Порядок введения в действие актов законодательства о налогах и сборах

Бондаренко Т.А., адъюнкт Академии экономической безопасности МВД РФ.

В правовом государстве гражданам, как и другим субъектам общественных отношений, должна быть предоставлена полная возможность знать, какие законы действуют и подлежат применению в конкретной жизненной ситуации, какие новые законы приняты, при каких условиях поведение граждан будет считаться правомерным или, наоборот, противоправным, какие правовые последствия могут наступить в случае несоблюдения правовых предписаний и т.д. Этим целям служат нормы о действии закона во времени. Остановимся на порядке определения момента (даты) вступления акта налогового законодательства в силу.

По общему правилу федеральный конституционный закон, федеральный закон (а значит, и содержащиеся в нем нормы налогового права) вступают в силу через 10 дней после официального опубликования (в "Российской газете", Собрании законодательства Российской Федерации), если законодатель не установит иной срок. Нередко в самом акте, при решении вопроса о вступлении закона в силу, либо во вводном законе к акту (например, кодифицированный акт (кодекс) вводится в действие специальным законом - законом о введении в действие соответствующего кодекса Российской Федерации) оговаривается разное время начала действия разных норм (статей, пунктов), содержащихся в одном законе.

Дабы проиллюстрировать это примером, напомним, что часть первая НК РФ была введена в действие Федеральным законом от 31 июля 1998 г. N 147-ФЗ "О введении в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <1>.

При этом было оговорено, что в целом часть первая вступает в силу с 1 января 1999 г., но для отдельных ее положений был установлен другой срок введения в действие (такие не введенные на момент принятия акта статьи или пункты закона именуют "спящими нормами"), например п. 3 ст. 1, ст. ст. 12, 13, 14, 15 и 18 части первой НК РФ введены в действие только со дня введения всех глав части второй НК РФ и полной отмены Закона РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" (когда все действующие и принятые с 1991 по 1999 гг. законы о конкретных налогах и сборах заменены соответствующими главами части второй НК РФ). А к примеру, абзац второй пункта 1 статьи 47 введен через год после вступления в силу первой части Налогового кодекса - с 1 января 2000 г.

Согласно ст. 5 НК РФ "Действие актов законодательства о налогах и сборах во времени" <2>:

1. Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных настоящей статьей. Федеральные законы, вносящие изменения в настоящий Кодекс в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов Российской Федерации и акты представительных органов местного самоуправления, вводящие налоги и (или) сборы, вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ).

2. Акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые налоги и (или) сборы, повышающие налоговые ставки, размеры сборов, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах, обратной силы не имеют (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ).
3. Акты законодательства о налогах и сборах, устраняющие или смягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах либо устанавливающие дополнительные гарантии защиты прав налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей, имеют обратную силу.
4. Акты законодательства о налогах и сборах, отменяющие налоги и (или) сборы, снижающие размеры ставок налогов (сборов), устраняющие обязанности (решение ВАС РФ от 16 января 2004 г. N 14521/03 "О признании недействующим пункта 11 Методических рекомендаций по применению главы 21 "Налог на добавленную стоимость" Налогового кодекса Российской Федерации, утвержденных Приказом МНС РФ от 20 декабря 2000 г. N БГ-3-03/447" // Вестник ВАС РФ. 2004. N 5) налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение, могут иметь обратную силу, если прямо предусматривают это (в ред. Федерального закона от 29 июля 2004 г. N 95-ФЗ).
5. Положения, предусмотренные настоящей статьей, распространяются также на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации (в ред. Федерального закона от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ).

Пунктом 1 ст. 5 НК РФ установлен особый порядок вступления в силу актов законодательства о налогах и сборах. Режимы вступления в силу нормативных правовых актов дифференцируются в зависимости от вида акта законодательства о налогах и сборах.

В этих целях выделяют две группы актов:

1. федеральные законы, вносящие изменения в НК РФ в части установления новых налогов и (или) сборов, а также акты законодательства о налогах и сборах субъектов РФ и акты представительных органов муниципальных образований, вводящие налоги и (или) сборы;
2. иные акты законодательства о налогах и сборах.

В отношении первой группы источников налогового права, устанавливающих и вводящих новые налоги и сборы, действует правило, в соответствии с которым такие акты вступают в силу не ранее 1 января года, следующего за годом принятия, но не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Используя в тексте ст. 5 НК РФ оборот "не ранее", законодатель устанавливает самую раннюю дату вступления в силу акта законодательства о налогах и сборах, допуская, что в самом акте будет установлена иная, более поздняя, дата его вступления в силу. Если же в самом акте законодательства о налогах и сборах дата вступления в силу не установлена, она будет рассчитываться в соответствии с предписаниями ст. 5 НК РФ.

