Характеристика содержания понятия "полезное ископаемое" (для целей определения объекта налогообложения по налогу на добычу полезных ископаемых)

Голованов Г.Р., юрист.

Налог на добычу полезных ископаемых (далее - НДПИ), являющийся одним из основных источников налоговых доходов федерального бюджета <1>, применяется с 1 января 2002 г. Уже можно говорить о более или менее сложившейся правоприменительной практике по данному налогу, о становлении по некоторым актуальным вопросам его применения судебной практики <2>. В то же время отмечается отсутствие или нехватка научных трудов по вопросам НДПИ, в том числе посвященных теоретико-правовым основам НДПИ, рассмотрению его элементов налогообложения, исследованию терминологического аппарата посвящена гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ).

В настоящей статье рассматриваются правовая природа и характеристика содержания понятия "полезное ископаемое", через которое в ст. 336 НК РФ определяется объект обложения налогом на добычу полезных ископаемых. Именно в этом прежде всего представляется актуальность предмета рассматриваемой статьи. Так, согласно правовой позиции Конституционного Суда Российской Федерации из НК РФ (п. 1 ст. 17, п. 1 ст. 38, п. 1 ст. 53) следует обязательное требование, предъявляемое к любому налогу, наличие самостоятельного объекта налогообложения, стоимостная, физическая или иная характеристики которого определяют налоговую базу <3>.

В абзаце первом п. 1 ст. 337 НК РФ полезное ископаемое определяется как продукция горнодобывающей промышленности и разработки карьеров, содержащаяся в фактически добытом минеральном сырье (породе, жидкости или иной смеси), первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). При этом в абзаце втором п. 1 ст. 337 НК РФ указано, что не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности. Данное определение полезного ископаемого для целей обложения НДПИ было введено в НК РФ вместе с гл. 26 и к настоящему времени не претерпело существенных изменений. В то же время на необходимость его совершенствования указывают публикации ряда исследователей, судебные акты различных судебных инстанций, по-разному определяющие полезное ископаемое для целей налогообложения <4>.

Так, А.Н. Борисов указывает на проблему содержащегося в п. 1 ст. 337 НК РФ определения полезного ископаемого через такие виды экономической деятельности, как горнодобывающая промышленность и разработка карьеров <5>. Горнодобывающая промышленность и разработка карьеров как виды экономической деятельности определены в частях I и IV Общероссийского классификатора видов экономической деятельности, продукции и услуг ОК 004-93 (ОКДП), принятого и введенного в действие Постановлением Госстандарта России от 6 августа 1993 г. N 17. В то же время в связи с принятием Общероссийского классификатора видов экономической деятельности ОК 029-2001 (ОКВЭД) согласно п. 3 Постановления Госстандарта России от 6 ноября 2001 г. N 454-ст с 1 января 2003 г. отменены части I и IV (применительно к экономической деятельности) ОКДП. В связи с этим А.Н. Борисов при определении горнодобывающей промышленности и разработки карьеров предлагает по аналогии применять раздел "С" ОКВЭД "Добыча полезных ископаемых" <6>. В то же время согласно правовой позиции Высшего Арбитражного Суда Российской Федерации с точки зрения понятия законно установленного налога недопустимо применение аналогии в отношении субъектов и элементов налогового обязательства <7>.

