Мудрый Юрист

Особенности и порядок предоставления стандартных и социальных налоговых вычетов

Черкашина О.А., консультант Московского областного суда РФ.

Стандартные и социальные налоговые вычеты установлены действующим законодательством о налогах и сборах наряду с имущественными и профессиональными налоговыми вычетами.

Налоговый кодекс, установивший указанные вычеты, не содержит определения налогового вычета и вместе с тем не определяет налоговый вычет как льготу.

Однако, учитывая, что вычеты - это суммы, уменьшающие доход, подлежащий налогообложению по налоговой ставке 13%, можно определить вычеты как разновидность налоговых льгот, предоставляемых путем вычета из налоговой базы.

Стандартные налоговые вычеты предоставляются отдельным категориям налогоплательщиков путем ежемесячного уменьшения налоговой базы (например, вычет на содержание).

Данные вычеты предоставляются по письменному заявлению налогоплательщика работодателем или налоговыми органами.

Порядок применения стандартных налоговых вычетов установлен в ч. 2 ст. 218 НК РФ, предусматривающей четыре вида вычетов.

Ежемесячный вычет в размере 3000 руб. применяется лицами, указанными в пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ. Данный перечень налогоплательщиков является исчерпывающим и касается в основном лиц, деятельность которых была связана с радиацией, а также инвалидов войны.

Пример. Работник - инвалид ВОВ ежемесячно получает заработанную плату 8000 руб. Этот работник представил заявление на стандартный вычет в размере 3000 руб., предусмотренный пп. 1 п. 1 ст. 218 НК РФ.

При исчислении налоговой базы доход работника ежемесячно уменьшается на 3000 руб. в течение всех 12 месяцев календарного года.

Общая сумма стандартного вычета, предоставленного за год, составляет 36000 руб. (3000 руб. х 12 мес.).

Ежемесячный вычет в размере 500 руб. применяется в отношении лиц, указанных в пп. 2 п. 1 ст. 218 НК РФ. Данный перечень налогоплательщиков, также являющийся исчерпывающим, касается героев Советского Союза, Героев РФ, лиц, награжденных орденом Славы трех степеней, инвалидов с детства, инвалидов I и II группы, участники ВОВ и т.д.

Порядок предоставления стандартных вычетов в размере 500 руб. аналогичен порядку предоставления вычетов в размере 3000 руб.

Ежемесячный вычет в размере 400 руб. применяется категориями налогоплательщиков, не имеющих права на применение первых двух вычетов. Однако следует отметить важный момент, касающийся действия рассматриваемого вычета: указанный вычет действует до месяца, в котором доход налогоплательщиков, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 руб., данный налоговый вычет не применяется.

Вместе с тем следует выделить, что при исчислении предельного размера дохода учитываются только те доходы, которые подлежат обложению по общей ставке 13%.

Пример: работник, имеющий право на стандартный налоговый вычет в размере 400 руб., находился в отпуске без сохранения заработной платы в течение июля, августа и сентября.

Доход работника, исчисленный по месту предоставления стандартного налогового вычета за период с января по октябрь включительно, составил сумму, равную 18000 руб.

В соответствии с пп. 3 п. 1 ст. 218 и п. 3 ст. 226 НК РФ за истекшие десять месяцев календарного года работнику должен быть предоставлен стандартный налоговый вычет в сумме: 400 руб. х 10 = 4000 руб.

Налоговая база для исчисления налога на доходы физических лиц составит: 18000 руб. - 4000 руб. = 14000 руб.

Ежемесячный налоговый вычет в размере 600 руб. предоставляется на содержание детей независимо от предоставления одного из первых трех видов вычета каждому родителю на каждого ребенка в одинарном размере, вдовам (вдовцам) в двойном размере.

