Мудрый Юрист

Налоговый потенциал в системе налоговых отношений

Осипова Е.С., кандидат экономических наук, доцент кафедры налогов и налогообложения Дальневосточной академии государственной службы.

Достаточно объективно и полно глубину налоговых отношений характеризует налоговый потенциал (налоговая нагрузка, налоговая емкость). Существует несколько методик его оценки: репрезентативная налоговая система (ставка), корреляционно-регрессионный анализ, валовые налоговые ресурсы, на основе среднедушевых доходов и другие. Они используются в различных экономических работах. Однако в практике бюджетного процесса доминирующим является метод прямого счета.

Существуют разнообразные трактовки сущности налогового потенциала. Они отражают ее с различной степенью точности и надежности. В издании Всемирного банка 1993 г. "Россия и проблемы бюджетно-налогового федерализма" налоговый потенциал определяется следующим образом: "Налоговый потенциал (tax capacity) - это способность базы налогообложения в пределах какой-либо административной единицы приносить доходы в виде налоговых поступлений (но не фактическая сумма поступлений как таковых)... К факторам местного налогового потенциала относится любая местная база налогообложения, находящаяся в пределах компетенции местных органов государственной власти" <1>. О.В. Богачева в статье "Налоговый потенциал и региональные счета" под налоговым потенциалом понимает "потенциальный бюджетный доход на душу населения, который может быть получен органами власти за определенный промежуток времени (обычно финансовый год) при применении единых на всей территории условий налогообложения (то есть путем стандартизации налоговых баз и ставок)" <2>. М.В. Романовский под налоговым потенциалом подразумевает "максимально возможную сумму поступлений и сборов на душу населения, которая может быть получена за определенный промежуток времени в условиях действующего законодательства" <3>. А.Л. Коломиец и А.Д. Мельник рассматривают его как "потенциально возможную сумму налоговых баз, являющихся основой для исчисления всей совокупности налогов и обязательных платежей на территории данного субъекта Российской Федерации" <4>.

Авторская трактовка налогового потенциала достаточно полно и всесторонне отражает сложность и противоречивость налоговых отношений: "Налоговый потенциал - это максимально возможные налоговые ресурсы общества для удовлетворения социальных потребностей населения, сформированные при минимально допустимых изъятиях части доходов у хозяйствующих субъектов и физических лиц". Диалектическое единство указанных противоположных тенденций (минимальность изъятий и полнота формирования бюджета) отражает сложность оптимизации налоговых отношений. Универсальной формулы согласования этих противоречий не разработано, и проблема оптимизации налогового потенциала остается дискуссионной, что влечет неоправданные экономические и социальные издержки в экономике налоговой политики.

Если говорить о налоговом потенциале страны, то для его измерения учитываются налоги, поступающие в консолидированный бюджет Российской Федерации и социальные внебюджетные фонды. При измерении налогового потенциала региона и муниципального образования возникает ряд сложностей. Какие учитывать налоги: собранные на территории безотносительно к налоговой компетентности по их установлению или остающиеся в бюджете после распределительных отношений? Определяют ли налоговый потенциал региона или муниципального образования только региональные и местные налоги? Должны ли льготы и задолженность по налогам быть составляющими частями налогового потенциала? Из самого названия вытекают аддитивные свойства потенциала. То есть налоговый потенциал территории складывается из потенциалов разных налогов. Основная проблема заключается в выборе налогов и их долей, поступающих в бюджет (или собираемых в регионе). Данный выбор еще важен и тем, что в конечном счете при наличии различных способов определения потенциала необходимо разработать универсальную для всех регионов и муниципальных образований методику. Но это представляет большие сложности методического и научного характера. Налоговый потенциал, определенный с использованием разных налоговых характеристик, будет варьирующим.

Таким образом, можно выделить следующие аспекты методического характера при оценке налогового потенциала региона (НПР). Его можно рассматривать:

  1. как потенциал региональных налогов, поступающих в бюджет субъекта Российской Федерации;
  2. с точки зрения налогов, собранных на территории, независимо от того, каким уровнем власти налоги устанавливаются и вводятся в действие;
  3. с точки зрения фактического поступления федеральных, региональных и местных налогов в бюджет, после перечисления соответствующих долей на вышестоящий уровень.

На наш взгляд, более полным и достоверным для оценки налогового потенциала региона является второй подход. Налоговый потенциал территории обусловлен экономическим потенциалом. В процессе хозяйственной деятельности используются материальные, финансовые, трудовые ресурсы хозяйствующих субъектов без учета того, что часть исчисленных налогов впоследствии будет перечислена в федеральный бюджет. Поэтому нагрузка на производственные мощности, деятельность резидентов и нерезидентов Российской Федерации, например Хабаровского края, формируют налоговый потенциал именно этого субъекта Российской Федерации. А дальнейшее перечисление налогов в федеральный или местный бюджеты является по большому счету перемещением доходов в общем "котле" - консолидированном бюджете Российской Федерации. Подходы к оценке налогового потенциала муниципального образования аналогичны.

