке, который действовал на момент их государственной регистрации".

Вопрос о том, имеют ли субъекты малого предпринимательства право применять льготу, предоставленную ст. 9 указанного Закона, неоднократно обсуждался на страницах периодических изданий. В подавляющем большинстве неофициальных консультаций специалисты по вопросам налогообложения со ссылкой на Постановление Верховного Совета РФ от 10 июля 1992 года N 3255-I "О некоторых вопросах налогового законодательства Российской Федерации" рекомендуют не применять указанную льготу, потому что в соответствии с этим Постановлением любые налоговые льготы могут быть предоставлены только внесением изменений и дополнений в действующий законодательный акт РФ по конкретному налогу (п. 1).

По моему мнению, такая точка зрения на рассматриваемую проблему неверна.

Во-первых, п. 1 Постановления N 3255-I устанавливает особый порядок внесения изменений к действующему режиму налогообложения (в том числе изменений в составе налоговых льгот) только для федеральных налогов, перечисленных в ст. 19 Закона РФ от 27 декабря 1991 года "Об основах налоговой системы в Российской Федерации". Изменение режима налогообложения по налогам республик в составе Российской Федерации и налогам краев, областей, автономной области, автономных округов (ст. 20 указанного Закона), а также местным налогам (ст. 21 того же Закона) не является предметом регулирования Постановления N 3255-I. Поэтому ссылкой на Постановление N 3255-I не может быть обоснован отказ в применении льгот по местным налогам и налогам субъектов РФ.

Во-вторых, в соответствии со ст. 75, 76 Конституции РФ и ст. 10 Закона об основах налоговой системы Федеральным Собранием РФ в пределах его компетенции принята ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства. В Законе четко выражена воля законодателя, направленная на установление льготного порядка применения налогового законодательства субъектами малого предпринимательства с момента официального опубликования Закона.

Действительно, в ст. 23 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства говорится о том, что он вступает в силу с момента официального опубликования без каких-либо изъятий в отношении установленных им норм, затрагивающих вопросы налогового законодательства. Если предположить, что Постановление N 3255-I закрепляет порядок, по которому установленные федеральными законами льготы могут применяться лишь после внесения соответствующих изменений в законодательный акт по конкретному налогу, неизбежен вывод о том, что порядок вступления в силу, установленный ст. 23 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, противоречит порядку вступления в силу подобного рода законов, установленному Постановлением N 3255-I. При наличии такого противоречия приоритет должен быть отдан Закону о государственной поддержке малого предпринимательства как более позднему по сравнению с Постановлением N 3255-I нормативному акту. Кроме того, ст. 23 указанного Закона является специальной правовой нормой по отношению к п. 1 Постановления N 3255-I, поскольку постановлением регулируется общий порядок внесения изменений в налоговое законодательство, а в Законе о государственной поддержке малого предпринимательства - специальный порядок, действующий в отношении именно этого Закона.

В-третьих, в соответствии с ч. 2 ст. 15 Конституции РФ "органы государственной власти, органы местного самоуправления, должностные лица, граждане и их объединения обязаны соблюдать Конституцию РФ и законы". Случаи, когда принятый Федеральным Собранием в пределах его компетенции закон не подлежит применению, перечислены в Конституции. Это - отсутствие факта его официального опубликования (ч. 3 ст. 15), а также его противоречие Конституции РФ (ч. 1 ст. 15) или федеральным конституционным законам (ч. 3 ст. 76). Закон официально опубликован в "Российской газете" 20 июня 1995 года. Он не противоречит ни Конституции РФ, ни федеральным конституционным законам. Следовательно, неприменение каких-либо положений Закона о государственной поддержке малого предпринимательства является нарушением ч. 2 ст. 15 Конституции РФ.

Кроме того, в Постановлении N 3255-I не содержится указаний о последствиях несоблюдения установленного этим актом порядка принятия нормативных актов в сфере налогообложения. В частности, нет ни прямых, ни косвенных указаний на то, что принятые с нарушением закрепленного Постановлением порядка нормативные акты не применяются. Даже при наличии таких указаний в комментируемом Постановлении их применение после 25 декабря 1993 года невозможно ввиду того, что Конституция РФ не содержит таких оснований для неприменения федеральных законов, как нарушение установленного законодательным актом порядка их принятия.