Вычет за каждый месяц налогового периода распространяется на налогоплательщиков, на обеспечении которых находится ребенок, являющихся родителями или супругами родителей, опекунами или попечителями, и действует до месяца, в котором их доход, исчисленный нарастающим итогом с начала налогового периода работодателем, предоставляющим данный стандартный налоговый вычет, превысил 40000 руб. Начиная с месяца, в котором указанный доход превысил 40000 руб., данный налоговый вычет не применяется. Так же как и в рассмотренном выше случае, при исчислении предельного размера дохода учитываются только те доходы, которые подлежат обложению по общей ставке 13%.

Данный налоговый вычет расходов на содержание ребенка (детей) производится на каждого ребенка в возрасте до 18 лет, а также на каждого учащегося дневной формы обучения, аспиранта, студента, курсанта в возрасте до 24 лет, у родителей и (или) супругов, опекунов, попечителей.

Уменьшение налоговой базы производится с месяца рождения ребенка (детей) или месяца, в котором установлена опека (попечительство), и сохраняется до конца того года, в котором ребенок (дети) достиг 18 лет (24 лет в случае обучения), или в случае смерти ребенка (детей).

Налогоплательщик может иметь право на применение максимум двух стандартных вычетов (одного из первых трех видов и вычет на содержание детей).

На практике часто возникают спорные ситуации, когда работающие на российском предприятии иностранные граждане заявляют о предоставлении стандартного налогового вычета.

Так, гражданин Р., являющийся гражданином И., работающий по договору, заключенному в соответствии с трудовым законодательством РФ, на предприятии с иностранными инвестициями, имеет двух несовершеннолетних детей, местом постоянного пребывания которых является И., обратился в суд, оспаривая отказ предприятия в предоставлении ему стандартного налогового вычета в размере 600 руб.

Представитель ответчика с заявленными требованиями не согласился, считая отказ в предоставлении налогового вычета гражданину Р. правомерным.

Суд первой инстанции пришел к выводу о том, что предприятие обязано предоставить спорные вычеты, поскольку, как усматривается из материалов дела, гражданин Р. представил предприятию - налоговому агенту все необходимые документы, перечисленные в пп. 4 п. 1 ст. 218 НК РФ, а именно: личное заявление налогоплательщика; документальное подтверждение пребывания заявителя на территории Российской Федерации более 183 дней в календарном году; документальное подтверждение наличия двух несовершеннолетних детей, заверенное компетентными органами государства И.

При разрешении данного спора суд, руководствуясь п. 2 ст. 11, исходил из того, что любой гражданин, представивший документальное подтверждение своего фактического нахождения на территории России не менее 183 дней в календарном году, приобретает статус налогового резидента РФ, в связи с чем на него как на налогового резидента распространяются все права и обязанности налогоплательщиков - физических лиц, установленные налоговым законодательством Российской Федерации, в том числе право на стандартные налоговые вычеты.

Кроме того, этим же решением суда постановлено применять вычеты начиная с января того календарного года, в котором иностранный гражданин Р. приобрел статус налогового резидента РФ, поскольку вычеты предоставляются за каждый месяц налогового периода, а налоговым периодом действующим законодательством о налогах и сборах установлен календарный год.

На практике часто возникает спорный вопрос о том, пользуется ли правом стандартных налоговых вычетов налогоплательщик, работающий по совместительству. Позиция налогового органа, как правило, сводится к отрицательному ответу, не учитывая требования п. 3 ст. 218 НК РФ, в соответствии с которым стандартные налоговые вычеты предоставляются налогоплательщику одним из налоговых агентов, являющихся источником выплаты дохода, по выбору налогоплательщика на основании его письменного заявления и документов, подтверждающих право на такие налоговые вычеты.

В связи с этим стандартные налоговые вычеты могут производиться любым работодателем вне зависимости от того, является ли данное место работы основным или налогоплательщик работает по совместительству.

Установив стандартные налоговые вычеты, законодатель также определил и порядок их предоставления, согласно которому указанные вычеты предоставляются налогоплательщику за каждый месяц налогового периода. Фактически происходит уменьшение на соответствующий установленный размер вычета налоговой базы в каждом месяце налогового периода.

Стандартный налоговый вычет не может быть перенесен на следующий налоговый период.

