Взыскание недоимок и пени с налогоплательщиков

Д. Бахрах, доктор юридических наук, профессор, зав. кафедрой Уральской государственной юридической академии.

Л. Кролис, преподаватель.

Взыскание недоимок с юридических лиц производится в бесспорном, то есть во внесудебном, административном порядке, с физических лиц - в судебном. Отсюда можно сделать вывод о том, что с лиц, осуществляющих предпринимательскую деятельность без образования юридического лица, принудительно взыскать недоимки можно только по решению суда <*>. В Обзоре практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства, Высший Арбитражный Суд РФ разъяснил: "Поскольку граждане - предприниматели не имеют обособленного имущества, используемого для осуществления предпринимательской деятельности, по своему статусу они остаются физическими лицами. Поэтому взыскание с них сумм недоимок должно осуществляться в порядке, предусмотренном для физических лиц, то есть судебном. В соответствии со ст. 22 и 29 Арбитражного процессуального кодекса РФ споры о взыскании налоговыми органами недоимок и санкций за нарушение налогового законодательства с граждан - предпринимателей подведомственны арбитражным судам" <**>. Иными словами, для граждан установлены судебные, более надежные гарантии защиты их прав от неправильных действий налоговых органов.

Во всех случаях, выявив недоимки, налоговые органы предлагают налогоплательщикам добровольно внести в бюджет соответствующие суммы, а после неисполнения данных требований начинают процесс принудительного взыскания. Налоговая инспекция выписывает инкассовое поручение и направляет его в банк для списания суммы недоимок с рублевых средств, находящихся на расчетных, текущих и иных счетах <*> (кроме ссудных) предприятий, учреждений и организаций. В случае отсутствия в течение 10 дней рублевых средств недоимки могут быть взысканы с текущих валютных счетов юридических лиц или путем обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов.

Пунктом 29 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 года N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" установлено, что к плательщикам налогов могут применяться меры бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов <*>. В соответствии с этим положением 1 марта 1994 года совместно Государственной налоговой службой РФ, Министерством финансов РФ и Центральным банком РФ был издан "Порядок бесспорного взыскания недоимки по платежам в бюджет в виде обращения взыскания на суммы, причитающиеся недоимщику от его дебиторов" <**>.

Право бесспорного взыскания недоимок и иных санкций с валютных счетов предприятий, учреждений и организаций закреплено п. 5 Указа Президента РФ от 23 мая 1994 года "Об осуществлении комплексных мер по своевременному и полному внесению в бюджет налогов и иных обязательных платежей" <*>.

Дальнейшее развитие правовое регулирование процесса взыскания недоимок получило в утвержденном 25 мая 1994 года Госналогслужбой РФ, Департаментом налоговой полиции РФ и Министерством финансов РФ "Положении о порядке обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках" <*>. В Положении недоимка определяется как не внесенная в срок в бюджет и государственные внебюджетные фонды сумма налогов и других обязательных платежей. Хотя название Положения указывает на порядок взыскания недоимок, содержание его шире. В пункте 1 Положения говорится, что в установленном им порядке обращаются ко взысканию суммы пени за задержку уплаты недоимок, штрафов и иных санкций за нарушения налогового законодательства.

Взыскание с юридических лиц недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды производится налоговыми инспекциями в бесспорном порядке и в случае отсутствия денежных средств на счетах в банках обращается на их имущество, а по платежам в бюджет - также на суммы, причитающиеся им от их дебиторов.

При обнаружении недоимки прежде всего в счет будущих платежей изымаются наличные денежные средства. Уже на завершающем этапе проверки или сразу после ее окончания незамедлительно, независимо от согласия налогоплательщика, забираются имеющиеся денежные средства в рублях и иностранной валюте. Следует отметить, что при этом обязательно должна быть изъята наличность, обнаруженная в находящемся в кассе сейфе, в изолированном помещении этой кассы, а также значащаяся по бухгалтерским документам налогоплательщика, где бы она ни хранилась. Во всех остальных случаях (например, для взыскания штрафа, пени) обнаруженная денежная наличность подлежит изъятию при соблюдении двух условий: согласии налогоплательщика и отсутствии заявлений присутствующих при изъятии лиц о том, что эта валюта принадлежит им или другим лицам.