Для этого необходимо знать:

1. дату принятия акта;
2. дату его официального опубликования. В отношении федеральных законов в этих целях следует использовать соответствующие нормы, установленные Законом РФ от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ "О порядке опубликования и вступления в силу федеральных конституционных законов, федеральных законов, актов палат Федерального Собрания" <3>. Датой принятия федерального закона считается день принятия его Государственной Думой в окончательной редакции (ст. 2).

КонсультантПлюс: примечание.

Комментарий к Налоговому кодексу Российской Федерации (часть первая) (под ред. Ф.Н. Козырина, А.А. Ялбулганова) включен в информационный банк.

Официальное опубликование Закона является непременным условием того, чтобы закон мог применяться на практике. Статьей 15 Конституции РФ (п. 3) установлено: "Законы подлежат официальному опубликованию. Любые нормативные правовые акты, затрагивающие права, свободы и обязанности человека и гражданина, не могут применяться, если они не опубликованы официально для всеобщего сведения" <4>.

Данная конституционная норма нашла отражение в Законе РФ от 14 июня 1994 г. N 5-ФЗ. Статьей 1 этого Закона закрепляется, что на территории Российской Федерации применяются только те законы, которые официально опубликованы.

Официальным опубликованием федерального закона считается первая публикация его полного текста в "Российской газете" и "Парламентской газете" или Собрании законодательства Российской Федерации.

Следует обратить внимание на возможные проблемы с датировкой официального опубликования акта, текст которого был опубликован в Собрании законодательства Российской Федерации раньше, чем в иных источниках официального опубликования.

Конституционный Суд РФ в своем Постановлении от 24 октября 1996 г. N 17-П констатировал, что день, которым датируется выпуск бюллетеня Собрания законодательства Российской Федерации, не может считаться днем его обнародования, так как эта дата совпадает с датой подписания издания в печать, из чего следует, что получение информации о содержании закона с этого момента еще реально не обеспечивается. На основании изложенного Конституционный Суд РФ пришел к выводу, что в случае расхождения дат публикации федерального закона в бюллетене Собрание законодательства Российской Федерации и "Российской газете" днем официального опубликования закона должен признаваться день его публикации в газете (на момент принятия упоминаемого Постановления Конституционного Суда РФ "Парламентская газета" еще не выходила).

Рассмотрим следующий пример. Закон, устанавливающий новый налог, не содержит в своем тексте указание на дату его вступления в силу.

Закон был принят 10 сентября 2002 г. и официально опубликован 14 сентября 2002 г. В данном случае закон должен вступить в силу 1 января 2003 г.

Положение о том, что акты законодательства о налогах и сборах, устанавливающие и вводящие новые налоги, должны вступать в силу не ранее одного месяца со дня их официального опубликования, появилось в НК РФ не сразу. Оно было добавлено Федеральным законом от 9 июля 1999 г. N 154-ФЗ и нацелено на защиту прав налогоплательщика в тех случаях, когда акт, устанавливающий или вводящий новый налог, был принят в самом конце года <5>.

Если закон был принят, например, 20 декабря 2001 г. и в самом законе дата его вступления в силу не устанавливалась, то по первоначальной версии ст. 5 НК РФ он должен был бы вступить в силу с 1 января 2002 г., т.е. буквально через несколько дней. Чтобы избежать подобных ситуаций в будущем и была добавлена оговорка, что такие акты законодательства о налогах и сборах должны вступать в силу не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Что касается законов субъектов РФ, то общий порядок их принятия и вступления в силу установлен в ст. ст. 7 и 8 Федерального закона от 6 октября 1999 г. N 184-ФЗ "Об общих принципах организации законодательных (представительных) и исполнительных органов государственной власти субъектов Российской Федерации".

В конституциях, уставах, законодательных актах субъектов РФ могут содержаться нормы, конкретизирующие порядок принятия, обнародования и вступления в силу законов субъектов РФ.

Общий порядок принятия, обнародования и вступления в силу муниципальных правовых актов установлен в гл. 7 Федерального закона от 7 октября 2003 г. N 131-ФЗ "Об общих принципах организации местного самоуправления в Российской Федерации".

В соответствии с п. 1 ст. 47 данного Закона муниципальные правовые акты вступают в силу в порядке, установленном уставом муниципального образования, за исключением нормативных правовых актов представительных органов муниципальных образований о налогах и сборах, которые вступают в силу в соответствии с НК РФ.

Конкретный порядок (обнародования) муниципальных правовых актов устанавливается уставом муниципального образования и должен обеспечивать возможность ознакомления с ним граждан.