Следует отметить, что определение понятия полезного ископаемого для целей налогообложения через положения отмененных нормативных правовых актов не может быть признано приемлемым. Попытки сгладить неточности действующего законодательства Российской Федерации о налогах путем применения аналогии, видимо, подтверждают необходимость уточнения определения понятия полезного ископаемого, закрепленного в п. 1 ст. 337 НК РФ. Представляется, что применение в данном случае взамен отмененных классификационных группировок ОКДП схожих видов экономической деятельности ОКВЭД вряд ли полностью сможет решить одну из концептуальных проблем определения понятия полезного ископаемого. Кроме того, само содержание указанных разделов ОКПД и ОКВЭД не идентично. Так, например, в соответствии с пп. 14 п. 2 ст. 337 НК РФ видами добытого полезного ископаемого являются соль природная и чистый хлористый натрий. Указанные полезные ископаемые отнесены согласно ОКДП к продукции горнодобывающей промышленности и разработки карьеров. Однако в разд. "С" "Добыча полезных ископаемых" ОКВЭД деятельность по добыче природной соли и чистого хлористого натрия не поименована. При этом ОКВЭД содержит такую классификационную группу, как добыча и производство соли, включенную в раздел "С". Неоднозначность данного правового регулирования порождает различные, иногда даже полностью противоположные толкования в правоприменительной и судебной практике <8>.

В качестве основного элемента понятия полезного ископаемого, через который оно определяется, в п. 1 ст. 337 НК РФ законодателем используется термин "продукция". Необходимо отметить, что в общеупотребительном значении под продукцией (от лат. productio - производить) понимается общая сумма продуктов (результатов человеческого труда), произведенных за определенный промежуток времени страной, регионом, организацией, иным субъектом производственной деятельности.

На законодательном уровне термин "продукция" определяется в Федеральном законе от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" и в гл. 26.4 "Система налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции" НК РФ. В ст. 346.34 гл. 26.4 НК РФ продукция определена как полезное ископаемое, добытое из недр на территории Российской Федерации, а также на континентальном шельфе Российской Федерации и (или) в пределах исключительной экономической зоны Российской Федерации, на участке недр, предоставленном инвестору, и первое по своему качеству соответствующее государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия). Таким образом, в ст. 346.34 НК РФ понятие продукции определено через понятие полезного ископаемого.

Для целей настоящего исследования больший интерес представляет данное в ст. 2 Федерального закона "О техническом регулировании" определение продукции как результата деятельности, представленного в материально-вещественной форме и предназначенного для дальнейшего использования в хозяйственных и иных целях. То есть как в законодательстве, так и в общеупотребительном значении продукция характеризуется как результат человеческого труда.

Как обоснованно отмечает Ю.Н. Солнышкова, природные ресурсы - это естественные природные богатства, созданные самой природой <9>. В связи с тем что полезные ископаемые являются одним из видов природных ресурсов, представляется не совсем обоснованным определение полезных ископаемых через термин "продукция", отражающий результаты человеческого труда.

В.В. Шуман указывает, что горнодобывающие отрасли отличаются от других отраслей тем, что производство в них не полностью воспроизводимо, а используемые ресурсы ограниченны; основной элемент воспроизводственного процесса - природные ресурсы - не является продуктом в общепринятом смысле <10>.

Таким образом, термин "продукция", указывающий на материально-вещественный результат человеческой деятельности, применительно к понятию полезных ископаемых, в том числе для целей налогообложения, не отражает их существенную особенность, а именно то, что они созданы самой природой; человеческая деятельность в горнодобывающей отрасли связана не с созданием полезных ископаемых, а прежде всего с их добычей (извлечением и переработкой).

Безусловно, стоимость полезных ископаемых, которая в соответствии со ст. 338 НК РФ является налоговой базой НДПИ (за исключением нефти и природного газа), включает также и расходы налогоплательщика, связанные с добычей полезного ископаемого. Однако все эти расходы связаны лишь с извлечением из недр того, что создано самой природой, и не будут иметь никакого смысла без перехода права государственной собственности на полезные ископаемые в право собственности налогоплательщика, на который указывает А.А. Ялбулганов <11>.

КонсультантПлюс: примечание.

Статья А.А. Ялбулганова "Правовое регулирование при пользовании недрами" включена в информационный банк.