Таким образом, обнаруженная денежная наличность изымается безусловно или условно.

Изъятие производится органом налоговой полиции, если он проводил проверку, или органом налоговой инспекции при обязательном участии должностных лиц налоговой полиции. В тот же или в ближайший рабочий день деньги должны быть сданы в банк или перечислены туда по почте. Изъятие наличности оформляется актом, в котором записываются раздельно данные обо всех обнаруженных, изъятых и неизъятых деньгах. Акт подписывается представителями налоговых органов и налогоплательщика. В случае отказа последнего от подписи это должно быть подтверждено специальной записью, удостоверенной подписями понятых и должностного лица налогового органа.

В тех случаях, когда для погашения недоимок необходимо обратить взыскание на имущество, налоговый орган предлагает недоимщику передать имущество, реализация которого позволит получить суммы, равные недоимке. Если соглашение по этому поводу не будет достигнуто, налоговый орган сам решает вопрос о подлежащем изъятию имуществе, соблюдая при этом правила очередности.

В первую очередь взыскание обращается на имущество, непосредственно не участвующее в производственном цикле (ценные бумаги, легковой автотранспорт и т.п.); во вторую - на готовую продукцию и на иные материальные ценности, которые и не участвуют, и не предназначены для непосредственного участия в производстве.

В третью очередь взыскание обращается на сырье и материалы, предназначенные для непосредственного участия в производстве, и на основные средства (здания, станки и т.п.). И в последнюю, четвертую очередь может быть взыскано имущество, сданное в аренду, по иным договорам другим лицам, но при том условии, что договоры расторгнуты в установленном порядке, в том числе по инициативе налоговых органов.

Следует напомнить, что названное выше Положение регулирует обращение взыскания на имущество налогоплательщика при отсутствии на его счетах денежных средств для получения не только недоимок, но и сумм пени за задержку уплаты недоимок, штрафов и иных санкций, предусмотренных налоговым законодательством.

Выявив недоимку, налоговая инспекция направляет налогоплательщику письменное требование о ее погашении в установленный инспекцией срок, который не может быть менее двух недель. Если проверка проводилась налоговой полицией, она представляет все необходимые материалы в налоговую инспекцию, которая на их основании вручает письменное требование налогоплательщику о погашении недоимки. По существу, в соответствии с общими правилами исполнительного производства <*> юридическому лицу прежде всего предлагается добровольно исполнить свою обязанность.

Если в указанный налоговой инспекцией срок ее письменное требование останется без удовлетворения или ответа, выносится постановление об обращении взыскания на имущество налогоплательщика. Такое решение принимается начальником налоговой инспекции по району, городу, району в городе, в котором налогоплательщик поставлен на учет, либо его заместителем.

Взыскание может быть обращено только на то имущество юридического лица, которое принадлежит ему на праве собственности или полного хозяйственного ведения (если в договоре о передаче имущества в полное хозяйственное ведение не содержится запрет на его отчуждение), независимо от того, где и в чьем практическом ведении оно находится.

Постановление об обращении взыскания на имущество не может быть вынесено, если арбитражным судом возбуждено производство о несостоятельности (банкротстве) данного предприятия. Если же производство о несостоятельности начато после принятия налоговой инспекцией постановления об обращении взыскания на имущество, реализация постановления приостанавливается, а в случае признания предприятия - налогоплательщика банкротом - прекращается.