Сторонники третьего способа аргументируют свой выбор тем, что бюджет территории с финансовой помощью является окончательно сформированной базой для финансирования расходов субъекта РФ и муниципального образования. А это, в свою очередь, определяет уровень жизни и бюджетную обеспеченность населения. С подобной точкой зрения также можно согласиться, так как цель исследования определяет базу для расчетов.

Необходимо затронуть вопрос о месте налоговых льгот в НПР. При использовании льгот, предоставленных федеральным законодательством, все регионы находятся в равном положении. По ряду налогов региональные и местные органы власти имеют право устанавливать дополнительные льготы в пределах своих бюджетов, а также устанавливать иные ставки в пределах, установленных федеральным законодательством. Следовательно, при одинаковых положениях налогового законодательства суммы налогов по регионам будут различаться за счет таких элементов налога, как льготы и ставки. Отношение исследователей к данной проблеме неоднозначно. Одни считают, что для более точного анализа и создания равных условий всем регионам показатель регионального потенциала рассчитывается без учета региональных и местных льгот и пониженных ставок, то есть исходя из базовых условий налогового законодательства. В этом случае возникает несоответствие между предполагаемыми поступлениями и фактическими. Другие, в том числе и автор статьи, считают, что не следует игнорировать право субъектов Российской Федерации на реализацию налоговой компетенции, поэтому фактические поступления в бюджет с учетом использованных льгот и ставок являются реальной базой для оценки налогового потенциала. Несколько иные подходы к такой характеристике налоговых отношений, как задолженность. Она формируется из начисленных, но не поступивших в бюджет налогов, и поэтому данный показатель полноправно является составной частью налогового потенциала.

    В определении налоговой емкости ВВП, ВРП как синонимы употребляются
две характеристики: налоговый потенциал и налоговая нагрузка.
Подобный подход к оценке потенциала может показаться некорректным,
так как многие экономисты различают их содержание. Зачастую показатель
налоговой нагрузки отождествляется с уже достигнутым уровнем, а
налоговый потенциал - более широкий показатель, так как на его
значение влияют не только налоги, но и другие факторы развития
экономики. Кроме того, в отличие от налоговой нагрузки о налоговом
потенциале нельзя однозначно сказать, достигнут ли его предельный
уровень. Несомненно, это правильное суждение. Однако в предлагаемых
для использования методиках налоговый потенциал, определенный в
абсолютных единицах, все же имеет конкретное выражение. Но даже в этом
случае трудно судить о степени приближения к предельно возможному
налоговому потенциалу. По нашему мнению, налоговая нагрузка и
налоговый потенциал тождественны, потому что они отражают одни и
те же экономические процессы и всегда имеют резервы для увеличения.
В связи с этим сумма налоговых доходов бюджетов, внебюджетных
социальных фондов является фактически сложившимся показателем на
определенную дату и может считаться реализованным (фактическим)
налоговым потенциалом (НП ). Потенциал с резервами роста налоговых
р
поступлений (задолженность перед бюджетом, использованные не по
целевому назначению льготы, налоговые кредиты, инвестиционные налоговые
кредиты, отсрочки, суммы налогов, доначисленные по результатам
налоговых проверок и т.д.) - номинальным налоговым потенциалом (НП ).
н

На макроэкономическом уровне формула расчета налогового потенциала выглядит следующим образом:

           i
SUM НД
1
НП = --- x 100%.
р ВВП

В числителе суммируются все уплачиваемые налоги: прямые и косвенные, уплачиваемые юридическими и физическими лицами. Выбор ВВП для характеристики налоговой нагрузки бесспорен в связи с тем, что этот показатель характеризует произведенную за определенный период времени валовую добавленную стоимость в масштабе страны.

Налоговую нагрузку на ВВП определяют собственно налоговые доходы консолидированного бюджета РФ. Однако полученный показатель не отражает полную нагрузку. Для достоверной картины необходимо учесть доходы целевых бюджетных фондов, так как источниками их формирования также являются налоговые платежи, внебюджетные социальные фонды, прирост задолженности как ресурс потенциала. Рассчитанный нами показатель налоговой емкости ВВП (или налоговой нагрузки) составил в 1999 г. - 36,1%, в 2000 г. - 37,4%, в 2001 г. - 35,4%, в 2002 г. - 38,9 %, в 2003 г. - 36,8%. В мировой практике налоговые изъятия на уровне 35 - 40% признаются оптимальными. Значение показателя в Российской Федерации также свидетельствует о положительной динамике, вопреки общераспространенному мнению, что налоговая нагрузка для российских бизнесменов непомерно тяжелая. Но следует учитывать, что значение среднее. Поэтому для разных отраслей производства, услуг и предпринимателей реальная нагрузка может быть и ниже 35%, и выше 40%.