Следовательно, для арбитражного суда (ст. 11 АПК РФ), судов общей юрисдикции (ст. 10 ГПК РСФСР) ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства является той нормой, на основании которой может быть разрешен спор по конкретному делу, где оспаривается право субъекта малого предпринимательства в течение первых четырех лет своей деятельности пользоваться порядком налогообложения, существовавшим на момент регистрации указанного субъекта, если последующие изменения налогового законодательства создают для него менее благоприятные условия.

Анализ судебной практики подтверждает сделанные выводы. Так, в мотивировочной части Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 1 июля 1997 года N 2006/97 признано правомерным применение льготы, не закрепленной в "налоговом" законе. Согласно п. 1 ст. 12 Закона РФ "О приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации" (в редакции Закона РФ от 5, 24 июня 1992 года, 17 марта 1997 года) (ныне утратил силу с принятием Федерального закона от 21 июля 1997 года N 123-ФЗ) средства, полученные от приватизации государственных и муниципальных предприятий, не подлежат обложению всеми видами налогов. Данная льгота содержится и в п. п. 4.5 и 4.6 Государственной программы приватизации государственных и муниципальных предприятий в Российской Федерации, утвержденной Указом Президента РФ от 24 декабря 1993 года N 2284, согласно которым средства, поступающие от приватизации, не подлежат налогообложению. Согласно упомянутому Постановлению Президиума ВАС "указанные правовые нормы являются составной частью налогового законодательства и их принятие не противоречит ст. 10 Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", несмотря на то, что эти нормы в рассматриваемом периоде в Закон РФ "О налоге на добавленную стоимость" включены не были.

В Постановлении Президиума ВАС РФ от 24 февраля 1998 года N 1427/96 говорится, что норма, предусматривающая налоговую льготу, регулирует налоговые правоотношения и, следовательно, входит составной частью в систему налогового законодательства, поэтому применение ее не противоречит Закону об основах налоговой системы. Поскольку Закон, которым введена налоговая льгота, не содержит исключений из общего правила по поводу срока и условий введения ее в действие, "она является правовой нормой прямого действия и применима к спорным правоотношениям".

Подход Конституционного Суда РФ к этой проблеме аналогичен. В частности, Постановлением Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года N 16-П сбор за пограничное оформление признан установленным законно вне зависимости от того, что этот сбор был введен федеральным законом, регулирующим главным образом неналоговые правоотношения.

В качестве дополнительного аргумента против законности применения данной льготы выдвигаются следующие доводы.

  1. Закон о конкретном налоге является специальным по отношению к закону, регулирующему, помимо налоговых, прочие вопросы функционирования отдельных субъектов налогообложения. А приоритет специальных норм над правовыми нормами общего характера известен со времен древнего римского права.

Однако, если следовать подобной логике, необходимо признать, что Закон о государственной поддержке малого предпринимательства является также специальным по отношению к закону о конкретном налоге, так как последний устанавливает общие принципы налогообложения конкретным налогом, в то время как первый уточняет особенности налогообложения для малых предприятий.

Кроме того, как уже было сказано, из того же древнего римского права в юридическую науку вошло правило, по которому закон последующий отменяет закон предыдущий ("Lex posterior derogat lex priore").

  1. В соответствии со ст. 10 Закона об основах налоговой системы льготы по налогам могут устанавливаться в порядке и на условиях, определяемых законодательными актами; льготы по всем налогам применяются только согласно действующему законодательству. Порядок, в соответствии с которым вводятся льготы, определен в Постановлении N 3255-I. Правовые нормы, устанавливающие льготы с несоблюдением порядка, определенного указанным Постановлением, не имеют юридической силы и не могут быть использованы налогоплательщиком.