Постановление об обращении взыскания недоимки на имущество вступает в силу, а значит, и подлежит исполнению в указанный в нем срок, но не ранее одного месяца со дня образования недоимки. Для обеспечения оперативного воздействия на недоимщика и защиты его прав Положением установлен срок давности обращения взыскания на имущество, равный трем месяцам со дня обнаружения налоговым органом недоимки. По истечении этого времени постановление об обращении взыскания на имущество издано быть не может, а принятое налоговый орган не вправе обратить к исполнению. Такая норма установлена по аналогии со ст. 282 КоАП РФ, которая закрепила правило: не подлежит исполнению постановление о наложении административного взыскания на гражданина, если оно не было обращено к исполнению в течение трех месяцев со дня вынесения. Но если до истечения трехмесячного срока исполнение начато, постановление обращено к исполнению, исполнение может быть продолжено в течение необходимого для этого, а значит, не ограниченного действующими нормами срока.

С целью реального изъятия имущества используется такая мера пресечения, как административный арест имущества. Арест может быть наложен лишь на то имущество, стоимость которого необходима и достаточна для полного погашения недоимки и других обязательных платежей, а также расходов по оценке, хранению, транспортировке и реализации имущества.

В постановление налоговой инспекции об обращении взыскания на имущество включается предложение органу налоговой полиции о производстве административного ареста имущества налогоплательщика. Это является основанием для издания начальником органа налоговой полиции соответствующего распоряжения.

Выполняя такое распоряжение, должностное лицо органа налоговой полиции предлагает налогоплательщику представить имущество, денежные средства, подлежащие административному аресту. Если налогоплательщик уклоняется от добровольного представления имущества, денежных средств, проводится обследование мест, используемых для производства, хранения и реализации материальных ценностей с целью их обнаружения.

Уполномоченный сотрудник налоговой полиции или налоговой инспекции обязан вручить должностным лицам налогоплательщика копию распоряжения о производстве ареста, заверенную печатью органа налоговой полиции, свое служебное удостоверение. Всем участвующим в производстве ареста должны быть разъяснены их права и обязанности.

Если работники организации препятствуют проведению обследования и наложению ареста на имущество, помещения, сейфы и другие объекты опечатываются и принимаются под охрану налоговой полиции.

По результатам обследования составляется протокол, который подписывается проводившим его должностным лицом - представителем налогоплательщика и двумя понятыми. Отказ представителя налогоплательщика от подписания протокола удостоверяется особой записью за подписями понятых. В протокол должны быть внесены заявления представителя налогоплательщика, связанные с обследованием.

Административный арест имущества налогоплательщика производится путем составления уполномоченным лицом описи соответствующей части этого имущества и объявления запрета пользоваться и распоряжаться им. Налогоплательщик, имущество которого подвергнуто аресту, сохраняя за собою права владения им, принимает его на ответственное хранение, при этом его правомочия по пользованию и распоряжению имуществом ограничиваются. Налогоплательщик вправе пользоваться только основными фондами на условиях, установленных органом налоговой полиции, и с его письменного согласия может продать имущество по цене, не ниже согласованной с ним, с тем чтобы вырученная сумма в пределах размера недоимки была обращена на ее погашение.

Хранение имущества, подвергнутого административному аресту (кроме ценных бумаг и валютных ценностей), поручается самому налогоплательщику на условиях, установленных в акте о наложении ареста. При этом движимое имущество, пользоваться которым на период его ареста налогоплательщику не разрешено, должно, по возможности, храниться в изолированных и опечатанных помещениях.

В соответствии со ст. 376 ГПК РСФСР хранитель несет имущественную ответственность за сохранность имущества, переданного ему. В соответствии со ст. 425 - 428 ГК РСФСР 1964 года он отвечает за утрату, недостачу, повреждение, подмену имущества. Если имущественная ответственность может быть возложена на юридическое лицо, то к уголовной ответственности за растрату, отчуждение, сокрытие имущества, подвергнутого аресту, на основании ч. 1 ст. 185 УК РСФСР может быть привлечен только виновный работник организации.