Если в течение отдельных месяцев налогового периода сумма стандартных налоговых вычетов окажется больше суммы доходов, облагаемых по ставке 13%, то разница между этими суммами переносится на следующие месяцы этого налогового периода.

Данное положение содержится в письме Федеральной налоговой службы от 26 января 2006 г. N ГИ-6-04/70@ "О порядке предоставления стандартных налоговых вычетов", в котором разъясняется, что в случае если сумма налоговых вычетов в налоговом периоде окажется больше суммы доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению за этот же налоговый период, то применительно к этому налоговому периоду налоговая база принимается равной нулю. На следующий налоговый период разница между суммой налоговых вычетов в этом налоговом периоде и суммой доходов, в отношении которых предусмотрена налоговая ставка, установленная п. 1 ст. 224 НК РФ, подлежащих налогообложению, не переносится.

Социальные налоговые вычеты, установленные ст. 219 НК РФ, предоставляются налогоплательщику только налоговым органом при подаче налоговой декларации и связаны с осуществлением затрат на благотворительность, на обучение, на лечение.

Затраты на благотворительность, именуемые также благотворительными вычетами, представляют собой разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае оказания им благотворительной денежной помощи. Однако, рассматривая данную тему, необходимо выделить следующие условия:

а) организации науки, культуры, образования, здравоохранения и социального обеспечения, частично или полностью финансируемые из средств соответствующих бюджетов;

б) физкультурно-спортивные организации, образовательные и дошкольные учреждения;

а) для первой группы организаций (финансируемых из средств соответствующих бюджетов) цель не установлена (в данном случае оказывается благотворительная помощь);

б) для второй группы организаций благотворительная помощь должна предоставляться только на нужды физического воспитания граждан и содержания спортивных команд;

Затраты на образование (образовательные вычеты) представляют собой разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на обучение в образовательных учреждениях.

В соответствии с пп. 2 п. 1 ст. 219 НК РФ образовательные вычеты предоставляются в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за свое обучение в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38000 руб., а также в сумме, уплаченной налогоплательщиком-родителем за обучение своих детей в возрасте до 24 лет на дневной форме обучения в образовательных учреждениях, - в размере фактически произведенных расходов на обучение, но не более 38000 руб. на каждого ребенка в общей сумме на обоих родителей.

Законодатель установил обязательные условия для применения вычетов, во-первых, образовательные учреждения должны иметь соответствующие лицензии, которые подтверждают статус учебного заведения; во-вторых, лица, получающие услуги по образованию, должны являться непосредственными налогоплательщиками либо детьми налогоплательщиков в возрасте до 24 лет; в-третьих, если форма обучения для самого налогоплательщика может быть любая, то для налогоплательщика должна быть только дневная форма обучения; в-четвертых, при обучении налогоплательщика льготу получает он сам, при обучении детей налогоплательщика льгота может предоставляться одному или обоим родителям.

Сроком применения вычетов является период обучения указанных лиц в учебном заведении, включая академический отпуск, оформленный в установленном порядке, в процессе обучения.

Также следует отметить, что в отличие от благотворительных вычетов для затрат на обучение не предусмотрено, что они должны осуществляться денежными средствами.

Для получения вычета на образование налогоплательщик должен представить в налоговый орган следующие документы: письменное заявление о предоставлении социального налогового вычета на обучение (допускается в произвольной форме); заполненную декларацию по налогу на доходы физических лиц за истекший год; паспорт; справку из бухгалтерии по месту работы о суммах начисленных доходов и удержанных налогов за истекший год (форма 2-НДФЛ); копию договора на обучение; копию лицензии образовательного учреждения на оказание соответствующих образовательных услуг; платежные документы, подтверждающие факт внесения платы за обучение.

Если сумма вычета на обучение наряду с другими вычетами, предоставленными налогоплательщику, превысит сумму доходов, подлежащих налогообложению по ставке 13%, налоговая база будет приравнена к нулю. На следующий год разница между суммой вычетов и суммой доходов, подлежащих налогообложению, не переносится.

