Мудрый Юрист

Маркетинговые услуги и себестоимость

Г. Лобанов, старший консультант Высшего Арбитражного Суда России.

Возникает много вопросов, связанных с отнесением на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) расходов на так называемые маркетинговые услуги. Между тем предпринимателю необходимо абсолютно точно знать, какие расходы следует относить на себестоимость произведенной продукции (работ, услуг), поскольку в конечном итоге от этого зависит какая доля прибыли останется в распоряжении организации.

Для начала выясним, что такое маркетинговая услуга. В классическом понимании маркетинг - предпринимательская деятельность, которая управляет продвижением товара и услуг от производителя к потребителю (Амбарцумов А.А., Стерликов Ф.Ф. 1000 терминов рыночной экономики.- М., 1993. С. 129).

По-видимому, услуги, связанные с обеспечением управления продвижения товара и услуг от производителя к потребителю, можно в первом приближении назвать маркетинговыми услугами.

Исходя из определения маркетинговой услуги, последняя, очевидно, входит в понятие "информационная услуга" (по мнению автора, консультационные услуги также входят в объем информационных услуг).

Как известно, в соответствии с п. п. "и" п. 2 Постановления Правительства РФ от 1 июля 1995 г. N 661 в себестоимость продукции (работ, услуг) включается оплата консультационных, информационных и аудиторских услуг.

Так в чем же проблема?

Она заключается в том, что налоговые органы, анализируя в ходе проверки исполнение договоров на оказание маркетинговых услуг, относят к ним только те обязанности, по которым в результате исполнения договора составляется итоговый документ (в виде отчета) о выполненной работе. Кроме того, стороны должны подписать акт об исполнении обязательства, не говоря уже о том, что налоговые инспекции произвольно подходят к предмету договора о маркетинговых услугах, оценивая содержание этих услуг "методом северо-западного угла", т.е. как Бог на душу положит.

Следовательно, если налоговый орган посчитает данный договор договором на оказание маркетинговых услуг, тогда предприниматель сможет отнести соответствующие расходы на себестоимость. А если не посчитает, извольте относить эти расходы на результаты хозяйственной деятельности, что, как известно, существенно сужает инвестиционные возможности организации.

Для того чтобы разобраться в данной ситуации, необходимо ответить на два вопроса.

Во-первых, каков правовой статус маркетинговых услуг, какие нормы гражданского права регулируют связанные с ними отношения?

Во-вторых, есть ли юридические основания для того, чтобы налоговые органы могли требовать у сторон предъявления каких-либо доказательств (в том числе письменных) об исполнении договора об оказании маркетинговых услуг?

В соответствии со ст. 779 ГК РФ по договору возмездного оказания услуг исполнитель обязуется по заданию заказчика оказать услуги (совершить определенные действия или осуществить определенную деятельность), а заказчик обязуется оплатить эти услуги.

Правила главы 39 ГК РФ применяются к договорам оказания услуг связи, медицинских, ветеринарных, аудиторских, консультационных, информационных услуг и др.

Таким образом, отношения, возникшие из договора на оказание маркетинговых услуг, регулируются нормами главы 39 ГК РФ.

Теперь попытаемся уяснить, что же такое услуга сама по себе.

В соответствии с п. 1 ст. 779 ГК РФ оказание услуги предполагает совершение определенных действий или осуществление определенной деятельности.

Как видим, законодатель ничего не говорит о результате, к которому стремятся стороны, как это имеет место в отношении договоров подряда.

Более того, с учетом позиции доктора юридических наук В.А. Кабатова (Гражданский кодекс Российской Федерации, часть вторая. Текст, комментарии, алфавитно - предметный указатель. - М., 1996. С. 392), при оказании услуги, т.е. при совершении определенного действия, предусмотренного договором, отсутствует овеществленный результат.

Таким образом, исходя из положений ст. 779 ГК РФ и указанного выше мнения, при оказании услуги не требуется фиксировать результат - поскольку это не входит в перечень условий договора об оказании услуг. В противном случае должен быть заключен договор подряда.

Следовательно, требования налоговых органов о предоставлении документа, письменно фиксирующего оказание услуг, не имеет под собой реальной основы.

Подобные требования, выдвигаемые налоговым органом, по своей сути являются "вторжением" в область отношений, регулируемых гражданским, а не налоговым законодательством.

В силу п. 3 ст. 2 ГК РФ налоговые правоотношения не могут противоречить гражданским правоотношениям, поскольку лежат в "разных измерениях".

И тем более налоговые органы не вправе создавать гражданских норм - правил, регулирующих поведение равных коммерческих и некоммерческих организаций в создаваемом ими гражданском обороте.

Кроме того, исходя из гражданского законодательства, при исполнении обязательства (ст. 309 ГК РФ) не предусматривается специального "порядка оформления исполнения обязательства". Это означает, что подписывать какие-либо акты, соглашения об исполнении обязательства не требуется - оно просто должно быть выполнено в порядке и на условиях, предусмотренных договором.

Видимо, в какой-либо письменной фиксации исполнения обязательства нет необходимости еще и потому, что неисполнение обязательства влечет за собой возникновение убытков, что явно нежелательно для неисправной стороны, ей гораздо выгоднее поскорее выполнить свои обязанности по договору.

Вместе с этим сама реализация сделки во исполнение договора об оказании информационных (в том числе маркетинговых) услуг, заключенного в письменной форме, может по соглашению сторон совершаться устно, если это не противоречит закону, иным правовым актам и договору (п. 3 ст. 159 ГК РФ).

Как видим, реализация договора об оказании маркетинговых услуг может выполняться устно, т.е. без какой-либо письменной фиксации.

В дополнение к изложенному, исходя из принципа свободы договора, стороны вправе сами определять предмет и порядок исполнения обязательства.

Вопрос о качестве исполнения обязательства не находится в пределах действия налогового законодательства.

Следовательно, вынуждать составлять какие-либо документы об исполнении обязательства, т.е. обязывать подписывать акт о приемке работ (услуг), соглашения о прекращении обязательств налоговые органы не вправе. Указанные вопросы находятся в пределах действия гражданского законодательства и зависят от воли сторон по обязательству, а не от "воли" налогового органа.

Однако автору понятно стремление налоговых органов ограничить договоры об оказании информационных услуг (в том числе маркетинговых) от иных обязательств. Тем самым они ограничивают предпринимателей в желании упрятать в себестоимость как можно больше затрат, чтобы уменьшить налогооблагаемую прибыль.

Но все-таки не стоит забывать, что обязательные платежи в бюджет поступают не только за счет налогообложения прибыли, но и за счет других налогов, в частности, налога на добавленную стоимость.

В связи с этим если один предприниматель увеличит себестоимость произведенной продукции (работ, услуг) за счет "излишнего" отнесения на себестоимость расходов на маркетинговые услуги и тем самым "недоплатит" налог на прибыль, то другой предприниматель, получив большую сумму за оказанные маркетинговые услуги, как известно, обязан внести в бюджет больший налог на добавленную стоимость.

По-видимому, бюджет в данном случае никоим образом не пострадает.

И, кроме того, помимо юридических отношений в обществе, как известно, не последнюю роль играют отношения экономические, в т.ч. связанные с конкуренцией продукции (работ, услуг). Поэтому предприниматель экономически не заинтересован как можно больше расходов "запихнуть" в себестоимость продукции (работ, услуг), поскольку рост цены влечет за собой снижение конкурентоспособности его продукции на товарном рынке.