Арест может быть снят с имущества, если налогоплательщик предъявит органу налоговой полиции документы, подтверждающие внесение в соответствующий бюджет денежных средств в размере не ниже оценочной стоимости выкупаемого имущества в возмещение недоимки.

Административный арест имущества как процессуальная, обеспечительная мера, призванная создать условия для последующего возмещения недоимки, вреда, уплаты недоимки, штрафа, неразрывно связан с последующим изъятием имущества и его реализацией. Его можно считать факультативной, предшествующей основной, стадией производства по изъятию. Но возможен и арест без последующего изъятия.

Рассматриваемое Положение о порядке обращения взыскания недоимок... закрепляет два варианта изъятия имущества, подвергнутого аресту.

Незамедлительно после ареста подлежат изъятию ценные бумаги, валютные ценности, ювелирные и другие бытовые изделия из драгоценных металлов и драгоценных камней, антиквариат, произведения живописи и скульптуры в подлинниках. Названные вещи в течение трех суток должны быть сданы на ответственное хранение в банк, а в установленных специальными нормами случаях - в музей или иное специализированное учреждение, способное обеспечить надлежащие условия их хранения.

Ценности, имеющие индивидуальные признаки, впоследствии могут быть выкуплены или заменены иным имуществом, имеющим равную или более высокую стоимость.

Фактически в данном случае арест на имущество не налагается, так как сразу же после вынесения постановления оно изымается. Но налоговая полиция вынуждена поступать так, поскольку Законом РФ "О федеральных органах налоговой полиции" им предоставлено право налагать административный арест на имущество, но ничего не сказано о праве изымать его. О существовании такого права можно сделать вывод, толкуя п. 12 ст. 11 упомянутого Закона, в котором говорится о праве налагать арест "с последующей реализацией этого имущества". А чтобы реализовать - нужно изъять.

Иное (кроме ценных бумаг и валютных ценностей) имущество, подвергнутое аресту, может быть изъято без письменного согласия налогоплательщика только по истечении установленных законодательством сроков для обжалования в административном или в судебном порядке решения налоговой инспекции об обращении взыскания недоимок на имущество <*>. В случае обжалования решения в арбитражный суд обращение взыскания на имущество приостанавливается до дня вступления в силу решения арбитражного суда по данному делу.

По истечении установленных сроков должностные лица органов налоговой полиции изымают имущество, на которое был наложен арест, и передают его для реализации. Изъятие производится с учетом возмещенных за время ареста сумм недоимок, а значит, не все вещи, внесенные в описи, следует изымать.

Что касается недвижимого, а в отдельных случаях и громоздкого движимого имущества, то изъятие его оформляется путем издания предписания о запрещении налогоплательщику пользоваться и распоряжаться этим имуществом. Предписание вносится в опись и удостоверяется подписями уполномоченного должностного лица <*> и представителя налогоплательщика. Затем здания, помещения и другое имущество опечатываются.

Реализация изъятого имущества производится на комиссионных началах или на условиях аукционной продажи.

В первом случае между торговым предприятием, налогоплательщиком и органом налоговой полиции заключается трехсторонний договор.

При недостижении соглашения (1) или невыявлении торгового предприятия, согласного заняться реализацией имущества (2), или по желанию недоимщика (3) проводится аукцион (конкурс покупателей).

Если по истечении месячного срока с начала продажи имущество осталось полностью нереализованным или по истечении двух месяцев реализованным менее чем на половину его первоначальной стоимости <*>, его владельцу предлагается провести его уценку и компенсировать разницу предоставлением дополнительного имущества для продажи. В случае недостижения соглашения по этому вопросу в течение 10 дней орган налоговой полиции самостоятельно производит переоценку имущества и одновременно налагает административный арест на необходимое количество другого имущества.