Однако единственным ограничением юридической силы федерального закона, принятого федеральным органом представительной власти в пределах его компетенции, является противоречие этого закона Конституции РФ, международному договору или федеральному конституционному закону. Предоставив льготу малым предприятиям без внесения изменений в соответствующие законы, регламентирующие вопросы исчисления и уплаты конкретных федеральных налогов, Закон о государственной поддержке малого предпринимательства нарушил порядок, установленный Постановлением N 3255-I, что, как уже было отмечено, не лишает его юридической силы и обязательности применения на всей территории РФ. Суды не могут мотивировать отказ признать льготы, введенные вступившим в силу федеральным законом, противоречием этого закона ранее принятому законодательному акту, поскольку иное не предусмотрено ст. 11 АПК РФ, ст. 10 ГПК РСФСР.

  1. В соответствии с п. 3 ст. 23 Закона РСФСР от 10 октября 1991 года "Об основах бюджетного устройства и бюджетного процесса в РСФСР" "не допускаются внесение изменений в налоговую систему и предоставление налоговых льгот, не предусмотренных налоговым законодательством РСФСР". Установленное же Законом о государственной поддержке малого предпринимательства правило, безусловно, вносит изменения в налоговую систему, предоставляя определенным в нем субъектам льготу, которая до принятия данного Закона не содержалась в действовавшем налоговом законодательстве. Регламентированный Законом об основах бюджетного устройства порядок внесения изменений в налоговое законодательство принят в целях предотвращения включения в это законодательство льгот, создающих угрозу исполнения бюджета.

Ответом на этот довод может стать обоснованный ранее вывод о том, что Законом о государственной поддержке малого предпринимательства определен иной порядок внесения изменений в налоговое законодательство, затрагивающее условия деятельности субъектов малого предпринимательства, в соответствии с которым предусмотренные этим Законом налоговые льготы в исключение из общего порядка применяются с момента официального опубликования Закона. Кроме того, в процитированной статье Закона об основах бюджетного устройства говорится о внесении изменений в налоговую систему, под которой согласно ч. 2 ст. 2 Закона об основах налоговой системы понимается "совокупность налогов, сборов, пошлин и других платежей, взимаемых в установленном порядке". То есть последним из названных законодательных актов проведено достаточно очевидное разграничение между понятиями "совокупность налоговых платежей" и "установленный порядок их взимания". Закон о государственной поддержке малого предпринимательства в совокупность взимаемых в установленном порядке налогов (налоговую систему) изменения не вносит. Такие изменения сопряжены с введением или отменой налогов. Указанным же Законом изменяется порядок исчисления налоговых платежей субъектами малого предпринимательства, а также указанным субъектам предоставляется право в определенных случаях игнорировать вносимые после официального опубликования комментируемого Закона изменения в налоговое законодательство. Это право распространяется в том числе и на принятые в установленном Законом об основах бюджетного устройства порядке законодательные акты, вносящие изменения в налоговую систему РФ.

Указание в ст. 23 Закона об основах бюджетного устройства на недопустимость предоставления не предусмотренных налоговым законодательством льгот также не может обосновывать отказ в применении налоговых льгот, установленных Законом о государственной поддержке малого предпринимательства.

Под налоговым законодательством следует понимать совокупность правовых норм, затрагивающих вопросы налогообложения, принятых уполномоченными органами в пределах предоставленной им компетенции.

Нет оснований сужать данное определение налогового законодательства за счет исключения из него нормативных актов, предметом регулирования которых являются, помимо налоговых, иные вопросы.

Таким образом, ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства есть льгота, предусмотренная федеральным законом. В Законе же об основах бюджетного устройства говорится о не предусмотренных законодательством льготах. Комментируемая нами льгота к таковым не относится.

Иные доводы в пользу противников применения установленных "неналоговыми" законами льгот автору неизвестны.

Из сказанного следует, что с момента получения статуса субъекта малого предпринимательства в порядке, предусмотренном ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, малое предприятие (предприниматель без образования юридического лица) в течение первых четырех лет своей деятельности имеет право применять порядок налогообложения, действовавший на момент государственной регистрации, если изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими.

