Мудрый Юрист

Опыт великобритании и США по разграничению законной и незаконной минимизации налогов и его значение для совершенствования российского законодательства

Елинский Андрей Валерьевич - адъюнкт ВНИИ МВД России, слушатель Дипломатической академии МИД России.

До недавнего времени в отечественной науке и практике использовались два термина в области минимизации налоговых обязательств: правомерное избежание налогов и незаконное уклонение от уплаты налогов. Однако за рубежом в отношении налогов уже долгое время применяются и другие термины, такие как: уменьшение налогов, налоговое мошенничество, сопротивление уплате налогов и отказ от уплаты налогов. Не претендуя на бесспорность суждений, попытаемся понять сходства и различия этих терминов. При этом мы будем опираться на законодательные и прецедентные нормы Великобритании и США.

Избежание налогов (tax avoidance) и уменьшение налогов (tax mitigation)

По общему правилу избежание налогов - правомерное использование определенного налогового режима в целях получения преимуществ при уплате налогов, допускаемых самим законом.

В США действуют Общие правила против избежания налогов (General Anti-Avoidance Rules - GAAR), в основе которых лежит доктрина запрета злоупотребления правом. Согласно этой доктрине сделка считается ничтожной, если единственным или преобладающим мотивом ее совершения было избежание налогов.

В Великобритании таких общих правил нет, однако в этой сфере действуют определенные положения налогового законодательства, известные как "положения против уклонения". Кроме того, некоторые судебные доктрины развивают положения относительно предотвращения избежания налогов, в том числе путем совершения так называемых самопогашающихся сделок (IRC v. Ramsay <*>) или сделок, не имеющих коммерческой цели, но совершаемых исключительно для уменьшения налогов (Furniss v. Dawson <**>). В Законе Великобритании о бюджете 2004 г. было предусмотрено, что с "консультантов" и налогоплательщиков, использующих схемы избежания налогов, Налоговым управлением могут быть истребованы объяснения относительно некоторых деталей применения таких схем.

<*> IRC v. Ramsay [1982] A.C. 300.
<**> Furniss v. Dawson [1984] A.C. 474 or alternatively [1984] 2 W.L.R. 226.

Финансовые службы Великобритании также используют термин "уменьшение налогов" для обозначения приемлемого уровня налогового планирования, минимизации налоговых обязательств путем использования мер, прямо одобренных Парламентом. Признавая значительное сходство понятий "избежание" и "уменьшение", тем не менее их можно разграничить. Критерии разграничения следует искать:

  1. в том, с какими намерениями осуществляется толкование законодательства: что в этом случае рассматривается плательщиком (консультантом) допустимым, а что - нет. Здесь может иметь место избирательное применение комментариев к законодательству и доктрин: количество их весьма значительно и зачастую они противоречат друг другу;
  2. в том, каким образом используются пробелы законодательства и конкуренция его норм (иногда можно встретить термин "агрессивное налоговое планирование", однако это уже граничит с уклонением).

Таким образом, уменьшение налогов есть правомерное снижение налоговых обязательств посредством действий, разрешенных законом, а избежание - это создание законных условий для неуплаты налога (налогов) посредством действий, не запрещенных законом.

Другими словами, избежание налогов есть действия, которые, с одной стороны, строго следуют букве закона, но с другой - противоречат самому его духу, а потому являются недопустимыми (незаконными), хотя и непреступными, как, например, уклонение от уплаты налогов. В то же время, уменьшение налогов следует как букве, так и духу закона.

Уклонение от уплаты налогов (tax evasion)

В отличие от избежания, уклонение от уплаты налогов - основной термин, используемый для обозначения деяний индивидов и корпораций, которые не уплачивают налоги, применяя незаконные способы. Уклонение от уплаты налогов обычно подразумевает умышленное искажение (умалчивание) сведений, необходимых для правильного исчисления налогооблагаемой базы с тем, чтобы снизить налоговые обязательства. Эти действия включают, в частности, предоставление недостоверной налоговой декларации (недекларирование или неполное декларирование доходов, прибылей и выгод; или преувеличение затрат и других обстоятельств, учитываемых при вычетах).

Особенностью налоговой системы США является то, что лица, получившие доход из незаконных источников (азартные игры, кражи, торговля наркотиками и т.д.), обязаны указывать в налоговой декларации суммы, полученные из таких источников. Дело в том, что согласно Налоговому кодексу США (Internal Revenue Code, чаще переводится как "Кодекс внутренних доходов") преступные доходы являются налогооблагаемыми (James v. United States <*>). Тем не менее преступники этого не делают, поскольку фактически это означает признание ими своей вины за совершенные преступления.

<*> James v. United States, 366 U.S. 213 [1916].

Налоговое мошенничество <*> (tax fraud)

<*> Также в теории налогового права и практике разрешения дел об уклонении от налогов используются тождественные термины "налоговый обман" и "мошенничество с публичным доходом".

Практически во всех странах, где установлена юридическая ответственность за уклонение от налогов, налоговое мошенничество признается одним из наиболее тяжких преступлений и в подавляющем большинстве стран влечет уголовное наказание. В синтезированной форме налоговое мошенничество можно определить как умышленные действия лица, направленные на снижение налогов и совершаемые путем фальсификации документов, имеющих значение для налоговых органов.

При этом необходимо иметь в виду неоднозначность трактовки самого понятия "мошенничество". Различные подходы к толкованию этого термина применимо к налоговым преступлениям используются даже в странах, которые традиционно относят к одной правовой семье. Так, например, в Великобритании на доктринальном уровне мошенничество рассматривается как родовое понятие всех видов обмана, связанных с получением любой выгоды или причинением ущерба <*>. В то же время в США мошенничество является одним из способов совершения налогового преступления <**>. Именно по способу совершения преступления американский законодатель выделяет несколько составов деяний под общим названием "Обман или недостоверные заявления" (§ 7206 раздела 26 Свода законов США).