Таким образом, административный арест имущества может быть первоначальным и вторичным, дополнительным. Изъятие наличных денег производится без наложения на них ареста; ценные бумаги и валютные ценности изымаются незамедлительно после наложения ареста; иное имущество может быть изъято только после пропуска срока на обжалование или вступления в силу решения суда о признании жалобы необоснованной. Арест имущества прекращается, если: 1) недоимка уплачена полностью или в размере не ниже оценочной стоимости арестованного имущества; 2) если имущество изъято и передано для реализации; 3) наложение ареста признано незаконным; 4) арестованное имущество уничтожено.

Статьей 244 КоАП регламентируется изъятие вещей и документов как мера обеспечения производства по делам об административных правонарушениях. Вещи, являющиеся орудием или непосредственным объектом правонарушения, изымаются и хранятся впредь до рассмотрения дела в местах, определяемых органами, производившими изъятие. После рассмотрения дела в соответствии с принятым решением вещи конфискуются, возвращаются владельцу, уничтожаются. О такой мере, как наложение административного ареста на имущество, в КоАП ничего не сказано.

В Таможенном кодексе РФ ст. 337 - 339 регулируют изъятие товаров и транспортных средств, а ст. 340 - наложение ареста на товары и иное имущество, в частности на денежные средства, находящиеся на счетах в банках. Арест производится при невозможности изъятия товаров. В соответствии со ст. 365 ТК в постановлении таможенного органа по делу должен быть решен вопрос об изъятых и подвергнутых аресту вещах.

В законах "О Государственной налоговой службе РФ", "О федеральных органах налоговой полиции" ничего не сказано о такой мере принуждения, как изъятие имущества <*>. Сейчас этот вопрос регулируется общеобязательным ведомственным актом - "Положением о порядке обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество...". Органы налоговой полиции вынуждены применять эту меру, например, для изъятия денежной наличности в возмещение недоимки в случае отсутствия денежных средств на счетах налогоплательщиков. Юридически было бы более правильно оформлять изъятие ценных бумаг и валютных ценностей именно как изъятие вещей, а не как арест имущества.

Изъятие имущества и его арест - меры принуждения во многом близкие, но не тождественные. При аресте имущество передается на хранение чаще всего владельцу, а изъятое имущество находится во владении субъекта принуждения. Различны права собственника (владельца) при применении этих мер, процедуры их осуществления, последствия их использования.

Поэтому целесообразно было бы дополнить Закон "О федеральных органах налоговой полиции" нормой, предоставляющей этим органам право изымать имущество. Точнее говоря, следовало бы законодательно закрепить уже сложившуюся и регламентируемую ведомственными актами практику изъятия.

Статьей 447 ТК установлена административная ответственность за пользование имуществом, на которое наложен арест, без разрешения таможенного органа либо несоблюдение требований и ограничений на такое пользование.

Полезно было бы в КоАП включить норму, устанавливающую административную ответственность за нарушение правил пользования и распоряжения имуществом, на которое налоговыми и иными уполномоченными органами наложен административный арест. Меры уголовной ответственности в таких случаях не могут и не должны использоваться, а административные санкции призваны защитить интересы государства при применении его органами такой принудительной меры, как арест имущества.

Вопросы принудительного взыскания налоговых санкций в прошлом решались не ведомственными актами, а постановлениями правительства и позднее актами ЦИК, Президиума Верховного Совета СССР. Следовало бы Положение о принудительном взыскании утвердить указом Президента РФ, который уже издал ряд указов по принудительному осуществлению налоговых обязательств. Кроме того, указом Президента или даже законом необходимо утвердить перечень видов имущества, на которое не может быть обращено взыскание недоимок по налогам и другим обязательным платежам в бюджет и государственные внебюджетные фонды.