Закрепленный в гл. 26 "Налог на добычу полезных ископаемых" НК РФ подход к определению понятия полезных ископаемых через термин "продукция", указывающий на полезное ископаемое как результат человеческого труда, не в полной мере соответствует основным принципам регулирования природно-ресурсных платежей. Так, А.А. Ялбулганов отмечает, что одним из ключевых принципов правового регулирования природно-ресурсных платежей является принцип платности использования природных ресурсов; за эксплуатацию природы, за любое вторжение в нее, нарушение ее природного баланса необходимо нести экономическую (налоговую) ответственность в виде платы за природные ресурсы <12>.

М.А. Моисеенко указывает на необходимость исчисления рентной составляющей при формировании цены добытых полезных ископаемых <13>. В.В. Панкратов в качестве одной из основных задач ресурсных налогов, включающих НДПИ, выделяет изъятие в бюджет рентного дохода <14>. Л.Б. Шейнин вообще не усматривает оснований для утверждения о наличии налоговых отношений при разработке месторождений полезных ископаемых, полагая, что плата, взимаемая за разработку месторождений полезных ископаемых, не относится к налогам, а по своей экономической природе является горной рентой <15>. При этом горная рента, являющаяся разновидностью природной ренты, определяется как добавочный доход, получаемый недропользователем в горнодобывающей промышленности, обусловленный горно-геологическими и социально-экономическими факторами добычи полезных ископаемых <16>.

Таким образом, при определении понятия полезного ископаемого целесообразно уделять внимание прежде всего особенностям объекта налогообложения по НДПИ. Во-первых, полезные ископаемые созданы самой природой, что должно определять специфику налогообложения их добычи. Так, Ю.Н. Солнышкова отмечает, что наиболее сложная задача при установлении налогов за природные ресурсы - отсечь ту часть дохода или прибыли, которая приходится на природный фактор производства и незаслуженно присваивается его потребителями, то есть рентную составляющую <17>. Во-вторых, в ст. ст. 1 и 2 Закона Российской Федерации от 21 февраля 1992 г. N 2395-1 "О недрах" закреплено право государственной собственности на недра, включая содержащиеся в них полезные ископаемые. Таким образом, необходимо учитывать, что при добыче полезных ископаемых происходит переход права государственной собственности на полезные ископаемые, содержащиеся в недрах, в право частной собственности недропользователя на добытые полезные ископаемые. В-третьих, невозобновляемость запасов полезных ископаемых (за некоторым исключением, например, торфа) обусловливает не только предусмотренную ст. 58 Конституции Российской Федерации обязанность каждого сохранять природу и окружающую среду, бережно относиться к природным богатствам, но и, как отмечает А.И. Перчик, задачи отраслевой налоговой системы по рациональному и наиболее эффективному использованию запасов разрабатываемых месторождений, необходимость привлечения инвестиций в поиски и освоение новых месторождений <18>.

Следует подчеркнуть, что рассмотренные проблемы правового определения полезного ископаемого носят не только теоретико-правовой характер, но и имеют важное практическое значение. Так, например, в судебной практике, в том числе ввиду отсутствия четкого законодательного определения полезного ископаемого, в одном случае объектом обложения НДПИ была признана бутилированная минеральная вода <19>, в другом в качестве объекта налогообложения рассматривались даже останки древнего гиганта кости мамонта <20>.

Исследуя понятие полезных ископаемых для целей обложения НДПИ, следует отметить, что многие авторы, не указывая прямо на несовершенство действующего определения полезного ископаемого, содержащегося в п. 1 ст. 337 НК РФ, предпринимают попытки уточнить его содержание. Так, А.А. Ялбулганов указывает, что под полезными ископаемыми следует понимать природные минеральные образования в земной коре органического и неорганического происхождения, которые при данном уровне развития экономики и техники могут быть использованы в народном хозяйстве в естественном виде как сырье или после соответствующей переработки <21>. А.И. Салина определяет полезные ископаемые как минеральное сырье, прошедшее первичную обработку, осуществляемую, как правило, в границах горного отвода и предусмотренную техническим проектом разработки месторождения или проектом обустройства месторождения <22>. В указанных определениях примечательны, во-первых, уход от использования термина "продукция" при определении полезного ископаемого, во-вторых, определение полезного ископаемого через минеральное сырье (природные минеральные образования).

