Некоторые вопросы налогообложения обязательных банковских резервов: правовой аспект

С момента абсолютного признания государством частной собственности стали активно создаваться коммерческие компании, состоящие из частного (негосударственного) капитала, а также начался масштабный процесс приватизации государственных хозяйственно-имущественных комплексов. Частный бизнес интенсивно диверсифицировался, распространяясь и на банковский сектор, что привело к образованию двухуровневой банковской системы, состоящей из Центрального банка, выполняющего функцию главного банка страны, и коммерческих банков.

Учитывая, что коммерческая деятельность, определяемая ст. 2 Гражданского кодекса РФ <1> как предпринимательская, имеет рисковый характер, компаниями стали справедливо создаваться так называемые резервные фонды, представляющие собой фонды денежных средств, формируемые из ежегодных отчислений из чистой прибыли, направленные на пополнение основного капитала в случае непредвиденных потерь <2>. И если говорить о деятельности банков, то она еще больше сопряжена с риском, причем в не меньшей степени для клиентов - вкладчиков и иных кредиторов. Поэтому для финансовой стабильности кредитных организаций и защиты клиентов от возможных рисков, которые может повлечь деятельность банка (особенно в части выдачи кредитов), создаются специальные резервные фонды, определяемые законодательством как обязательные резервы <3>, размер которых варьируется в зависимости от степени риска невозврата выданного кредита. Причем образование этих резервов не является инициативой самих банков, а устанавливается в императивной форме в законодательном порядке наряду с другими обязательными нормативами деятельности банков и иных кредитных организаций.

С позиции исторического аспекта появление банковских резервов напрямую связано с необходимостью поддержания ликвидности, т.е. способности банка обеспечивать своевременное выполнение своих обязательств перед третьими лицами <4>, которая первоначально достигалась путем обеспечения банками адекватного соотношения между количеством выданных векселей и имеющимся у них в распоряжении золотом, а впоследствии - между бумажными деньгами, эмитентом которых является государство в лице Центрального банка, и деньгами на расчетных счетах банков - "электронных денег". Данное соотношение наличных денег и электронных является нормой резервирования, определяющей, насколько кредитоспособен тот или иной банк.

Эволюция денежного обращения привела к тому, что основная часть сделок стала осуществляться с использованием безналичных денежных расчетов, а наличные деньги перестали играть доминирующую роль и у банков появились лишние с точки зрения оперативного использования наличные денежные средства, в результате чего единственным рациональным решением стало открытие в Центральном банке соответствующих счетов, размещение на этих счетах денежных средств, которые и сформировали банковские резервы.

В настоящее время требования по образованию банковских резервов регламентированы Федеральным законом от 10 июля 2002 г. N 86-ФЗ (в ред. от 12 июня 2006 г.) "О Центральном банке Российской Федерации" <5> (далее - Федеральный закон N 86-ФЗ) и Федеральным законом от 2 декабря 1990 г. N 395-1 (в ред. от 27 июля 2006 г.) "О банках и банковской деятельности" <6> (далее - Федеральный закон N 395-1). Так, ст. 24 Федерального закона N 395-1 устанавливает, что в целях обеспечения финансовой надежности кредитные организации обязаны создавать резервы, в том числе под обесценение ценных бумаг. Статьей 38 Федерального закона N 86-ФЗ установлено, что нормативы обязательных резервов не могут превышать 20% обязательств кредитной организации и могут быть дифференцированными для различных кредитных организаций, при этом они не могут быть единовременно изменены более чем на пять пунктов. Нарушение же установленных нормативов дает Центральному банку право списать в бесспорном порядке с корреспондентского счета кредитной организации сумму недовнесенных средств, а также взыскать штраф с кредитной организации в судебном порядке. Причем для покрытия возможных потерь по ссудам, валютных, процентных и иных финансовых рисков сам Центральный банк РФ определяет порядок формирования и размер образуемых до налогообложения резервов кредитных организаций, что явствует из ст. 69 Федерального закона N 86-ФЗ.

