Мудрый Юрист

Порядок судебного разрешения налоговых споров в США

Л. Ефремов, начальник международно - правового отдела Высшего Арбитражного Суда РФ.

Налоговый суд Соединенных Штатов

В связи с проведением налоговой реформы в России делегация Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации посетила США и ознакомилась с порядком разрешения налоговых споров в этой стране.

В США уделяется первостепенное внимание строгому соблюдению требований налогового законодательства и своевременному взысканию налогов. Американское федеральное налоговое законодательство весьма сложно и представлено двухтомным Налоговым кодексом, к которому прилагается еще шесть томов инструкций и разъяснений Государственного казначейства и Федеральной налоговой службы США. Эта организация имеет многочисленный, хорошо подготовленный аппарат сотрудников во всех штатах и обеспечивает своими силами незамедлительное обращение взыскания на имущество должника, если последний не оспорил в суде в установленный 90-дневный срок предъявленное ему органом налоговой службы требование о погашении недоимки.

В составе Управления Федеральной налоговой службы США есть специальное Бюро по рассмотрению жалоб (апелляций) налогоплательщиков за неправильное исчисление налогов и определение налогооблагаемой базы. Бюро (с подразделениями на местах) рассматривает с участием налогоплательщика или его представителя - юриста возражения против предварительно исчисленного размера налога и стремится уладить конфликт путем достижения соглашения, чтобы налогоплательщик не обращался в суд, что сопряжено с большими затратами времени и средств для обеих сторон в споре.

Именно деятельность этого подразделения налоговой службы, наделенного контрольными функциями по отношению к другим налоговым должностным лицам, дала толчок к созданию (в 1924 году) Совета налоговых апелляций, а затем (в 1942 году) на его базе Налогового суда Соединенных Штатов, который в первое время рассматривался все еще как агентство исполнительной ветви власти и лишь в 1969 году полностью сформировался как специализированный суд, учрежденный Конгрессом в соответствии с полномочиями, предоставленными ему ст. 1 Конституции США.

Налоговый суд Соединенный Штатов - это единственный специализированный суд США, куда налогоплательщик может обратиться с иском к Федеральной налоговой службе до уплаты налога. В другие суды (районные федеральные суды, Суд федеральных исков) налогоплательщик может подать исковое заявление только после того, как налог уже уплачен, с требованием о возврате неосновательно уплаченных сумм налога и возмещении убытков, связанных со взиманием налога.

В отличие от других федеральных судов, образованных на основании ст. 3 Конституции США, Налоговый суд Соединенных Штатов состоит из судей, назначаемых не пожизненно, а сроком на 15 лет (с возможностью переизбрания на новый срок до достижения 70 лет) и не имеющих конституционной гарантии неизменности размера вознаграждения.

В остальном статус налогового судьи соответствует правовому положению судей федеральных судов общей юрисдикции. Назначение 19 судей Налогового суда (далее - Суда) производится президентом по совету и с согласия сената США.

В отличие от общих федеральных судов данный Суд рассматривает дела без участия присяжных и имеет собственные правила процедуры, которые отличаются от федеральных гражданско - процессуальных норм менее жесткими формальными требованиями. В частности, Суд вправе разрешить непрофессиональным поверенным представлять налогоплательщиков в процессе. В качестве ответчиков также выступают работники налоговой службы, а не адвокаты юридических фирм. До рассмотрения дела судьей стороны в неофициальном порядке обмениваются имеющейся у них информацией и документами.

Главный судья избирается 19 судьями сроком на два года и наряду с разрешением налоговых споров осуществляет административно - распорядительные функции, в том числе руководит аппаратом Суда, состоящим из юридических клерков, секретарей, библиотекарей, сотрудников, обслуживающих компьютерное оборудование, обеспечивающих охрану суда, и других работников (общее количество работников Суда - около 300 человек).

Помимо 19 основных судей в Суде работают 8-9 старших судей (из числа ушедших в отставку), которым поручается разрешение отдельных налоговых споров. При рассмотрении некоторых наиболее актуальных дел общим составом Суда ("конференцией судей") старшие судьи участвуют с совещательным голосом, а если на конференцию вынесено дело, рассмотренное старшим судьей, этот судья пользуется на конференции решающим голосом наравне с 19 основными судьями.

У основного судьи есть два юридических клерка и один-два секретаря. Многие дела рассматриваются судьями с выездом в другие штаты и города, где имеются специальные помещения для проведения судебных процессов. На каждого судью, по объяснениям судей, приходится около 400 дел в год. Общее же количество исков, поступающих в Суд, измеряется десятками тысяч (70 - 80 тысяч дел в год), но по большинству из них стороны приходят к соглашению до начала слушания. Соглашение может быть достигнуто между сторонами и после того, как дело принято к рассмотрению судьей, причем судья содействует этому.