Пеня - это взыскание за каждый день просрочки (задержки) платежа установленной процентной ставки от суммы просроченного платежа. Начисляется она за каждый день просрочки, период ее начисления может быть ограничен определенным сроком. "Может быть установлен и предельный размер пени за день или за весь период ее начисления" <*>. "Пеня имеет целью возместить... организации те возможные убытки, которые она будет иметь из-за просрочки выполнения другой организацией своих обязанностей (по договору, по налогам и т.д.)" <**>.

Во всех случаях нарушения финансовой дисциплины пеня применяется одновременно с взысканием недоимок. Статьей 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" установлено, что налогоплательщик, нарушивший налоговое законодательство, в установленных законом случаях несет ответственность в виде взыскания пени с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога в размере 0,3 процента (до 1 января 1993 года - 0,2 процента) неуплаченной суммы налога за каждый день просрочки платежа, начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога, если законом "не предусмотрены иные размеры пени".

Иной размер пени закреплен ст. 17 Закона "О плате за землю": 0,2 процента от суммы недоимки за каждый день просрочки.

В п. 24 Указа Президента РФ от 22 декабря 1993 года N 2270 "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" сказано: "...Увеличить размер пеней, взыскиваемых с налогоплательщика в случае задержки уплаты налога, до 0,7 процента за каждый день просрочки. В таком же размере взыскивать пени с банка или иного кредитного учреждения в части, относящейся к неуплаченной сумме налога, в случае неисполнения (задержки исполнения) платежных поручений налогоплательщика, а также платежных поручений налогового органа, выставленных на расчетный счет налогоплательщика". Надо заметить, что за задержку отчислений в Пенсионный фонд РФ пеня составляет 1 процент.

Экономически такое повышение размера пеней (0,2 - 0,3 - 0,7 процента) обусловлено темпами инфляции. В 1994 году эти темпы превысили 330 процентов, в то время как годовой размер пени при ставке 0,7 равен 255 процентам. Однако с юридической точки зрения изменения в закон должны вноситься законом, а не указом. Кстати, в п. 34 Указа сказано: "Внести настоящий Указ на рассмотрение Федерального Собрания Российской Федерации". Но этого пока не сделано.

Из текста п. 24 Указа видно, что он распространяется на все виды пеней, взыскиваемых с налогоплательщиков. Поэтому нельзя согласиться с мнением В. И. Дымченко, что по земельному налогу и в настоящее время пеня взыскивается в размере 0,2 процента за каждый день просрочки <*>.

В то же время Законом РФ от 9 декабря 1994 года установлен иной размер пени, чем ранее был предусмотрен в ст. 22 Закона "О подоходном налоге с физических лиц". Статья гласит: "За несвоевременное перечисление налога с предприятий, учреждений, организаций и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, взыскивается пеня в размере 0,5 процента за каждый день просрочки, начиная со следующего дня после срока уплаты по день уплаты включительно. Взыскание пени не освобождает предприятия, учреждения, организации и физических лиц, зарегистрированных в качестве предпринимателей, от других видов ответственности". Хочется обратить внимание на последнее предложение: пени начисляются параллельно с применением иных санкций за налоговые правонарушения. Здесь проявляется общее правило о возможности одновременного применения карательных (лишение свободы, штраф, выговор и др.) и правовосстановительных (взыскание ущерба, пеня и др.) санкций <*>.