Определяя полезное ископаемое через термин "продукция", законодатель указывает, что к нему относится не просто продукция, но продукция, содержащаяся в фактически добытом (извлеченном) из недр (отходов, потерь) минеральном сырье (породе, жидкости и иной смеси). Подобная логическая конструкция содержит некоторую неопределенность, связанную с моментом возникновения объекта налогообложения. С одной стороны, согласно положению ст. 336 НК РФ и первой части рассматриваемого определения добытым полезным ископаемым (объектом обложения НДПИ) признается продукция, то есть, как отмечалось ранее, результат человеческого труда, связанного с извлечением полезного ископаемого из недр и доведением его до товарного вида (до соответствия определенным стандартам, которые будут рассмотрены ниже). С другой стороны, эта продукция содержится в фактически добытом из недр минеральном сырье. Причем, как обоснованно с позиций буквального толкования норм гл. 26 НК РФ отмечает С. Шаповалов, для целей налогообложения полезное ископаемое всего лишь должно содержаться в минеральном сырье, а самому недропользователю вовсе не обязательно его из этого сырья извлекать; объект налогообложения возникает в тот момент, когда недропользователь извлекает из недр минеральное сырье <23>. При этом возникает вопрос: если, с одной стороны, объект налогообложения добытое полезное ископаемое связан с извлечением его из минерального сырья и доведением до товарного вида, то почему, с другой стороны, добытое полезное ископаемое должно содержаться в этом минеральном сырье и извлекать его из этого сырья для возникновения объекта налогообложения недропользователю совсем не обязательно?

Представляется, что ответ на поставленный вопрос кроется в самой системе НДПИ, в его особенностях, в специфике регулируемых общественных отношений. Так, НДПИ был введен в 2002 г. взамен трех платежей, отмененных с его введением регулярных платежей за пользование недрами, отчислений на воспроизводство минерально-сырьевой базы и акциза на подакцизное минеральное сырье (нефть, стабильный газовый конденсат и природный газ). М.М. Юмаев усматривает в этом основание для определения НДПИ как единого налога на добычу полезных ископаемых <24>. При этом объект обложения НДПИ включает широкий перечень различных полезных ископаемых, имеющих свои особенности, добыча которых по многим видам минерального сырья образует самостоятельные отрасли народного хозяйства, для правового регулирования которых некоторые исследователи даже рассматривают целесообразность принятия отдельных федеральных законов <25>.

Так, по одним видам полезных ископаемых гл. 26 НК РФ для целей налогообложения признает добытым полезным ископаемым (продукцией) само добытое минеральное сырье (например, абзац пятый пп. 4 п. 2 ст. 337 НК РФ признает добытым полезным ископаемым многокомпонентные комплексные руды), которое не классифицировано по видам деятельности ни в ОКВЭД, ни в ОКДП, на которое отсутствуют национальные стандарты. По другим же видам гл. 26 НК РФ для возникновения объекта налогообложения предусматривает не только добычу минерального сырья, но и получение из него продукции, полученной при дальнейшей его переработке (например, железорудный концентрат, попадающий в понятие товарных руд в соответствии с абзацем вторым пп. 4 п. 2 ст. 337; полезные компоненты многокомпонентной комплексной руды, извлекаемые из нее, при их направлении внутри организации на дальнейшую переработку (обогащение, технологический передел), согласно пп. 5 п. 2 ст. 337 НК РФ). Причем в данном случае не будет коллизии с абзацем вторым п. 1 ст. 337 НК РФ, согласно которому не может быть признана полезным ископаемым продукция, полученная при дальнейшей переработке (обогащении, технологическом переделе) полезного ископаемого, являющаяся продукцией обрабатывающей промышленности, так как в рассматриваемом примере получение рудных концентратов в результате обогащения руды классифицируется как продукция горнодобывающей промышленности, экономическая деятельность по добыче полезных ископаемых.