В конечном итоге судья обычно разрешает по существу в судебном заседании не более 10 процентов дел, подлежащих рассмотрению в Налоговом суде, так как по подавляющему большинству дел стороны достигают взаимоприемлемого урегулирования спора.

При поступлении в Суд заявления налогоплательщика, получившего уведомление о недоимке, сторонам вручается стандартный предварительный судебный приказ с описанием порядка урегулирования спора с участием судьи - посредника (назначается из числа судебных чиновников), а также дается образец для составления и передачи суду записки (меморандума) по делу.

В этом приказе сторонам предлагается при первой возможности начать переговоры для урегулирования спора, в неофициальном порядке обменяться имеющейся у них информацией и документами, добросовестно стремиться к урегулированию спора, и если не представится возможность закончить весь спор соглашением, то уладить хотя бы менее значимые разногласия, с тем чтобы Суд мог сосредоточиться на нерешенных сложных вопросах. Итог этих переговоров излагается в досудебной записке (меморандуме) по делу. Записка составляется каждой стороной, которая представляет ее противной стороне не позднее чем за 30 дней до начала судебного заседания и передает судье.

При слушании дела судья исходит из определенных установленных постулатов.

Во-первых, указанный в уведомлении о недоимке 90-дневный срок для обращения налогоплательщика в Суд исчисляется со дня отправки уведомления по "последнему известному адресу налогоплательщика". Налогоплательщик не может ссылаться на то, что уведомление о недоимке было направлено по неправильному адресу, где он уже не проживает, так как своевременно сообщить налоговой службе надлежащий адрес - обязанность самого налогоплательщика. Если 90-дневный срок истек, а налогоплательщик в Суд не обратился, орган налоговой службы немедленно приступает к взысканию налога, и налогоплательщик может лишь затем предъявить в другой федеральный суд иск к налоговой службе о возврате неосновательно взысканной с него суммы налога.

Вторым важным постулатом является "презумпция правильности" заключения налогового органа о доходе налогоплательщика, указанном в уведомлении о недоимке. Для применения презумпции правильности Налоговый суд требует от налоговой службы лишь "необходимый минимум доказательств" в пользу своего заключения или "какое-либо достоверное доказательство, подтверждающее доход налогоплательщика или его деятельность, которая согласно предположению явилась источником дохода".

Таким достаточным доказательством может служить, например, приобретение налогоплательщиком дорогих вещей, мебели, дома, квартиры, автомашины, что не укладывается в продекларированные налогоплательщиком размеры его доходов.

Основное же бремя доказывания в рамках уведомления о недоимке лежит на налогоплательщике. В связи с этим он первым вызывает с согласия суда свидетелей, которые затем подвергаются перекрестному допросу со стороны представителя налоговой службы. Однако если представитель налоговой службы, направляя в Суд отзыв на исковое заявление, выдвигает новые претензии налогоплательщику, могущие увеличить размер недоимки, указанной в ранее направленном ему уведомлении, то бремя доказывания новых фактов ложится на ответчика.

Суд исходит также из положения о том, что чем серьезнее обвинение, предъявляемое налогоплательщику, тем убедительнее и достовернее должны быть доказательства, представляемые в их обоснование. В практике Суда выработано два понятия преднамеренного уклонения от налогов: гражданско - правовое и уголовно - правовое мошенничество, образуемые, по существу, из одних и тех же правовых элементов, но различаемые по степени общественной опасности. Соответственно весьма различны и санкции: за гражданско - правовое налоговое мошенничество предусмотрено увеличение недоимки на 75 процентов, а за уголовное - штраф до 100 тыс. долларов за каждый год и лишение свободы сроком до 5 лет.

Исходя из различия между данными видами уклонения от уплаты налогов, Суд требует, чтобы для установления каждого из них применялись разные критерии доказанности: наличие гражданско - правового мошенничества устанавливается "посредством представления явных и убедительных доказательств", а уголовное мошенничество считается подтвержденным лишь "при отсутствии обоснованного сомнения", то есть при более высокой степени доказанности.

Указанным наработанным установкам Суда отдают особое предпочтение все вышестоящие судебные инстанции, в том числе Верховный Суд США, ввиду исключительно важной роли, которую играет Налоговый суд в обеспечении единообразного применения федерального налогового законодательства.

По окончании слушания дела налоговый судья может сразу объявить устное решение, которое записывается судебным секретарем. Копии его вручаются сторонам.

Но во многих случаях решение принимается по истечении определенного времени (иногда через несколько месяцев). Тогда судья готовит письменное решение по делу. Оно передается главному судье, а также другим судьям и проходит процедуру проверки. Если главный судья или двое других судей выскажут сомнения в правильности решения, его автор имеет возможность обсудить с ними возникшие разногласия и внести изменения в первоначальное решение.

Измененное решение при отсутствии возражений со стороны других судей регистрируется и вручается сторонам.