В норме, устанавливающей пеню, ее взыскание связывается с задержкой уплаты налога, то есть с недоимками. "Поэтому, - разъяснил Высший Арбитражный Суд Российской Федерации, - начисление налоговой инспекцией пени на иные суммы, подлежащие взысканию с нарушителя, в том числе на сумму заниженной прибыли, является неправомерным" <*>. В то же время необходимо учесть, что предусмотренные законом авансовые взносы по налогам следует рассматривать как установленный законом способ внесения в бюджет отдельных налогов с целью обеспечения их равномерного поступления в течение отчетного периода. Обязанность юридических лиц уплачивать авансовые взносы по налогу на прибыль установлена ст. 9 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций". На основании ст. 8 и 10 Закона "О налоге на добавленную стоимость" Инструкцией Государственной налоговой службы, принятой 9 декабря 1991 года по согласованию с Министерством экономики и финансов, установлена обязанность юридических лиц уплачивать авансовые платежи по налогу на добавленную стоимость. С целью подтверждения и уточнения этой обязанности в п. 12 Указа Президента Российской Федерации от 22 декабря 1993 года "О некоторых изменениях в налогообложении и во взаимоотношениях бюджетов различных уровней" сказано: "Установить, что внесение авансовых взносов в счет уплаты налога на прибыль производится всеми плательщиками (за исключением иностранных юридических лиц) не позднее 15 числа каждого месяца равными долями в размере одной трети квартальной суммы налога". От уплаты авансовых взносов на прибыль освобождены малые предприятия, инвестиционные фонды, предприятия, добывающие драгоценные металлы, и бюджетные организации.

В соответствии с перечисленными законодательными актами авансовые взносы по налогам на прибыль и добавленную стоимость должны производиться юридическими лицами обязательно. Поэтому "невыполнение этих требований подпадает под действие нормы, устанавливающей ответственность за задержку платежей". И "в случае неперечисления в бюджет авансовых взносов по налогам с налогоплательщика взыскивается пеня", считает Высший Арбитражный Суд Российской Федерации <*>.

Пеня взыскивается за задержку уплаты налога, а значит, должна начисляться после истечения соответствующего срока, со дня, следующего после окончания срока платежа. В ст. 13 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" говорится о взыскании пени "начиная с установленного срока уплаты выявленной задержанной суммы налога". Эта неточная формулировка дает повод считать, что "тот день, в который должна быть произведена уплата налога, учитывается при начислении пени" <*>.

Можно было бы оспорить такое буквальное толкование текста закона, которое не совсем в ладу с его смыслом. Но надо согласиться с тем, что подобное понимание возможно. Поэтому в законе следовало бы прямо указать, что начисление пени начинается со дня, следующего после истечения срока уплаты задержанной суммы налога.

При толковании законодательства определенные трудности возникли при уяснении вопроса о дате, с которой должна начисляться пеня в тех случаях, когда установлена обязанность производить авансовые взносы. В частности, А. Курбатов пишет: "При начислении пени на суммы неуплаченных налогов, выявленные в ходе документальных проверок, необходимо учитывать порядок исчисления конкретного налога. Так, по налогу на прибыль, который... исчисляется нарастающим итогом, пеня рассчитывается с установленного срока уплаты за проверяемый налогооблагаемый период. Например, по результатам проверки налогоплательщика за 1993 год пеня по недоплаченному налогу на прибыль должна начисляться с установленного срока уплаты этого налога за 1993 год, а не за квартал, в котором допущено нарушение". Такое мнение считаем противоречивым. Да, пеня исчисляется после истечения срока уплаты налога. Но почему же она должна рассчитываться со срока уплаты или помесячной уплаты? Представляется, что при авансовых платежах пеню нужно считать после истечения установленного срока уплаты за квартал (месяц). Если и за следующий квартал, месяц налог вовремя не уплачен, пеня должна начисляться на увеличивающуюся сумму недоимки.

Налог на добавленную стоимость не исчисляется нарастающим итогом, и начисление пени производится начиная со дня, следующего за днем, когда было допущено нарушение.

Но необходимо учитывать, что в соответствии со ст. 9 Закона "О налоге на прибыль предприятий и организаций" этот налог исчисляется нарастающим итогом. А значит, и ответственность должна применяться по годовому итогу деятельности организации. Так, если при проверке налогоплательщика за 1994 год будет установлено, что имело место занижение прибыли при уплате налога за второй квартал, но по результатам года налогооблагаемая прибыль определена верно, ответственность наступать не должна.