Также подобные различия отчасти объясняются историческими особенностями построения системы добывающей и перерабатывающей отраслей и соответственно особенностями их налогообложения. Так, еще в XIX в. А.А. Штоф отмечал, что наши горные подати представляют собой, сравнительно с иностранными, то существенное различие, что взимаются не с добывающей, а с обрабатывающей горной промышленности, то есть с продукта, подвергшегося заводской обработке, что объясняется почти полным отсутствием у нас самостоятельной, не связанной с горными заводами, добывающей горной промышленности <26>.

Еще одним элементом определения для целей налогообложения полезного ископаемого, закрепленным в п. 1 ст. 337 НК РФ, является соответствие полезного ископаемого определенным требованиям стандартов. Так, добытым полезным ископаемым признается продукция, первая по своему качеству соответствующая государственному стандарту Российской Федерации, стандарту отрасли, региональному стандарту, международному стандарту, а в случае отсутствия указанных стандартов для отдельного добытого полезного ископаемого - стандарту организации (предприятия).

Как отмечает А.Н. Борисов, использование такой терминологии соответствует положениям ранее действовавшего Закона Российской Федерации от 10 июня 1993 г. N 5154-1 "О стандартизации", который утратил силу в связи с принятием и вступлением в силу Федерального закона от 27 декабря 2002 г. N 184-ФЗ "О техническом регулировании" <27>. Необходимо отметить, что определение документов в области стандартизации, используемых на территории Российской Федерации, в указанных Законах нельзя назвать идентичным. Так, согласно ст. 13 Федерального закона "О техническом регулировании" к документам в области стандартизации относятся национальные стандарты, правила стандартизации, нормы и правила в области стандартизации, применяемые в установленном порядке классификаторы, общероссийские классификаторы технико-экономической и социальной информации.

В соответствии со ст. 334 НК РФ налогоплательщиками налога на добычу полезных ископаемых признаются организации и индивидуальные предприниматели. При этом, как отмечает А.Н. Гуев, нормы п. 1 ст. 337 императивны и возможность индивидуального предпринимателя устанавливать свои стандарты качества не предусматривают; в этом А.Н. Гуев усматривает, что в вопросе применения индивидуальным предпринимателем стандартов организации (предприятия) имеется пробел в законе <28>. Необходимо отметить, что данное утверждение является весьма спорным. Так, стандарты предприятий и стандарты организаций предусмотрены соответственно ранее действовавшим Законом Российской Федерации "О стандартизации" и действующим в настоящее время Федеральным законом "О техническом регулировании", при этом данными документами определены порядок разработки, утверждения, учета, изменения и отмены стандартов организаций, а также определен субъекты разработки и утверждения данных стандартов организации. Таким образом, вряд ли можно утверждать в данном случае о наличии пробела в правовом регулировании гл. 26 НК РФ, так как предоставление права индивидуальным предпринимателям на разработку собственных стандартов не может быть отнесено к сфере регулирования НК РФ.

Также А.Н. Гуев считает, что последовательность применения стандартов, закрепленная в п. 1 ст. 337 НК РФ, в части указания на международный стандарт после государственного, отраслевого и регионального стандартов противоречит ст. 15 Конституции Российской Федерации и ст. 7 НК РФ (о том, что при расхождении правил, содержащихся в нормативных актах Российской Федерации и в международных договорах, применению подлежат последние) <29>. Представляется, что указанное в п. 1 ст. 337 НК РФ применение международных стандартов для определения полезного ископаемого действительно представляет определенную сложность, но по причинам, отличным от указанных А.Н. Гуевым. Так, как отмечалось ранее, ст. 13 Федерального закона "О техническом регулировании" содержит закрытый перечень документов в области стандартизации, применяемых на территории Российской Федерации; при этом международные стандарты в указанный перечень не включены. В то же время область применения международных стандартов на территории Российской Федерации определена ст. ст. 7 и 12 указанного Федерального закона: использование их в качестве основы для разработки технических регламентов, ветеринарно-санитарных и фитосанитарных мер, а также национальных стандартов. При этом возможность непосредственного использования международных стандартов (при оценке или для подтверждения соответствия) на территории Российской Федерации не предусмотрена.