Особый режим вступления в силу источников налогового права установлен для актов, отнесенных нами ко второй группе "иные акты законодательства о налогах и сборах", объединяющей все акты законодательства, кроме тех, которыми устанавливаются и вводятся новые налоги и сборы. Примерами таких актов могут стать законы, изменяющие отдельные элементы налога или сбора (ставка, льгота, налогоплательщик и т.д.).

В рамках этого режима выделяют:

а) порядок вступления в силу актов законодательства о налогах;

б) порядок вступления в силу актов законодательства о сборах.

Акты законодательства о налогах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, за исключением случаев, предусмотренных комментируемой статьей.

При решении вопроса о моменте вступления в силу конкретного акта законодательства о налогах следует исходить из того, что на основании п. 1 ст. 5 НК РФ такой акт вступает в силу с 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу, наступающего после окончания месячного срока со дня официального опубликования данного акта. Если для одного и того же налога в зависимости от категории налогоплательщика или иных условий налогообложения установлены налоговые периоды различной продолжительности, дата вступления в силу соответствующего акта законодательства о налогах должна определяться применительно к каждому из установленных налоговых периодов (п. 3 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5) <6>.

Акты законодательства о сборах вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования, за исключением случаев, предусмотренных комментируемой статьей.

Принцип установления разумного срока с даты принятия акта законодательства о налогах и сборах до момента его вступления в силу и возникновения у налогоплательщика обязанности по уплате налога имеет конституционно-правовое звучание.

Он неоднократно становился предметом обсуждения в Конституционном Суде РФ. Так, в Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2003 г. N 159-О отмечается, что по смыслу ст. 57 Конституции РФ применительно к актам законодательства о налогах и сборах требование законного установления налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от законодателя определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый, в частности, из ст. ст. 8 (ч. 1) и 34 (ч. 1) Конституции РФ <7>.

Данная правовая позиция Конституционного Суда РФ носит общий характер и была разъяснена в его Постановлении от 30 января 2001 г. N 2-П о проверке конституционности отдельных положений Закона РФ "Об основах налоговой системы" и ряда законов субъектов РФ о налоге с продаж.

Статья 5 в п. 2 развивает конституционно-правовую норму, в соответствии с которой "законы, устанавливающие новые налоги или ухудшающие положение налогоплательщиков, обратной силы не имеют" (ст. 57 Конституции РФ).

Под обратной силой закона понимается распространение действия закона на случаи, имевшие место до вступления его в силу. Когда говорят, что закон не имеет обратной силы, имеют в виду, что закон не распространяется на отношения, возникшие до его издания. К тому или иному факту или случаю необходимо применять закон, который действовал в тот момент, когда произошел данный случай или имел место данный факт. Такое юридическое правило обеспечивает стабильность в отношениях между субъектами права, устойчивость правопорядка, в том числе в сфере налогообложения.

В виде исключения закону иногда придается обратная сила, что обязательно должно быть специально оговорено в законе.

Поскольку в отношении актов законодательства о налогах и сборах как применяется правило, запрещающее обратную силу закона, так и допускаются исключения из этого правила, законодатель пошел по пути перечисления тех актов, которые не могут иметь обратной силы:

1. акты законодательства, устанавливающие новые налоги и сборы;
2. акты, повышающие налоговые ставки, размеры сборов;
3. акты, устанавливающие или отягчающие ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах;
4. акты, устанавливающие новые обязанности или иным образом ухудшающие положение налогоплательщиков или плательщиков сборов, а также иных участников отношений, регулируемых законодательством о налогах и сборах.

Так, например, положения разд. VI НК РФ ("Налоговые правонарушения и ответственность за их совершение") могут применяться только в отношении налоговых правонарушений, допущенных (совершенных) налогоплательщиками и иными обязанными лицами после 31 декабря 1998 г. (с 1 января 1999 г. вступила в силу часть первая НК РФ) (п. 4 Постановления Пленума РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. "О некоторых вопросах, связанных с введением в действие части первой Налогового кодекса Российской Федерации" <8>).

Конституция РФ установила, что "никто не может нести ответственность за деяние, которое в момент его совершения не признавалось правонарушением; если после совершения правонарушения ответственность за него устранена или смягчена, применяется новый закон" (п. 2 ст. 54).

В соответствии с этой конституционно-правовой нормой законодатель в п. 3 комментируемой статьи закрепил принцип придания обратной силы актам, устраняющим или смягчающим ответственность за нарушение законодательства о налогах и сборах.

