Правовое регулирование сборов в системе общегосударственных налоговых поступлений

Чапух Э.У., соискатель кафедры финансового права Национальной юридической академии Украины имени Ярослава Мудрого, г. Харьков.

Правовая природа общегосударственных сборов характеризуется некоторыми особенностями, которые определяют их место в системе общегосударственных платежей в бюджеты. Во-первых, это соотношение бюджетного и налогового регулирования при характеристике конструкции и содержания общегосударственного сбора. Во-вторых, выяснение и соответствующее законодательное закрепление общих и отличительных черт сбора и других платежей, входящих в систему поступлений налогового характера, установления соответствующих правовых режимов поступления различных по содержанию платежей в доходные части бюджетов. В-третьих, детализация родового понятия сбора, урегулирование специфики его разновидностей и закрепление на основании этого различных видов общегосударственных сборов, отличающихся экономическими, социальными, природно-ресурсными особенностями. Постараемся обозначить несколько постановочных проблем в контексте анализа данных вопросов.

1. Если ставить вопрос об определенности в урегулировании проблемы общегосударственных сборов, то, как нам представляется, необходимо начать именно с анализа межинституционального стыка в рамках финансово-правового регулирования этой проблемы в целом. Наиболее акцентированно она выступает на границе бюджетного и налогового регулирования. Вряд ли будет новым утверждение о том, что общегосударственные налоги и сборы выступают как один из основных каналов формирования доходных частей бюджетов: платежи, выделенные законодателем в качестве общегосударственных и местных налогов и сборов, аккумулируются на уровне одного из наиболее значимых составляющих доходов бюджетов.

Действующее финансовое законодательство Украины содержит при этом некоторое противоречие, закладывает определенную коллизию налоговых и бюджетных норм, регулирующих данные отношения. Речь в данном случае идет о соотношении двух понятий: налоговые поступления <1> и налоги, сборы (обязательные платежи) <2>. Законодатель фактически уходит от выяснения проблемы соотношения между ними. Неясно, используются они в данном случае как синонимы или налоговые поступления поглощают налоги, сборы (обязательные платежи), рассматривают последних в качестве внутреннего составляющего звена.

Прежде чем остановиться детально на этой проблеме, важно обозначить необходимость закрепления понятия сбора как родового понятия в системе доходной части бюджетов, так и родового понятия для налоговых платежей. Может быть, их можно и объединить в единое понятие сбора, но, нам представляется, более логично будет все-таки существование двух различных по правовой природе понятий. Дело в том, что с категорией сбора можно связывать различные виды поступлений в доходы бюджета. По крайней мере можно говорить о трех разновидностях сборов:

а) сборы в форме платежей за определенные услуги, установление и уплата которых базируются на договорных началах, регулируются преимущественно диспозитивными методами;

б) сборы публичного характера, связанные с административно-правовым регулированием отношений (например, сборы разрешительного характера и т.д.), обусловленные дозволениями или санкциями;

в) сборы налогового характера, направленные на формирование доходных частей бюджетов за счет установления и реализации специальных налоговых режимов.

Все эти разновидности сборов в конечном счете направлены на решение задач по аккумуляции денежных средств на уровне бюджетов или внебюджетных целевых фондов для финансового обеспечения реализации задач и функций государства и территориальных громад. Однако абсолютно разной будет их природа. Если первая разновидность сборов отличается частноправовой природой регулирования, практически всегда четко выраженной конструкцией возмездности и эквивалентности, то два других вида - классическая разновидность сборов публичного характера. Однако и их вряд ли можно подвести под один знаменатель. Если сборы административного характера вытекают из реализации государством функций управления и предполагают государственную легализацию тех или иных аспектов деятельности субъектов, то сборы налогового характера связаны с осуществлением безусловного императивного веления для юридических и физических лиц - уплачивать налоги и сборы. Поэтому концептуальный подход к характеристике единой публично-правовой природы двух последних разновидностей сборов, безусловно, детализируется и уточняется задачами и спецификой отраслевого регулирования.

Исходя из этого, нам представляется сомнительной перспектива разработки и закрепления единой родовой конструкции сбора (объединяющей сборы частноправового и публично-правового характера), тогда как над определением публичного сбора, в принципе, можно задуматься. Основой в данном случае могут быть единые способы воздействия, единые методы регулирования, отражающие его публично-правовую природу. В то же время детализация особенностей публичного по содержанию сбора может и должна идти в зависимости от специфики соответствующей отрасли права.