В.В. Лебедев считает, что вне зависимости от вида продукции, добываемой и реализуемой налогоплательщиком, объектом обложения НДПИ будет являться продукция, содержащаяся в минеральном сырье, соответствующая определенному стандарту <30>. М.А. Колесник полагает, что для налогообложения значение имеет не производство продукции, соответствующей какому-либо стандарту, а извлечение из недр минерального сырья, содержащего (потенциально) такую продукцию <31>. Следует признать, что данные утверждения отчасти основываются на определении полезного ископаемого, закрепленного в п. 1 ст. 337 НК РФ.

В то же время Федеральный закон "О техническом регулировании" в ст. 2 определяет стандарт как документ, в котором в целях добровольного многократного использования устанавливаются характеристики продукции, правила и характеристики процессов производства, эксплуатации, хранения, перевозки, реализации и утилизации, выполнения работ или оказания услуг. Принимая во внимание ранее указанное определение продукции, содержащееся в Федеральном законе "О техническом регулировании", стандарт применительно к продукции можно определить как документ, устанавливающий характеристики результатов какой-либо деятельности, представленных в материально-вещественной форме и предназначенных для дальнейшего использования. Из приведенных норм можно утверждать следующее. Во-первых, одним из обязательных признаков продукции Федеральный закон "О техническом регулировании" устанавливает то, что деятельность по получению продукции должна быть завершена получением результата в материально-вещественной форме. Видимо, ссылка в законодательном акте на материально-вещественную форму результата деятельности вряд ли может быть истолкована как указание на возможность потенциального получения продукции.

Во-вторых, стандарт на продукцию устанавливает характеристики не потенциально возможного результата деятельности, а уже реально готовой (произведенной) продукции. Так, гл. 4 Федерального закона "О техническом регулировании" устанавливается порядок подтверждения соответствия продукции, то есть документального удостоверения соответствия продукции требованиям технических регламентов, положениям стандартов или условиям договоров; ст. 23 данного Федерального закона закрепляется, что обязательное подтверждение соответствия может быть установлено только техническим регламентом и исключительно на соответствие требованиям технического регламента.

Таким образом, вряд ли можно признать обоснованным определение полезного ископаемого через продукцию, содержащуюся в минеральном сырье и потенциально соответствующую стандартам.

В ст. 336 НК РФ установлено, что объектом обложения НДПИ являются:

• полезные ископаемые, добытые из недр на территории Российской Федерации на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование в соответствии с законодательством Российской Федерации;
• полезные ископаемые, извлеченные из отходов (потерь) добывающего производства, если такое извлечение подлежит отдельному лицензированию в соответствии с законодательством Российской Федерации о недрах;
• полезные ископаемые, добытые из недр за пределами территории Российской Федерации, если эта добыча осуществляется на территориях, находящихся под юрисдикцией Российской Федерации (а также арендуемых у иностранных государств или используемых на основании международного договора), на участке недр, предоставленном налогоплательщику в пользование.

Рассматривая отсутствие в гл. 26 НК РФ законодательного определения предмета НДПИ и определение объекта налогообложения как добытое полезное ископаемое, следует отметить, что в данном случае законодатель, видимо, решил исходить из общей современной тенденции определения существенных элементов налогообложения, выражающейся в невыделении такого существенного элемента налога, как "предмет налога" <32>.

В соответствии со ст. 38 НК РФ объектами налогообложения могут являться операции по реализации товаров (работ, услуг), имущество, прибыль, доход, стоимость реализованных товаров (выполненных работ, оказанных услуг) либо иной объект, имеющий стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которого у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога.