Кроме того, детальный порядок создания банковских резервов регламентирован Положением Центрального банка РФ "Об обязательных резервах кредитных организаций" <7>, в частности, устанавливается порядок регулирования размера обязательных резервов и определяется состав резервируемых обязательств.

При анализе природы обязательных банковских резервов, формируемых посредством установленных законодательством и нормативными актами Центрального банка РФ требований, большой интерес представляют вопросы налогообложения отчислений денежных средств, которые формируют эти резервы. Данная проблема в целом регламентирована гл. 25 Налогового кодекса РФ <8>, регулирующей отношения в области взимания (уплаты) налога на прибыль организаций.

Так, в соответствии с п. 1 ст. 292 Налогового кодекса РФ банки вправе создавать резервы на возможные потери по ссудам, а также по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам). Суммы денежных средств, из которых формируются указанные резервы, по общему правилу признаются расходами, учитываемыми при определении налоговой базы налога на прибыль. В то же время при определении налоговой базы не будут учитываться расходы в виде отчислений двух категорий: отчисления в резервы на возможные потери по ссудам, сформированным банками под задолженность, относимую к стандартной; отчисления в резервы на возможные потери по ссудам, сформированным под векселя, за исключением учтенных банками векселей третьих лиц, по которым вынесен протест в неплатеже.

Отнесение задолженности к стандартной осуществляется, исходя из критериев, установленных п. 1.7 Положения Банка России N 254-П "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности" <9> (далее - Положение N 254-П). Стандартные ссуды единственные, входящие в высшую категорию качества, основаны на отсутствии кредитного риска, когда вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательств по ссуде равна нулю.

Кроме данной категории Положение N 254-П выделяет еще четыре категории качества, к которым относятся так называемые обесцененные ссуды. Это: нестандартные, сомнительные, проблемные и безнадежные ссуды. Последняя соответствует низшей категории качества. Градация осуществляется следующим образом.

Нестандартная ссуда характеризуется незначительными кредитными рисками (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от одного до 20%). Для сомнительных ссуд характерен значительный кредитный риск (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 21 до 50%). Проблемные ссуды вообще обусловлены высоким кредитным риском (вероятность финансовых потерь вследствие неисполнения либо ненадлежащего исполнения заемщиком обязательств по ссуде обусловливает ее обесценение в размере от 51 до 100%). Самой высокорисковой ссудой, в отношении которой отсутствует вероятность возврата в силу неспособности или отказа заемщика выполнять свои обязательства (что обусловливает ее полное стопроцентное обесценение), является безнадежная ссуда.

Следует отметить, что ст. 689 Гражданского кодекса РФ <10> под ссудой понимает обязательство одной стороны передать вещь в безвозмездное временное пользование другой стороне, которая обязуется вернуть ту же вещь в том состоянии, в каком она ее получила, с учетом нормального износа или в состоянии, обусловленном договором. В целях налогообложения следует трактовать понятие "ссуда" в соответствии с тем широким определением, которое изложено в Положении N 254 (приложение 1), поскольку понятие ссуды в банковской сфере имеет особую специфику.

Таким образом, под ссудами понимаются денежные требования и иные требования кредитных организаций, вытекающие из сделок с различными финансовыми инструментами, а именно:

• предоставленные кредиты (займы), размещенные депозиты, в том числе межбанковские кредиты (депозиты, займы), прочие размещенные средства, включая требования на получение (возврат) долговых ценных бумаг, акций и векселей, предоставленных по договору займа;
• учтенные векселя; суммы, уплаченные кредитной организацией бенефициару по банковским гарантиям, но не взысканные с принципала;
• денежные требования кредитной организации по сделкам финансирования под уступку денежного требования (факторинг);
• требования кредитной организации по приобретенным по сделке правам (уступка требования);
• требования кредитной организации по приобретенным на вторичном рынке закладным; требования кредитной организации по сделкам продажи (покупки) финансовых активов с отсрочкой платежа;
• требования кредитной организации к плательщикам по оплаченным аккредитивам (в части непокрытых экспортных и импортных аккредитивов) и др.