Очень часто, анализируя последнюю разновидность сборов, акцентируют внимание на их фискальном характере. Нам представляется это не совсем точным. Если говорить о фискальной направленности, то это предполагает определенную нацеленность на пополнение доходной части бюджета, поступление в доходы государственного или местных бюджетов. К данному выводу можно прийти, исходя из содержания понятия "фиска" (казны). Фактически все платежи, поступающие в казну, которая представлена прежде всего бюджетом, имеют фискальный характер. Поэтому акцентировать внимание на фискальном характере только налогов и сборов не совсем последовательно. Фискальным характером отличаются и сборы, выступающие в форме санкций, сборы за разрешение проведения определенных действий и т.д., тогда как сборы налогового характера характеризуются своими особенностями.

Исходя из этого, представляется незавершенным упорядочение данных отношений на стыке бюджетного и налогового регулирования. Использование термина "налоговые поступления" не только неприемлемо для налогово-правового регулирования, но вряд ли добавляет определенности и в сферу бюджетных отношений. Нам представляется, что более логично в данном случае использовать уже устоявшуюся и понятную категорию, характерную для налогового права, - понятие налогов, сборов (обязательных платежей). Более того, в данном случае мы касаемся еще одной сложной проблемы - согласования норм, регулирующих финансовую деятельность в целом.

Видится неперспективным создание системы категорий и понятий для каждого института финансового права, формирование неупорядоченных и не сочетающихся друг с другом систем категорий бюджетного, налогового права и т.д. Те из понятий, которые имеют сквозной характер, востребованы и применяются во многих или практически во всех финансово-правовых институтах, должны и рассматриваться, трактоваться в одном контексте, а лучше иметь единое, сквозное значение. В этой ситуации подобная категория, закрепленная в бюджетном или налоговом законе, применялась бы в другом финансовом законодательном акте в том же значении, как и в акте, который определяет ее понятие. Наверное, это часть проблемы более высокого уровня, требующая разрешения с принятием Закона Украины "О нормативно-правовых актах", который позволит выстроить не только систему законодательных актов, но и их иерархию, основные подходы к соотношению, конкуренции норм отдельных законов. Тем не менее это не мешает уже сегодня попытаться формировать соподчиненную систему категорий на уровне публичного регулирования финансовой деятельности.

2. Рассмотрение единой по природе системы налоговых платежей предполагает и анализ этой категории, ее отличительных черт уже не на уровне межинституционального стыка, а в рамках единой по природе совокупности платежей налогового характера. Вряд ли можно считать в современных условиях эту проблему абсолютно однозначной и урегулированной. Видится несколько аспектов неудовлетворительного законодательного отражения данной проблемы.

Во-первых, действующее налоговое законодательство Украины не содержит ни родового определения налога, сбора, ни каким-либо образом содержательного, упорядоченного подхода к разграничению этих платежей. Так, в соответствии со ст. 2 Закона Украины "О системе налогообложения" "под налогом и сбором (обязательным платежом) в бюджеты и в государственные целевые фонды следует понимать обязательный взнос в бюджет соответствующего уровня или государственный целевой фонд, осуществляемый плательщиками в порядке и на условиях, которые определяются законами Украины о налогообложении" <3>. Неопределенность в разграничении налога и сбора в данной ситуации дополняется и некоторыми проблемными положениями данной нормы. Прежде всего неоднозначным представляется понятие обязательного взноса, которое не отражает публично-правовой природы налога. Кроме того, в качестве фонда, куда зачисляются налоги и сборы, используется понятие "бюджет соответствующего уровня", хотя ни бюджетное законодательство, ни финансовое в целом такой категории не использует. Исходя из этого, сложно судить, что значит бюджет того или иного уровня. И наконец, до сих пор не выясненным остается понятие "закон о налогообложении", которым пользуется законодатель в данном акте при отсутствии определенности в том, какой же закон можно отнести к законам о налогообложении.