Факт несвоевременной уплаты налога с сумм, с которых данный налог должен быть уплачен за квартал, а по налогу на прибыль - за соответствующий год вместе с уплатой за последующие налогооблагаемые периоды, не освобождает налогоплательщика от начисления пени и применения других финансовых санкций. В соответствии с существующей практикой суммы переплат засчитываются в счет предстоящих платежей. В результате организации, обнаружившие, что они не полностью уплатили налог, не могут своевременно исправить ошибку. Считаем, что в подобных случаях налогоплательщик сам вправе погасить недоимку, рассчитать и уплатить пени, соответствующим образом оформив документы, а не просто перечислив дополнительную сумму в бюджет. Уплата пени - это реализация восстановительной санкции. А подобные санкции - возмещение ущерба, выплата пени и т.д. - могут быть реализованы добровольно.

С нашей точки зрения, целесообразно было бы издать специальную инструкцию, определяющую порядок добровольного погашения недоимки и уплаты сумм причитающейся пени. Добровольное исправление ошибок, деятельное раскаяние следует поощрять, подобно тому, как это делается в УК, КоАП, дисциплинарных уставах, КЗоТ.

Хотя ст. 24 Закона "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" названа "Контроль за взиманием налогов", в ней содержится норма, устанавливающая сроки их взимания: "Срок исковой давности по претензиям, предъявляемым к физическим лицам по взысканию налогов в бюджет, составляет три года". Взимание недоимок производится в судебном порядке, и обратиться в суд с таким иском налоговая инспекция вправе в течение трех лет. А когда начинается и когда прекращается течение этого срока? Началом срока следует считать день, когда неуплаченная сумма налога стала недоимкой. Принятие искового заявления судом прекращает его течение, а если в течение трех лет исковое заявление подано не было, следовательно, срок давности истек.

В статье 21 Закона "О подоходном налоге с физических лиц" сказано, что "суммы налога, не взысканные в результате уклонения плательщика от налогообложения, взыскиваются за все время уклонения от налога". Статья 21 Закона о подоходном налоге по отношению к ст. 24 Закона об основах налоговой системы является специальной, а при конфликте общей и специальной норм одинаковой юридической силы действует специальная. Значит, в случае уклонения трехлетний срок давности не действует.

"Бесспорный порядок взыскания недоимок по налогам с юридических лиц, - указано в той же ст. 24, - может быть применен в течение шести лет с момента образования указанной недоимки".

В статье 24 речь идет о сроках давности взыскания недоимок. А распространяется ли этот срок на другие санкции, в частности на пеню? Высший Арбитражный Суд Российской Федерации в обзоре практики разрешения споров, возникающих в сфере налоговых отношений и затрагивающих общие вопросы применения налогового законодательства, разъяснил: "...срок на бесспорное списание финансовых санкций новым налоговым законодательством установлен не был.

В этой связи арбитражным судам необходимо исходить из следующего.

В соответствии со ст. 11 АПК РФ в случае отсутствия законодательства, регулирующего спорное отношение, арбитражный суд применяет законодательство, регулирующее сходные отношения.

Поэтому установленный ст. 24 Закона РФ "Об основах налоговой системы в РФ" срок давности на списание в бесспорном порядке сумм недоимок по налогам применяется и при взыскании финансовых санкций за нарушения налогового законодательства" <*>.

Хотелось бы отметить, что сейчас параллельно действуют два давностных срока, призванных обеспечить оперативность действий налоговых органов при производстве взыскания недоимок. Первый установлен Законом "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и определяет срок давности взыскания недоимок. Второй же, закрепленный п. 5 Положения о порядке обращения взыскания недоимок по налогам и другим обязательным платежам, уплачиваемым юридическими лицами в бюджет и государственные внебюджетные фонды, на их имущество..., устанавливает трехмесячный срок давности для принятия налоговой инспекцией решения об обращении взыскания недоимки на имущество налогоплательщика. Противоречий между ними нет.