В соответствии с п. 2 ст. 292 суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам включаются в состав внереализационных расходов в течение налогового периода. Кроме того, п. 3 указанной статьи допускает перенос на следующий налоговый период сумм резервов на возможные потери по ссудам, отнесенным на расходы банка и не полностью использованным банком в налоговом периоде на покрытие убытков по безнадежной задолженности по ссудам и задолженности, приравненной к ссудной. Здесь же закреплено, что сумма вновь создаваемого резерва должна быть скорректирована на сумму остатков резерва предыдущего налогового периода. При этом, когда сумма вновь создаваемого в налоговом периоде резерва меньше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению в состав внереализационных доходов банка в последний день налогового периода. А если сумма вновь создаваемого резерва больше, чем сумма остатка резерва предыдущего налогового периода, разница подлежит включению во внереализационные расходы банков в последний день отчетного (налогового) периода.

Статья 291 Налогового кодекса РФ относит к расходам банков при осуществлении банковской деятельности суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, подлежащим резервированию в установленном ст. 292 порядке, а также суммы отчислений в резерв на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого учитываются в составе расходов в порядке и на условиях, которые установлены указанной статьей Налогового кодекса РФ <11>.

Помимо этого, ст. 291 среди расходов выделяет и суммы отчислений в резервы под обесценение ценных бумаг в порядке и на условиях, установленных ст. 300 Налогового кодекса РФ. В соответствии с данной статьей профессиональные участники рынка ценных бумаг, осуществляющие дилерскую деятельность, вправе относить на расходы в целях налогообложения отчисления в резервы под обесценение ценных бумаг.

Под дилерской деятельностью в соответствии со ст. 4 Федерального закона "О рынке ценных бумаг" <12> понимается совершение сделок купли-продажи ценных бумаг от своего имени и за свой счет путем публичного объявления цен покупки и/или продажи определенных ценных бумаг с обязательством покупки и/или продажи этих ценных бумаг по объявленным лицом, осуществляющим такую деятельность, ценам. Профессиональный участник рынка ценных бумаг, осуществляющий дилерскую деятельность, именуется дилером, которым может быть только юридическое лицо, являющееся коммерческой организацией. Причем деятельность профессиональных участников рынка ценных бумаг лицензируется, и речь идет о наличии одной из трех предусмотренных Федеральным законом "О рынке ценных бумаг" видов лицензий. К таковым относятся лицензия профессионального участника рынка ценных бумаг, лицензия на осуществление деятельности по ведению реестра и лицензия фондовой биржи.

Что касается сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, отчисления на создание (корректировку) которых ранее были учтены при определении налоговой базы, то последние признаются доходом банков, в связи с чем у банков возникает обязанность по уплате налогов в части восстановленных сумм.

Создание (корректировка) резервов под обесценение ценных бумаг осуществляется по состоянию на конец налогового периода в размере превышения цен приобретения эмиссионных ценных бумаг, обращающихся на организованном рынке, над их рыночной котировкой. Причем законодатель в цену приобретения ценной бумаги также включает расходы по ее приобретению. Резервы же создаются (корректируются) в отношении каждого выпуска ценных бумаг независимо от изменения стоимости ценных бумаг других выпусков.

При реализации или ином выбытии ценных бумаг, в отношении которых ранее создавался резерв, отчисления на создание (корректировку) которого ранее были учтены при определении налоговой базы, сумма последнего подлежит включению в доходы налогоплательщика на дату реализации или иного выбытия ценной бумаги. Также существует еще одно требование: создание резервов под обесценение ценных бумаг независимо от валюты номинала ценной бумаги возможно только в валюте Российской Федерации. В случае если ценные бумаги номинированы в иностранной валюте, производится пересчет цены приобретения и рыночной котировки таких ценных бумаг в рубли по официальному курсу Центрального банка РФ на дату создания (корректировки) резерва.

