Мудрый Юрист

Нематериальные активы и их внесение в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества

М. Володарский, юрист Правового центра "Два М".

Создавая общество или товарищество учредители данных юридических лиц зачастую вносят в качестве своего вклада в уставный (складочный) капитал так называемые нематериальные активы. Причем, обозначая в учредительных документах свой вклад как нематериальный актив, многие учредители не совсем верно представляют себе сущность нематериального актива и не учитывают установленные законодательством требования, относящиеся к объекту вклада в имущество хозяйственного общества или товарищества.

Учитывая эти обстоятельства, а также широкое распространение практики внесения вкладов в виде нематериальных активов в имущество рассматриваемых юридических лиц, автор настоящей статьи поставил себе задачу определить правовые основания такой практики и вывести с учетом норм не только гражданского, но и налогового законодательства (включая акты по бухгалтерскому учету), общие правила и закономерности, касающиеся рассматриваемых отношений.

Прежде всего необходимо определить содержание понятия "нематериальные активы".

В соответствии с п. 48 Положения о бухгалтерском учете и отчетности в РФ, утв. Приказом Минфина РФ от 26.12.94 N 170, к нематериальным активам, используемым в течение длительного периода (свыше одного года) в хозяйственной деятельности и приносящим доход, относятся права, возникающие:

из авторских и иных договоров на произведения науки, литературы, искусства и объекты смежных прав, на программы для ЭВМ, базы данных и др.;

из патентов на изобретения, промышленные образцы, селекционные достижения;

из свидетельств на полезные модели, товарные знаки и знаки обслуживания или лицензионных договоров на их использование;

из прав на "ноу-хау" и др...

Кроме того, к нематериальным активам относятся права пользования земельными участками, природными ресурсами и организационные расходы.

Как следует из п. 48 указанного Положения, приведенный в нем перечень нематериальных активов является открытым, т.е. к данным активам могут быть отнесены и другие права. При этом важно, чтобы все права, относимые к нематериальным активам, содержали основные признаки последних - долгосрочность действия (свыше одного года) и способность приносить доход.

Возможность внесения нематериальных активов в имущество хозяйственного общества или товарищества предусмотрена п. 6 ст. 66 ГК РФ. Согласно данной статье ГК РФ в качестве вклада в имущество указанных юридических лиц могут вноситься имущественные права либо иные права, имеющие денежную оценку. В связи с этим таким вкладом не может быть объект интеллектуальной собственности (патент, объект авторского права, включая программу для ЭВМ, и т.п.) или "ноу-хау". Однако в качестве вклада может быть признано право пользования таким объектом, передаваемое обществу или товариществу в соответствии с лицензионным договором, который должен быть зарегистрирован в порядке, предусмотренном законодательством (п. 17 Постановления совместного Пленума ВС РФ и ВАС РФ от 01.07.96 N 6/8 "О некоторых вопросах, связанных с применением части первой ГК РФ").

Таким образом, именно права пользования, а не объекты по поводу которых они возникают, могут быть внесены в качестве вклада в уставный (складочный) капитал хозяйственного общества или товарищества и, с учетом вышесказанного, быть включены в нематериальные активы юридического лица.

Касаясь вопроса налогообложения операций по внесению вкладов в уставный капитал юридического лица, следует отметить, что такие операции, в том числе и по внесению вкладов в виде нематериальных активов, не подлежат обложению ни налогом на прибыль, ни НДС (п. 6 ст. 2 Закона РФ "О налоге на прибыль предприятий и организаций", п. 14 Указа Президента РФ от 22.12.93 N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении...").

Говоря о бухгалтерском учете нематериальных активов, необходимо указать, что нематериальные активы учитываются на счете 04 "Нематериальные активы" в первоначальной оценке, которая определяется для объектов, внесенных учредителями в счет их вкладов в уставный фонд предприятия - по договоренности сторон (см. Инструкцию по применению Плана счетов бухгалтерского учета финансово - хозяйственной деятельности предприятий, утв. Приказом Минфина СССР от 01.11.91 N 56).

Оприходование указанных нематериальных активов отражается по дебету счета 04 "Нематериальные активы" и кредиту счета 75 "Расчеты с учредителями".

При составлении бухгалтерской отчетности в балансе (форма No. 1) в подразделе "Нематериальные активы" (строки 110 - 112) показывается наличие нематериальных активов (п. 2.3 раздела 2 Инструкции по заполнению типовых форм годовой бухгалтерской отчетности, утв. Приказом Минфина РФ от 12.11.96 N 97).

Расшифровка состава нематериальных активов приводится в Приложении к бухгалтерскому балансу (форма N 5) в подразделе "Нематериальные активы".

Отдельно стоит остановиться на вопросе об износе нематериальных активов, внесенных в уставный капитал (фонд) юридических лиц. По общему правилу нематериальные активы амортизируются, и сумма амортизации включается в себестоимость продукции (работ, услуг) на основании пп. "ц" п. 2 Положения о составе затрат по производству и реализации продукции (работ, услуг), включаемых в себестоимость продукции (работ, услуг), и о порядке формирования финансовых результатов, учитываемых при налогообложении прибыли, утв. Постановлением Правительства РФ от 05.08.92 N 552.

Однако арбитражно - судебная практика выработала определенные подходы при решении вопроса о возможности списания износа нематериальных активов на себестоимость продукции (работ, услуг). Анализ ряда судебных дел, рассмотренных надзорной инстанцией Высшего Арбитражного Суда РФ, позволяет констатировать следующее:

Таким образом, при отсутствии вышеназванных условий, износ по нематериальным активам, по мнению ВАС РФ, не может включаться в себестоимость продукции (см. Постановление ВАС РФ от 17.05.95 N К4-Н-7/918, Постановление Президиума ВАС РФ от 24.12.96 N 3225/96).