Следует отметить, что сумма налога, подлежащая возврату по декларации, возвращается на основании заявления налогоплательщика в течение месяца после его представления (п. 9 ст. 78 НК РФ). Заявление о возврате суммы налога можно подать одновременно с пакетом документов, подтверждающих право на вычет. Сумма налога перечисляется на счет налогоплательщика, открытый в Сбербанке России.

Для наглядности в качестве примера целесообразно привести следующую ситуацию: гражданин Д. является военнослужащим, участником ликвидации последствий катастрофы на Чернобыльской АЭС, а также Героем Российской Федерации.

Кроме того, гражданин Д., будучи вдовцом, воспитывает двоих детей - несовершеннолетнюю дочь и 20-летнего сына, который проходит обучение в качестве курсанта одного из военных вузов.

В связи с этим данный военнослужащий имеет право на вычеты из налогооблагаемой базы в суммах 3000 (как участник ликвидации последствий Чернобыльской АЭС), 500 (как Герой Российской Федерации) и 400 (как все иные налогоплательщики) руб. соответственно.

Так как сумма 3000 руб. является наибольшей из имеющихся, то и при определении налогового вычета в расчет будет браться именно она.

Помимо этого, военнослужащий также вправе рассчитывать на налоговый вычет в сумме 1200 руб. - по 600 руб. на каждого из имеющихся детей, так как младший ребенок еще является несовершеннолетним, а старший, будучи курсантом, не достиг возраста 24 лет.

В итоге общая сумма положенных данному военнослужащему налоговых вычетов будет равняться 4200 руб., но при этом вычет в размере 3000 руб. будет предоставляться каждый месяц в течение всего налогового периода, а 1200 руб. - до того месяца, пока совокупный доход военнослужащего по истечении нескольких месяцев не превысит 40000 руб.

Затраты на лечение (медицинские вычеты) представляют собой разновидность социальных вычетов, предоставляемых налогоплательщику в случае осуществления им затрат на оплату услуг по лечению в медицинских учреждениях.

Медицинские вычеты, предусмотренные пп. 3 п. 1 ст. 219 НК РФ, предоставляются в сумме, уплаченной налогоплательщиком в налоговом периоде за лекарственные средства и услуги по лечению, предоставленные ему, супругу (супруге), родителям, детям в возрасте от 18 лет, но не более 38000 руб. По дорогостоящим видам лечения сумма вычета принимается в размере фактических затрат без ограничения.

Данный вычет предоставляется налогоплательщику, если оплата лечения и приобретенных медикаментов не была произведена организацией за счет средств работодателей.

В последнее время возникает много спорных ситуаций между налогоплательщиком и налоговым органом в случае, когда налогоплательщики пользуются медицинскими услугами, оказываемыми индивидуальными предпринимателями.

Позиция налоговиков однозначно сводится к тому, что в таком случае права на социальный налоговый вычет у налогоплательщика не возникает.

Однако из Определения Конституционного Суда РФ от 14 декабря 2004 г. N 447-О следует, что социальный налоговый вычет по суммам, уплаченным в налоговом периоде за услуги по лечению, предоставляется налогоплательщику независимо от того, кем были оказаны эти услуги - организацией или индивидуальным предпринимателем, имеющим лицензию на осуществление медицинской деятельности.

Обязательными условиями для применения указанных вычетов являются следующие моменты: медицинские учреждения должны иметь соответствующие лицензии на осуществление медицинской деятельности; под видом лечения понимается обычное лечение и дорогостоящее лечение по перечню, утверждаемому Правительством РФ (в настоящее время действует Перечень, утвержденный Постановлением Правительства РФ от 19 марта 1001 г. N 201 "Об утверждении Перечней медицинских и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях РФ, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета"); к видам затрат как по обычному, так и по дорогостоящему виду лечения относятся следующие:

а) стоимость услуг по лечению в соответствии с перечнем медицинских услуг, утверждаемым Правительством РФ;

б) стоимость медикаментов в соответствии с перечнем лекарственных средств, утверждаемым Правительством РФ, назначенных лечащим врачом.