Следует отметить, что элементами расчетной базы резерва в соответствии с Положением Центрального банка РФ "О порядке формирования кредитными организациями резервов на возможные потери" <13> являются балансовые стоимости ценных бумаг, отраженные на отдельных лицевых счетах соответствующих балансовых счетов. При вынесении профессионального суждения учитываются такие факторы, как: финансовое положение эмитента ценных бумаг; степень исполнения эмитентом обязательств по выпущенным ценным бумагам; степень вероятности банкротства или реорганизации эмитента ценных бумаг; состояние биржевых и внебиржевых котировок и некоторые другие факторы.

В целом суммы банковских резервов при определенных условиях могут формировать налогооблагаемую базу. Так, ст. 290 относит к доходам банков следующие категории.

Во-первых, доходы в виде сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу.

Во-вторых, доходы в виде сумм восстановленного резерва на возможные потери по ссудам, расходы на формирование которого были приняты в составе расходов.

В-третьих, доходы в виде сумм восстановленных резервов под обесценение ценных бумаг, расходы на формирование которых были приняты в составе расходов.

Здесь согласно п. 1 ст. 38 Налогового кодекса РФ возникает объект налогообложения в виде дохода, с наличием которого у банка возникает обязанность по уплате налога. Следовательно, в бухгалтерской отчетности каждой кредитной организации, получившей доход, подпадающей под критерии ст. 290 Налогового кодекса РФ, должны быть отражены соответствующие поступления.

Очевидно, что нормы ст. 290 и 291 корреспондируют между собой, устанавливая условия отнесения результатов банковской деятельности (в данном случае речь идет о банковских резервах, формируемых из соответствующих денежных сумм) в целях налогообложения к доходам или расходам.

Исключительно важным является и тот факт, что помимо предоставленного банкам права создавать резервы на возможные потери по ссудам, по ссудной и приравненной к ней задолженности (включая задолженность по межбанковским кредитам и депозитам), банки в соответствии со ст. 266 Налогового кодекса РФ имеют право формировать резервы по сомнительным долгам в отношении задолженности, образовавшейся в связи с невыплатой процентов по долговым обязательствам, а также в отношении иной задолженности, за исключением ссудной и приравненной к ней задолженности. Суммы отчислений в эти резервы включаются в состав внереализационных расходов на последний день налогового периода.

Правда, для налогоплательщиков-банков не признается сомнительной задолженность, по которой в соответствии со ст. 292 Налогового кодекса РФ предусмотрено создание резерва на возможные потери по ссудам.

В соответствии с п. 1 ст. 266 НК РФ под сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком, в случае если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией.

Порядок определения суммы резерва по сомнительным долгам определяется в зависимости от результатов проведенной на последний день налогового периода инвентаризации дебиторской задолженности и исчисляется следующим образом:

• по сомнительной задолженности со сроком возникновения свыше 90 дней - в сумму создаваемого резерва включается полная сумма выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения от 45 до 90 дней (включительно) - в сумму резерва включается 50% от суммы выявленной на основании инвентаризации задолженности;
• по сомнительной задолженности со сроком возникновения до 45 дней - не увеличивает сумму создаваемого резерва.

При этом Налоговый кодекс РФ не предусматривает ограничений по созданию резерва по сомнительным долгам по задолженности, возникшей в прошлых налоговых периодах (в случае если ранее по этой задолженности резерв по сомнительным долгам не создавался) на основании инвентаризации, проведенной в текущем налоговом периоде.

В данном случае, как явствует из содержания п. 4 ст. 266 Налогового кодекса РФ, сумма создаваемого резерва по сомнительным долгам не может превышать 10% от суммы доходов банков, за исключением доходов в виде восстановленных резервов.