Существуют различные подходы к классификации объекта обложения НДПИ в соответствии со ст. 38 НК РФ. Например, К.Ю. Пашков полагает, что объектом обложения НДПИ выступает имущество <33>. Вряд ли можно считать данное утверждение бесспорным, так как по имущественным налогам (например, налог на имущество организаций, налог на имущество физических лиц) налог уплачивается периодически в течение всего срока обладания и потребления имущества, по общему правилу при переходе права на данное имущество к другому владельцу переходит и обязанность по уплате налога. В то же время НДПИ уплачивается один раз за каждое добытое полезное ископаемое, и при последующей его продаже обязанность по уплате налога у нового владельца полезного ископаемого не возникает.

Согласно второму подходу объект обложения НДПИ относится, скорее, к категории иных объектов, имеющих стоимостную, количественную или физическую характеристики, с наличием которых у налогоплательщика законодательство о налогах и сборах связывает возникновение обязанности по уплате налога <34>. Так, О.О. Журавлева полагает, что по НДПИ возможно использование природного ресурса в качестве предмета налога, а факт возникновения права собственности может выступать в качестве объекта налога, подтверждающего правовую связь между природным ресурсом и налогоплательщиком <35>. При этом указанный исследователь выделяет теоретический предмет НДПИ (полезные ископаемые), объект НДПИ по текущему законодательству (закрепленный в ст. 336 НК РФ, см. ранее) и объект НДПИ как юридический факт (факт получения дохода: факт возникновения права собственности на добытые полезные ископаемые) <36>.

Безусловно, второй подход к классификации объекта обложения НДПИ является более обоснованным. В то же время, видимо, и он не учитывает важную особенность НДПИ, в определенных случаях объект налогообложения по НДПИ возникает и в случае отсутствия права собственности на добытое полезное ископаемое. Так, например, в соответствии с пп. 1 п. 1 ст. 342 НК РФ налогообложение производится по налоговой ставке 0% (0 рублей в случае, если в отношении добытого полезного ископаемого налоговая база определяется в соответствии со ст. 338 НК РФ как количество добытых полезных ископаемых в натуральном выражении) при добыче полезных ископаемых в части нормативных потерь полезных ископаемых. Кроме того, объект налогообложения по НДПИ возникает не по каждому полезному ископаемому, собственником которого становится организация или индивидуальный предприниматель, а только в отношении полезных ископаемых, которые добыты (извлечены) из недр (отходов, потерь) данной организацией или данным индивидуальным предпринимателем.

Интересно отметить, что в проекте Федерального закона, предусматривающем дополнение НК РФ главой "Налог на добычу полезных ископаемых", внесенном в Государственную Думу Федерального Собрания Российской Федерации и принятом в первом чтении, объект налогообложения был определен как добыча (извлечение) полезных ископаемых из недр (отходов, потерь). Однако в окончательной редакции проекта Федерального закона, принятой в третьем чтении, объект налогообложения определялся как полезные ископаемые <37>.

Таким образом, юридическим фактом, с наличием которого гл. 26 НК РФ связывает возникновение обязанности по уплате НДПИ, является сама добыча полезных ископаемых. При этом переход права собственности на полезные ископаемые не порождает у нового собственника обязанность по уплате НДПИ. Само название гл. 26 НК РФ предполагает, что объектом налогообложения должна являться добыча полезных ископаемых, а не сами полезные ископаемые. Учитывая изложенное, можно утверждать, что изменение формулировки объекта налогообложения по НДПИ в процессе рассмотрения указанного проекта Федерального закона фактически не привело к изменению теоретического объекта налогообложения, объекта налогообложения как юридического факта. В связи с этим представляется целесообразным определить теоретический объект налогообложения по НДПИ как добычу полезных ископаемых, а теоретический предмет НДПИ как добытые полезные ископаемые.