Оценка налоговой емкости ВРП проводится аналогично анализу на макроуровне. Однако значение показателя может быть более точным, если учесть суммы налогов, взысканные в результате контрольной работы налоговых органов, отсрочки и налоговые кредиты, льготы и финансовую помощь из вышестоящего бюджета.

Подход к оценке налогового потенциала муниципального образования может быть различным в зависимости от того, какой аспект налоговых отношений исследуется. Он определяется по формуле:

                i
SUM НД
1
НП = ------ x 100%,
р мун. ДС
где НП - реализованный налоговый потенциал, в процентах;
р мун.
i
SUM НД
1

Если анализируется влияние трансфертов из бюджета субъекта РФ (Т), задолженности перед бюджетом (ЗБ) или других факторов (n), то они включаются в числитель формулы.

                i       i       i
SUM Н + SUM Т + SUM ЗБ + ...n
1 1 1
НП = ----------------------------- x 100%
р мун. ДС

Варьирование различными составляющими числителя модели позволяет оценить влияние тех или иных факторов на динамику налогового потенциала.

По сложившейся практике в статистических данных не отражается показатель валового муниципального продукта в связи со сложностями его определения. Для целей налогового потенциала возможно использование добавленной стоимости. Таким образом, применение качественно однородных показателей (ВВП, ВРП, ДС) на всех трех уровнях налогово-бюджетных отношений делает методику оценки налоговых потенциалов сквозной, уровни сопоставимыми.

Затруднение расчета налоговой нагрузки на бизнес возникает на уровне предприятий. Вопрос заключается в следующем: сумму каких налогов, уплачиваемых предприятием, и по отношению к какому показателю дохода (выручка от реализации, добавленная стоимость, прибыль, себестоимость) необходимо брать для расчета и насколько достоверным будет рассчитанный показатель? Среди экономистов нет единого мнения по поводу принимаемых к расчету показателей. Источники уплаты налогов различны: издержки производства, финансовые результаты, прибыль, остающаяся в распоряжении предприятия после уплаты всех обязательных платежей. Если для расчета использовать прибыль предприятия, то сумма начисленных (или уплаченных) в бюджет налогов может оказаться больше суммы прибыли. Выручка от реализации также не может служить достоверным показателем дохода предприятия, так как часть ее должна пойти на возмещение материальных ресурсов, использованных в производстве. По нашему мнению, истинным критерием дохода предприятия является добавленная стоимость. Показатель добавленной стоимости предприятия позволяет измерить налоговую нагрузку, которая будет сопоставима с аналогичными показателями между предприятиями и другими уровнями управления экономикой.

Налоговый потенциал (налоговая нагрузка) предприятия или индивидуального предпринимателя определяется отношением совокупности налогов к добавленной стоимости, созданной в процессе производства. Как показывает практика, не всем предприятиям в силу различных обстоятельств удается идеально соблюсти платежную дисциплину. Поэтому сумма внесенных в бюджет налогов и сборов не совпадает с суммой, заявленной в налоговой декларации. В таком случае реализованный потенциал предприятия будет определяться суммой уплаченных налогов. На наш взгляд, достоверную налоговую нагрузку формируют начисленные налоги, так как эти обязательства вытекают из положений налогового законодательства. При оценке налогового потенциала хозяйствующего субъекта в добавленную стоимость следует включать и косвенные налоги. То есть добавленная стоимость формируется за счет амортизации, прибыли, заработной платы, отчислений в социальные фонды и косвенных налогов. Необходимость включения в добавленную стоимость косвенных налогов связана с приведением ее в сопоставимый вид с ВВП и ВРП, так как при их определении производство товаров и услуг учитывает и косвенные налоги. Все составляющие характеристики добавленной стоимости имеются в действующей бухгалтерской документации. Мы рекомендуем данный показатель ввести в систему налогового учета предприятия, так как многие из них в настоящее время применяют научный подход к оценке налоговой нагрузки.