Согласно этому принципу, например, решение о взыскании налоговой санкции за налоговое правонарушение, допущенное до 1 января 1999 г., не могло быть принято судом после вступления в силу НК РФ, если ответственность за соответствующее правонарушение не устанавливалась НК РФ. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за такое правонарушение не могло быть произведено после 31 декабря 1998 г.

В том же случае, когда НК РФ устанавливает более мягкую ответственность за конкретное правонарушение, чем было установлено Законом РФ "Об основах налоговой системы РФ" за соответствующее правонарушение, совершенное до 1 января 1999 г., должна применяться мера ответственности, установленная НК РФ. Взыскание ранее наложенных финансовых санкций за данное правонарушение после 31 декабря 1998 г. могло быть произведено лишь в части, не превышающей максимального размера санкций, предусмотренных НК РФ за такое правонарушение (п. 5 Постановления Пленума ВС РФ N 41, Пленума ВАС РФ N 9 от 11 июня 1999 г. <9>).

При применении норм об обратной силе актов законодательства о налогах и сборах суды учитывают, что п. 3 ст. 5 НК РФ придает обратную силу не любым актам, улучшающим положение налогоплательщиков, плательщиков сборов и налоговых агентов, а лишь тем из них, которые устраняют или смягчают ответственность за нарушения законодательства о налогах и сборах либо устанавливают дополнительные гарантии защиты прав названных выше лиц.

При этом к нормам, устанавливающим дополнительные гарантии защиты прав, могут быть отнесены, в частности, п. 7 ст. 3, ст. ст. 6, 108, 109, 111, п. 1 ст. 112, ст. 115 НК РФ (п. 5 Постановления Пленума ВАС РФ от 28 февраля 2001 г. N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации") <10>.

Обратную силу могут приобретать акты законодательства о налогах и сборах:

а) отменяющие налоги и сборы;

б) снижающие размеры ставок налогов (сборов);

в) устраняющие обязанности налогоплательщиков, плательщиков сборов, налоговых агентов, их представителей или иным образом улучшающие их положение. Однако для того чтобы перечисленные акты законодательства о налогах и сборах приобрели обратную силу, необходимо, чтобы соответствующая норма содержалась непосредственно в самом акте.

Положения, касающиеся действия актов законодательства о налогах и сборах во времени, распространяются и на нормативные правовые акты, регулирующие порядок взимания налогов и сборов, подлежащих уплате в связи с перемещением товаров через таможенную границу Российской Федерации.

Обобщив вышесказанное, необходимо отметить, что акты налогового законодательства начинают действовать:

1. на основе общего правила (через 10 дней после опубликования или немедленно) либо
2. со специально названного в этом акте или в ином законе срока. Таким иным законом к кодексам является вводный закон к нему, а к актам специального налогового законодательства - НК РФ.

Налоговым кодексом Российской Федерации предусматривается, что акты специального налогового законодательства (законодательства о налогах и сборах) вступают в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня их официального опубликования и не ранее 1-го числа очередного налогового периода по соответствующему налогу. Это правило установлено в отношении актов, изменяющих условия взимания установленных налогов.

Что касается федеральных законов, устанавливающих новые налоги и сборы, а также актов законодательства субъектов Федерации и органов местного самоуправления, вводящих налоги и сборы, то они могут вступать в силу не ранее 1 января года, следующего за годом их принятия, и не ранее одного месяца со дня их официального опубликования.

Таким образом, налоги, налоговый период по которым равняется календарному году (например, единый социальный налог, налог на доходы физических лиц, налог на прибыль организаций и др.), могут быть изменены в течение года, однако все изменения будут вступать в силу не ранее 1 января следующего года при условии, что такие изменения официально опубликованы до 1 декабря текущего года. Если же публикация состоялась только после 1 декабря, то срок вступления изменений в силу сдвигается на год. Например, закон, официально опубликованный в "Российской газете" в середине декабря 2004 г., может вступить в силу не ранее 1 января 2006 г.

Порядок правового регулирования налогов с коротким налоговым периодом (например, НДС, акцизы, налоговый период по которым равен одному месяцу) может изменяться чаще.

Кроме того, следует отметить, что в соответствии с п. 1 ст. 5 НК РФ изменения порядка правового регулирования сборов (разовых платежей, применительно к которым налоговый период не устанавливается) могут вступать в силу не ранее чем по истечении одного месяца со дня опубликования соответствующего акта законодательства. Однако следует учитывать, что существуют определенные особенности пределов действия во времени и порядка вступления в силу актов налогового законодательства, которым в установленном порядке придана обратная сила.

Тогда общие правила вступления в силу применимы к ним, если иное не оговорено в самом таком законодательном акте.