В отличие от данного положения Налоговым кодексом Российской Федерации фактически решена эта проблема. Так, под налогом понимается обязательный, индивидуально безвозмездный платеж, взимаемый с организаций и физических лиц в форме отчуждения принадлежащих им на праве собственности, хозяйственного ведения или оперативного управления денежных средств в целях финансового обеспечения деятельности государства и (или) муниципальных образований. В то же время сбор характеризуется как обязательный взнос, взимаемый с организаций и физических лиц, уплата которого является одним из условий совершения в отношении плательщиков сборов государственными органами, органами местного самоуправления, иными уполномоченными органами и должностными лицами юридически значимых действий, включая предоставление определенных прав или выдачу разрешений (лицензий) <4>. Представляется, что подобные изменения в украинском законодательстве, регулирующем сферу налогообложения, могут вызвать только позитивные сдвиги.

Во-вторых, возникают существенные вопросы при анализе ст. 14 Закона Украины "О системе налогообложения". В данном случае налицо формальный, упрощенный подход законодателя при решении данной проблемы. Те платежи, которые им видятся в качестве налогов и закреплены под такими названиями, те, которые являются по содержанию сборами, озаглавлены соответствующим образом. В принципе формализованный, закрытый перечень - один из путей адекватного законодательного отражения, и формы исчерпывающих перечней абсолютно логично могут регулировать те или иные отношения. По сути, это могло бы касаться и области налоговых отношений. Однако в действующем налоговом законодательстве осуществлено это некорректно.

Сложно определить, по какому принципу те или иные платежи отнесены к налогам или сборам. Более того, подобный подход законодателя породил путаницу, закрепил проблемы и противоречия не только на этапе установления соответствующего платежа, но и на стадии его применения. Ряд классических по своей природе налогов фигурирует в данном Законе под названием сборов, и наоборот. Так, сложно согласиться с названием акцизного сбора. Показательно, что налоговая система Российской империи использовала данный вид поступлений в доходы бюджета под названием "акцизы" <5>. Под таким же названием фигурирует данный вид налогового платежа и в законодательстве Российской Федерации. Видимо, в данном случае речь идет все-таки о временной ситуации, поскольку в проекте Налогового кодекса Украины данный вид платежа фигурирует уже под названием "акцизный налог". Хотя на уровне проекта данная норма существует уже более восьми лет, адекватных изменений в налоговом законодательстве не произошло.

Мало того что речь в данном случае идет о классическом варианте налога, но фактически мы сталкиваемся с противоречием данного положения и ст. 1 Декрета Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе". В данной статье подчеркивается: "...акцизный сбор - это непрямой налог на отдельные товары (продукцию), определенные законом как подакцизные, который включается в цену этих товаров (продукции)" <6>. То есть на уровне общей нормы налогового закона акциз рассматривается как сбор, тогда как на уровне специальной нормы он фигурирует уже как налог.

Налицо и обратное противоречие, когда платежи, выступающие по своей природе как сборы, закреплены действующим налоговым законодательством в форме налогов. Это касается налога с владельцев транспортных средств и других самоходных машин и механизмов. Данный вид платежа характеризуется ярко выраженной направленностью, целевым назначением и связывается с формированием фонда, финансирующего строительство и реконструкцию дорог и улиц, тогда как налог является в определенной мере размытым, обезличенным платежом с точки зрения направленности расходования средств.

Нам представляется, что подобные рассуждения и предложения - вовсе не область теоретизирования и не погоня за надуманными внедрениями теоретических конструкций в законодательную практику. Налог и сбор - различные по своей природе, режимам существования и обеспечения платежи, и соответственно, существование их в рамках единой модели не совсем оправданно. Более ясно это становится при сравнении признаков, отличительных черт этих платежей (хотя бы таких принципиальных, как целевой и условный характер сборов). В этом случае становится понятным, что не только введение, но и существование, обеспечение их должны реализовываться, хотя и в рамках единой публично-правовой природы, но за счет специфических видовых правовых режимов, характеризоваться особенными чертами и гарантиями.

3. Анализ и детализация признаков, выделяющих публичный сбор как канал формирования доходов бюджетов, предполагают характеристику отдельных черт, отличающих их от других видов обязательных платежей налогового характера. Таким образом, можно говорить о формировании единой системы общегосударственных сборов как элемента системы налогообложения. Это, однако, не означает, что система сборов абсолютно однородна. Действительно, их уплата обеспечивается однотипными правовыми методами, гарантируются похожими правовыми способами. Тем не менее в цельной совокупности сборов можно выделить несколько подгрупп. В качестве оснований классификации при этом могут выдвигаться различные обстоятельства.