В то же время на практике полноценное использование льготы в виде освобождения субъектов малого предпринимательства от обязанности применения нормативных актов, ухудшающих условия налогообложения малых предприятий по сравнению с ранее действовавшими, затруднено в силу необоснованно ограничительного толкования ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства.

Так, некоторые специалисты высказывают мнение, что комментируемая льгота не распространяется на нормативные акты, которые ухудшают положение не только субъектов малого предпринимательства, но и других налогоплательщиков. В частности, советник налоговой службы I ранга М.Н. Охлопкова в консультации от 8 июля 1997 года <*> указывает, что комментируемая льгота применима лишь в случае изменения статей законов, регулирующих вопросы налогообложения малых предприятий. Если же вновь вводимые в законодательство изменения распространяются на всех налогоплательщиков независимо от организационно - правовой формы и не являются частью налогового законодательства, непосредственно регулирующего налогообложение субъектов малого предпринимательства, ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства не может быть применена при рассмотрении вопроса о сохранении действовавших на момент государственной регистрации малого предприятия условий налогообложения. Та же точка зрения высказана в письме Департамента налоговых реформ Минфина РФ от 11 сентября 1996 года N 04-03-05 <**> и в консультации Ю. Кампфер, содержащейся в N 22 ФПА "Предпринимательская практика: "ВОПРОС - ОТВЕТ" за 1996 год.

<*> Консультация размещена в базе данных "Вопросы и ответы" ИПС "Консультант" под номером 15598.
<**> Письмо официально не опубликовано, в Минюсте РФ не зарегистрировано.

Но из процитированной в начале статьи нормы п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства такой вывод не может быть сделан. Из теории права известно, что любая правовая норма обладает таким элементом, как гипотеза, то есть условием, при котором подлежит применению предусмотренное этой нормой обязательное правило поведения. Гипотезой правовой нормы, содержащейся в абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства, объединены любые ситуации, при которых "изменения налогового законодательства создают менее благоприятные условия для субъектов малого предпринимательства по сравнению с ранее действовавшими условиями". Этому понятию соответствуют изменения налогового законодательства, результатом которых стало одновременное ухудшение условий налогообложения субъектов малого предпринимательства и условий налогообложения прочих налогоплательщиков.

Упростить понимание сказанного можно при помощи известных изучавшим логику "кругов Эйлера", иллюстрирующих отношения между понятиями.

    А - понятие  "изменения   налогового
законодательства, которые создают
менее благоприятные условия для
субъектов малого предпринимательства
по сравнению с ранее действовавшими
условиями";
Б - "изменения налогового
законодательства, которые создают -----T----¬
менее благоприятные условия только ¦ ¦ ¦
для субъектов малого предпринимательства ----->¦ Б ¦ В ¦
по сравнению с ранее действовавшими А ¦ ¦ ¦
условиями"; L----+-----
В - "изменения налогового
законодательства, которые создают менее
благоприятные условия не только для
субъектов малого предпринимательства по
сравнению с ранее действовавшими
условиями".

Как видно из иллюстрации, понятия "Б" и "В" находятся внутри понятия "А". Это означает, что для любого "Б" и "В" верно "А", то есть квалификация ситуации как "А" не зависит от того, удовлетворяет ли эта ситуация определению "Б" или определению "В".

Следовательно, применение диспозиции нормы абз. 2 п. 1 ст. 9 Закона о государственной поддержке малого предпринимательства не зависит от того, создают ли правовые нормы, ухудшающие положение субъектов малого предпринимательства, аналогичные последствия у прочих налогоплательщиков.

В заключение добавим, что проект федерального закона о введении в действие Налогового кодекса РФ предусматривает сохранение для малых предприятий льгот по налогу на прибыль, которые они вправе были использовать до введения в действие Налогового кодекса РФ согласно налоговому законодательству. При этом срок действия таких льгот определяется в соответствии с этим законодательством (п. 2 ст. 7 проекта). Поэтому субъекты малого предпринимательства будут вправе не применять нормы Налогового кодекса РФ, ухудшающие их положение по сравнению с налоговым законодательством, действовавшим до принятия Налогового кодекса РФ, до истечения четырехлетнего срока с момента их регистрации.