Как разъяснила Федеральная налоговая служба России в своем письме "О резервах по сомнительным долгам" <14>, сомнительным долгом признается любая задолженность перед налогоплательщиком в случае, если эта задолженность не погашена в сроки, установленные договором, и не обеспечена залогом, поручительством, банковской гарантией. То есть сомнительным долгом может признаваться задолженность, возникающая только на основании договоров, в которых предусмотрен срок погашения. По иным основаниям, в том числе и исходя из решений судов, возникающая задолженность в целях гл. 25 Налогового кодекса РФ сомнительной не признается.

Таким образом, банк не вправе создавать резервы по сомнительным долгам на суммы штрафов по кредитным договорам, присужденных банку судом, и учитывать указанные суммы для целей налогообложения прибыли в состав внереализационных расходов в порядке, установленном в ст. 266 Налогового кодекса РФ. Такое требование законодателя кажется вполне обоснованным и справедливым.

Как можно увидеть из анализа налогового законодательства, отчисления в резервы, депонируемые на корреспондентских счетах Центрального банка РФ, по своей сути не образуют объектов налогообложения, так как не являются доходами, а относятся к категории расходов. Справедливо замечено некоторыми аналитиками, что "резервы в Центральном банке РФ есть не что иное, как простая конфискация заемных средств банков" <15>, но обойтись без подобных требований представляется невозможным, так как они отвечают интересам всего общества: банковская система должна функционировать бесперебойно. В то же время, как мы убедились, объект налогообложения может возникать, но не из факта образования коммерческим банком обязательных резервов, а в случае отнесения законодательством тех или иных поступлений к доходам в виде упомянутых ранее сумм, полученных банком по возвращенным кредитам (ссудам), убытки от списания которых были ранее учтены в составе расходов, списанных за счет созданных резервов, отчисления на создание которых ранее уменьшали налоговую базу, и т.д.

Существуют определенные требования в области предоставления отчетности в средствах массовой информации. Так, в соответствии со ст. 8 Федерального закона N 395-1 <16> кредитная организация обязана ежеквартально публиковать по формам, которые устанавливаются Центральном банком РФ, информацию о величине резервов на покрытие сомнительных ссуд и иных активов.

Абстрагируясь от вопросов налогообложения, следует отметить, что кроме интересов самих кредитных организаций, а также необходимости в их финансовой устойчивости в интересах государства на банки в соответствии со ст. 840 Гражданского кодекса возложена обязанность по установлению обеспечения возврата вклада граждан. Для этих целей законодатель предусматривает возможности возврата вкладов посредством ряда способов, которые на деле эффективно не используются в банковской практике. К ним относятся следующие:

• обязательное страхование за счет средств федерального фонда обязательного страхования вкладов;
• наличие субсидиарной ответственности Российской Федерации, субъектов Российской Федерации, а также муниципальных образований по долгам банков в определенных законодательством случаях;
• добровольное страхование вкладов на основании ст. 39 Ф3 N 395-1;
• реализация традиционных способов обеспечения исполнения обязательств, предусмотренных Гражданским кодексом РФ;
• реализация иных способов обеспечения возврата вкладов, которые могут быть предусмотрены в договоре банковского вклада.

Но, к сожалению, на сегодняшний день в России пока нет развитой и реально функционирующей системы обязательного и добровольного страхования вкладов граждан. Поэтому иногда в договорах банковского вклада указывается, что возврат вкладов обеспечивается суммами обязательных резервов. Однако обязательные резервы в соответствии с законодательством не могут превышать 20% от суммы привлеченных средств. Следовательно, сегодня не приходится говорить и об эффективно функционирующей системе обеспечения возврата вкладов. Видимо, это прерогатива будущего, что возможно только посредством совершенствования законодательства, регулирующего отношения в банковской сфере, опираясь на мировой опыт.