На уровне предприятия имеет значение оценка налогового потенциала и в сумме, и в относительном выражении. Последний показатель ярче характеризует налоговую нагрузку на бизнес (на добавленную стоимость) конкретного предприятия, позволяет точнее вести сравнительный анализ по предприятиям различных отраслей и организационно-правовых форм. Это позволит более объективно оценивать налоговую нагрузку и вырабатывать более выверенную стратегию ведения хозяйственной деятельности. Таким образом, в знаменателе формулы налогового потенциала принимается добавленная стоимость - единая характеристика для национальной экономики, субъекта Федерации, муниципального образования и предприятия. В числителе отражается сумма налоговых доходов по указанным уровням управления экономикой. Этим самым обеспечивается единый методологический подход к исследованию налогового потенциала.

Материалы исследования подходов к оценке налоговой емкости ВВП и ВРП приводят к необходимости введения в научный оборот и практику таких понятий, как "номинальный", "реализованный" и "прогнозный" налоговый потенциал. Причем они могут быть использованы в регулировании налоговых отношений на макроэкономическом уровне и в рамках предприятий. Налоговый потенциал может быть оценен в относительных показателях (в процентах) и в абсолютном выражении (в рублях).

Прогнозную оценку налогового потенциала мы предлагаем определить следующим алгоритмом:

    НП  = НП  x I   x I               x I  ,
п р сн ввп (врп) (дс) нн
где НП - прогнозный налоговый потенциал, руб.; НП - реализованный
п р
налоговый потенциал, руб.; I - индекс собираемости налогов; I
сн ввп (врп) (дс)
- индекс роста ВВП, ВРП; I - индекс налоговой нагрузки.
нн

Индекс собираемости должен стремиться к единице как показателю повышения собираемости налогов. Его величина на прогнозируемый период определяется на основе мониторинга задолженности за ряд предыдущих лет. Ежегодное определение процента собираемости налогов дает возможность оценить его динамику.

Индекс изменения ВВП, ВРП также прогнозируемая величина. На макроуровне при обсуждении проекта бюджета на следующий год определяются темпы роста промышленного производства, потребительских цен, ряда других экономических характеристик и на их основе рост ВВП. Аналогичная работа проводится в регионах.

Колебания индекса налоговой нагрузки напрямую связаны с изменениями налогового законодательства. Повышение налоговых ставок, расширение налогооблагаемой базы, отмена льгот приводят к увеличению налоговой нагрузки, и, следовательно, индекс будет несколько выше единицы. Наоборот, снижение ставок, сужение налоговой базы, вывод ряда предприятий или отраслей производства из категории плательщиков налогов и приводят к смягчению налоговой нагрузки, и индекс будет ниже единицы по сравнению с налоговой нагрузкой в предыдущий период.

Предложенная формула расчета налогового потенциала на перспективу включает в себя три основных фактора, влияющих на увеличение или снижение налоговых поступлений. При стабильно развивающейся экономике колебание величины налогового потенциала в процентах будет незначительным. На макроуровне изменение в пределах 1 - 2%. В этом случае величина прогнозного (планового) налогового потенциала определяется следующим образом:

    НП  = НП  +/- 1 - 2%,
п р
где НП - прогнозный налоговый потенциал, в процентах;
п
НП - реализованный налоговый потенциал, в процентах.
р

Аналогичным образом прогнозируется налоговый потенциал субъекта РФ и муниципального образования. С учетом перераспределения доходных полномочий, укрепления собственных налоговых баз регионов и муниципальных образований диапазон колебания величины налогового потенциала будет шире, чем на макроуровне -/+ 2 - 3%. Планируемая величина налогового потенциала, таким образом, будет более приблизительной, чем рассчитанная другими методиками, но вполне пригодной для практических целей. Данную модель можно использовать при необходимости принятия стратегических решений, когда возникает затруднение сделать прогноз изменения основных экономических характеристик.

Литература

  1. Россия и проблемы бюджетно-налогового федерализма // Всемирный банк. М., 1993.
  2. Богачева О.В. Налоговый потенциал и региональные счета // Финансы. 2000. N 2. С. 29.
  3. Налоги и налогообложение. 4-е изд. / Под ред. М.В. Романовского, О.В. Врублевской. СПб.: Питер, 2003.
  4. Коломиец А.Л., Мельник А.Д. О налоговом потенциале региона // Налоги. 2000. N 1. С. 21.
  5. Горский И.В. Налоговый потенциал в механизме межбюджетных отношений // Финансы. 1999. N 6. С. 27 - 30.
  6. Третнер К.Х. О методике распределения федерального фонда финансовой поддержки регионов // Финансы. 2004. N 9. С. 14 - 18.
  7. Анализ и планирование налоговых поступлений: теория и практика / А.Б. Паскачев, Ф.К. Садыгов, В.И. Мишин, Р.А. Саакян и др.; Под ред. Ф.К. Садыгова. М.: Издательство экономическо-правовой литературы, 2004. 232 с.