Если же разногласия устранить не удается и судья настаивает на первоначальном варианте решения, оно выносится на рассмотрение всего состава Суда (19 судей) или так называемой "конференции судей", которая принимает решение большинством голосов.

Некоторые решения, которые признаются неконституционным положением Налогового кодекса США или недействительным правило Государственного казначейства либо затрагивают вопрос, послуживший ранее основанием для отмены решения Налогового суда, в обязательном порядке направляются на рассмотрение конференции судей.

Решения конференции судей (так называемые "подтвержденные" решения) и решения, принятые главным судьей Суда (так называемые "обыкновенные" решения), публикуются в виде официальных правительственных изданий серии "Отчеты Налогового суда Соединенных Штатов" и играют роль важных судебных прецедентов по налоговым делам.

В целях ускорения рассмотрения большого количества налоговых споров дела с ценой иска до 10 тысяч долларов рассматриваются с согласия налогоплательщика специальными судьями, назначаемыми главным судьей из числа подготовленных судебных работников. Рассмотрение этих дел осуществляется в упрощенном порядке и принимаемые по ним решения не подлежат обжалованию.

На остальные решения Суда могут быть поданы апелляции в 60-дневный срок в один из 13 апелляционных судов США по месту рассмотрения дела. Апелляционный суд проверяет правильность принятого решения с точки зрения соблюдения требований закона и не должен входить в обсуждение и оценку вопросов факта (в нашем понимании это рамки кассации).

При посещении Апелляционного суда Федерального округа судья Рейдер сообщил, что из 4-5 тысяч дел, рассматриваемых ежегодно этим судом, из Налогового суда поступает с апелляциями всего около 100 дел.

Некоторое время назад обсуждался проект о передаче на рассмотрение данного Апелляционного суда всех апелляций на решения Налогового суда Соединенных Штатов. Однако против этого решительно выступила Американская ассоциация адвокатов, и проект не прошел. Поэтому налоговые дела с апелляциями поступают и во все другие 12 апелляционных судов США, что, естественно, мешает достижению большего единообразия в судебной практике по разрешению налоговых споров. В связи с этим судьи вынуждены при рассмотрении дел следовать так называемому правилу Гольсена, согласно которому Налоговый суд руководствуется установками соответствующего апелляционного суда.

Истца и ответчика в апелляционном суде представляют адвокаты. Апелляции рассматриваются коллегиальным составом судей (3 человека). По некоторым актуальным делам решения принимаются с участием всех 11 судей, которые высказывают свое мнение по проекту, составленному одним из них. Эти решения имеют особую прецедентную ценность для всех судов, находящихся в сфере юрисдикции данного апелляционного суда.

Другим специализированным судом США, который также рассматривает налоговые споры, является Суд федеральных исков. Однако его специализация имеет другое основание - наличие крупной по размеру претензии к федеральному правительству, которая может заключаться не только в неосновательном взимании федеральных налогов, но также в неисполнении обязательств по заключенным с правительством контрактам, нарушениях патентного права и других действиях или бездействии правительственных органов.

Как уже сказано, в этот Суд налогоплательщик может обратиться только после уплаты или взыскания с него налога и предъявить иск к федеральному правительству о возврате неосновательно уплаченных сумм и возмещении убытков. При этом сумма иска должна быть не менее 100 тыс. долларов. Поэтому количество налоговых споров, рассматриваемых данным судом, сравнительно незначительно (примерно в 90 раз меньше, чем в Налоговом суде Соединенных Штатов).

Дела рассматриваются одним судьей без участия присяжных. Все 16 судей, в том числе Председатель Суда, назначаются Президентом США сроком на 15 лет с правом быть назначенными на новый срок. Помимо 16 активных судей в Суде продолжают работать с неполной рабочей нагрузкой трое старших судей. Жалобы на решения Суда федеральных исков рассматривает упомянутый выше Апелляционный суд Федерального округа.

Что касается районных федеральных судов, которые рассматривают иски налогоплательщиков наряду с другими категориями гражданских и уголовных дел, то эти судьи при разрешении налоговых споров руководствуются общими процессуальными нормами, применяемыми при рассмотрении гражданских дел, в том числе привлекают присяжных заседателей. Обжалуются решения районных федеральных судов в соответствующие апелляционные суды по территориальной принадлежности.

При возникновении разногласий в толковании и применении налогового законодательства разными апелляционными судами окончательное решение принимает Верховный Суд США, который принимает дело к своему производству, если не менее четырех судей этого Суда считают возникший спор заслуживающим внимания и рассмотрения в высшей судебной инстанции.

Ознакомление с организацией работы и порядком рассмотрения налоговых споров в судах США и непосредственное общение с судьями и юристами, специализирующимися на этой категории дел, позволили делегации судей арбитражных судов России получить весьма полезные для судебной практики сведения.