Размер рассматриваемого вычета определяется суммой расходов гражданина на оплату медицинской помощи.

Социальный налоговый вычет предоставляется на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган по окончании налогового периода.

Для получения социального налогового вычета по расходам налогоплательщика на свое лечение, а также по расходам налогоплательщика на лечение супруга (супруги), своих родителей и (или) детей в возрасте до 18 лет одновременно с декларацией по НДФЛ представляются следующие документы: заявление на предоставление вычета; справка об оплате медицинских услуг для представления в налоговые органы РФ по форме, утвержденной Приказом Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256 "О реализации Постановления Правительства Российской Федерации от 19 марта 2001 г. N 201 "Об утверждении Перечней медицинских услуг и дорогостоящих видов лечения в медицинских учреждениях Российской Федерации, лекарственных средств, суммы оплаты которых за счет собственных средств налогоплательщика учитываются при определении суммы социального налогового вычета"; платежные документы (их копии), подтверждающие внесение (перечисление) налогоплательщиком денежных средств медицинскому учреждению РФ; договор (копия) налогоплательщика с медицинским учреждением РФ об оказании медицинских услуг или дорогостоящих видов лечения, если такой договор заключен; копия лицензии медицинского учреждения на осуществление медицинской деятельности; копия свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего супруга; копия свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего родителя (родителей), или иной документ, подтверждающий родство; копия свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены медицинские услуги и лечение за своего ребенка (детей) в возрасте до 18 лет; справки по форме 2-НДФЛ о сумме полученного дохода и удержанного с него налога на доходы физических лиц, которые по заявлению налогоплательщика обязаны выдавать бухгалтерии организации.

Для получения социального налогового вычета по расходам налогоплательщика на оплату стоимости медикаментов, назначенных лечащим врачом налогоплательщику, его супруге (супругу), его родителям и (или) детям в возрасте до 18 лет, одновременно с налоговой декларацией по налогу на доходы физических лиц представляются следующие документы: заявление на предоставление налогового вычета; рецептурные бланки с назначениями лекарственных средств по форме N 107/у с проставлением штампа "Для налоговых органов Российской Федерации, ИНН налогоплательщика", выписанных лечащим врачом налогоплательщику и (или) его супругу (супруге), его родителям и (или) его детям в возрасте до 18 лет в порядке, предусмотренном приложением N 3 к Приказу Минздрава России и МНС России от 25 июля 2001 г. N 289/БГ-3-04/256; платежные документы, подтверждающие оплату налогоплательщиком назначенных лекарственных средств; копии свидетельства о браке, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его супругу (супруге); копии свидетельства о рождении налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его родителю (родителям), или иной документ, подтверждающий родство; копии свидетельства о рождении ребенка (детей) налогоплательщика, если налогоплательщиком оплачены лекарственные средства, назначенные его ребенку (детям) в возрасте до 18 лет; справки по форме N 2-НДФЛ о сумме полученного дохода и удержанного с него налога на доходы физических лиц.

К примеру, гражданин Н. в течение года оплатил услуги по лечению и за медикаменты в сумме 30000 руб., при этом годовой доход гражданина Н. составил 40000 руб. В связи с чем налоговая база гражданина Н. равна 15000 руб. (40000 руб. - 25000 руб.).

Необходимо отметить, что различны способы предоставления социальных и стандартных налоговых вычетов. Если стандартные налоговые вычеты предоставляются по желанию налогоплательщика либо работодателем ежемесячно, либо налоговым органом по окончании календарного года, то социальные вычеты предоставляются только налоговым органом по окончании календарного года в соответствии с п. 2 ст. 219 НК РФ, согласно которому социальные вычеты предоставляются на основании письменного заявления налогоплательщика при подаче налоговой декларации в налоговый орган налогоплательщика по окончании календарного года.