Детально анализируя природу общегосударственных сборов, Н.Ю. Пришва подчеркивает и детализирует несколько подходов относительно классификации данного вида платежей. Так, ею выделяются группы природно-ресурсных платежей, социальных платежей, платежей, уплачиваемых в связи с предоставлением услуг или прав, платежей штрафного характера. Более подробное изучение данного вопроса позволяет ей прийти к выводу о возможности выделения целой системы подходов к классификации сборов (в зависимости от органа введения платежа, порядка определения размера платежа, оснований уплаты, характера платежа) <7>. Довольно логичную классификацию сборов предлагает и С.Г. Пепеляев при характеристике их основных признаков <8>.

Анализируя этот аспект проблемы регулирования общегосударственных сборов, хотелось бы присоединиться к позиции Н.П. Кучерявенко, который разграничивает общегосударственные сборы и выделяет сборы экономического, социального, природно-ресурсного характера <9>. Нам представляется, что в данном случае подобная классификация сборов непосредственно связана с определенными задачами и функциями государства или территориальных громад. Для финансирования этих потребностей фактически и формируются конструкции общегосударственных сборов, за счет которых реализуются социальные задачи, проблемы, связанные с экономическим развитием, задачи по охране окружающей природной среды, преодолеваются противоречия в экологической сфере.

Особенности правового регулирования сборов связаны с определением их основных признаков. Фактически по пути обозначения этих признаков чаще всего и идет законодатель при выделении понятия сбора в отдельной статье законодательного акта. Так, среди таких признаков российский законодатель выделяет прежде всего обязательность, связанность с юридически значимыми действиями в отношении плательщиков, предоставление определенных прав или разрешений плательщикам как следствие уплаты сбора <10>. Исходя из этого, С.Г. Пепеляев и строит анализ правового понятия фискальных сборов. Критериями, определяющими их содержание, он выделяет несколько направлений исследования природы сборов, выясняя: добровольные или принудительные платежи, каким образом они связаны с индивидуальной возмездностью, в чем компенсационный характер сборов и т.д. <11>.

Представляется логичным анализ правовой природы общегосударственных сборов путем выделения их общих черт с налогами и, отталкиваясь от этого, обозначение специфических особенностей данных платежей. К примеру, среди общих черт, объединяющих данные платежи в одну систему, Н.Ю. Пришва аргументированно выделяет: а) обязательность уплаты; б) поступление их в соответствующие бюджеты и фонды; в) изъятие их на основе закона; г) принудительный характер изъятия; д) контроль единой системой органов; е) безэквивалентный характер <12>.

Будучи в целом солидарным с ней, Н.П. Кучерявенко выделяет в качестве отличительных черт существенные характеристики сборов, отличающие их от налогов <13>:

1. по значению - сборы, связанные с аккумуляцией меньшей доли доходов публичных денежных фондов;
2. по цели - в отличие от нецелевого характера налога сборы связаны преимущественно с реализацией целевых затрат;
3. по обстоятельствам - в отличие от безусловного характера уплаты налога поступление сборов связано с предоставлением определенных услуг или осуществлением действий в пользу плательщика;
4. по характеру обязанности - в отличие от безусловно императивного веления в отношении налога поступление сборов связано с некоторыми акцентами добровольности действий;
5. по периодичности - значительная часть сборов носит разовый характер, и уплата их не ассоциируется с истечением каких-либо периодов;
6. по отношениям возмездности - сборы преимущественно выступают возмездными платежами в отличие от налога как индивидуально безвозмездного платежа.

Литература

1. Закон Украины "О системе налогообложения" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1997. N 16. Ст. 119.
2. Декрет Кабинета Министров Украины "Об акцизном сборе" // Ведомости Верховной Рады Украины. 1993. N 10. Ст. 82.
3. Налоговый кодекс Российской Федерации. Часть первая // Собрание законодательства Российской Федерации. 1998. N 31. Ст. 3824.
4. Пепеляев С.Г. Налоги: реформа и практика. М.: Статут, 2005.
5. Пришва Н.Ю. Правовi проблеми регулювання обов'язкових платежiв. К.: Екс об, 2003.