<*> Подробнее см.: Чупрова Е.В. Ответственность за экономические преступления по уголовному праву Англии: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2005. С. 81.
<**> В деле US v. Berger (325 F. Supp. 1297 (D.C.N.Y., 1971)) дается такое определение уклонения от уплаты налогов: "Это умышленное, намеренное невыполнение обязанностей по уплате в части или полностью федерального налога, известного налогоплательщику, совершенное путем обмана, мошенничества либо искажения".

Сопротивление уплате налогов (tax resistance)

Эти действия имеют место в случае, когда лицо сознательно отказывается платить налоги на том основании, что оно не поддерживает проводимую правительством политику (в целом или в какой-либо ее части). При этом данное лицо вовсе не отрицает саму налоговую обязанность и не подвергает сомнению правовой характер законов, устанавливающих эту обязанность и ответственность за ее нарушение. Интересно, что совсем недавно в науке появился термин "tax avoison" - сочетание "avoidance" и "evasion". Этот термин употребляется в отношении действий лиц, которые сопротивляются уплате налогов путем использования приемов избежания налогов - то есть сопротивляются налогам правомерно <*>.

<*> Можно встретить перевод на русский язык "tax avoision" как "уклонизация от налогов", однако перевод этот не совсем точно передает истинное содержание оригинального термина, ибо в русском эквиваленте сливаются "уклонение" и "минимизация".

Сопротивление уплате налогов известно издавна. Несколько примеров из истории.

В 1627 г. англичанин Джон Хомпден был заключен в тюрьму за отказ платить корабельный налог, введенный Карлом I. Попытка наказать других сопротивляющихся налогу привела к Гражданской войне.

В середине XVIII в. американский квакер Джон Вулман и множество его сподвижников отказались платить налог, введенный для покрытия расходов на войну против Франции.

В 1948 г. в Чикаго проходила конференция "Укрепление дисциплины пацифистов-революционеров", которая привлекла более 300 человек. В результате был сформирован "Комитет по отказу от налогов". Этот случай можно считать первым организованным движением против уплаты налогов в США.

В 1968 г. в Великобритании состоялось рассмотрение дела о неуплате налогов, получившее название Cheney v. Conn <*>. Одной из причин, по которым подсудимый отказался платить налоги, было то, что "уплаченные им средства пошли бы на производство (разработку) ядерного оружия в нарушение Женевской конвенции". Все доводы подсудимого в свою защиту были отклонены.

<*> Cheney v. Conn [1968] All ER 779.

В 1988 г. палестинский город Бейт-Сахур проводил серьезную кампанию против налогов, собираемых государством Израиль.

Сопротивление граждан заметно активизируется в период проведения вооруженных миротворческих миссий. Это особенно актуально для Правительства США, ведущего затянувшуюся и чрезвычайно затратную военную кампанию в Ираке.

Следует отметить, что в наши дни наряду с политическим мотивом сопротивления налогам причиной этого являются и корыстные побуждения. Это подтверждается тем, что кроме открытых заявлений об отказе платить налоги в знак несогласия с государственным курсом сопротивляющиеся редко предпринимают другие действия. Тем не менее политический мотив остается главным критерием отграничения сопротивления от других видов неуплаты налогов.

Отказ от уплаты налогов (tax protest)

Некоторые налогообязанные лица, не уплачивающие налоги, искренне (хотя и не всегда) полагают, что они обнаружили такие способы толкования (трактовки) законодательства, которые позволяют им выйти из числа налогообязанных субъектов. Главная установка этих индивидов такова, что они полностью отрицают саму правомерность взимания налогов. На самом же деле их доводы - не что иное, как перефразированные аргументы "протестовавших" лиц, которые в недавнем прошлом уже понесли наказание за налоговые преступления. Суды, рассматривающие дела о неуплате налогов, из года в год отрицают эти аргументы.

Вопросы разграничения действий по минимизации налоговых платежей на предмет их правомерности (или даже степени их правомерности) традиционно относятся к наиболее сложным в теории и практике налогообложения. С достаточной уверенностью можно прогнозировать появление в этой области новых терминов и терминосочетаний, подобных упоминавшемуся "avoison".

Предложения по совершенствованию российского законодательства

В отечественном уголовном законодательстве отсутствует понятие "налоговое мошенничество", однако в действующей редакции ст. 198 и 199 УК РФ закреплен состав, описывающий способ совершения действий по обману налоговых органов - включение заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или иные документы, необходимые для налогообложения. Фактически эти действия суть объективная сторона мошенничества в сфере налогообложения. Вполне обоснованным представляется вывод о том, что такие действия не могут охватываться терминосочетанием "уклонение от уплаты налогов", которое предполагает пассивное поведение налогоплательщика путем непредставления декларации. В то же время обман налоговых органов является действием активным и, безусловно, более тяжким. Очевидна необходимость введения в УК РФ новой статьи - "Налоговое мошенничество", в диспозицию которой вошли бы действия по внесению <*> заведомо ложных сведений в налоговую декларацию или документы, представление которых в соответствии с законодательством Российской Федерации о налогах и сборах является обязательным.

<*> В данном контексте лучше употребить глагол "внесение", а не "включение".

В целях повышения эффективности правовых мер противодействия уклонению от уплаты налогов целесообразно также освоение российской правовой системой доктрины злоупотребления правом. Назрела необходимость предусмотреть в Налоговом кодексе положения о признании недействительными сделок, которые преследуют единственную цель - избежание налогов.