Мудрый Юрист

Получение необоснованной налоговой выгоды при возмещении НДС из бюджета

А.В. Белозеров, судья Арбитражного суда города Москвы, кандидат юридических наук.

В последние годы в практике рассмотрения арбитражными судами налоговых споров получило достаточно широкое распространение понятие "недобросовестность налогоплательщика", в первую очередь при рассмотрении споров о возмещении из бюджета налога на добавленную стоимость (НДС).

В то же время чрезмерно широкое использование налоговыми органами термина "недобросовестность" порождает уже иную тенденцию - стремление уйти от этого термина при правовой оценке налоговых правоотношений. Так, в проекте информационного письма Высшего Арбитражного Суда РФ "Об оценке арбитражными судами представляемых налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика" термин "недобросовестность" не употребляется, говорится лишь о "необоснованной налоговой выгоде".

Серьезным поводом для обсуждения юристами проблем получения необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения налога на добавленную стоимость из федерального бюджета стали три Постановления Президиума ВАС РФ от 13 декабря 2005 г. (N 10048/05, 10053/05, 9841/05).

В Постановлениях указывается на такие признаки, свидетельствующие о необоснованности налоговой выгоды, как совершение хозяйственных операций в один день; осуществление поставки в ином регионе, чем местонахождение поставщика; регистрация субпоставщиков товара (впоследствии поставленного на экспорт) по несуществующим адресам и ненахождение субпоставщика по месту государственной регистрации; исполнение одним физическим лицом функций генерального директора и бухгалтера в двух организациях-субпоставщиках и одновременно учредителя в третьей организации; отрицание физическими лицами, числящимися учредителями организаций, факта участия в учреждении юридических лиц - субпоставщиков товара, представление "нулевой" отчетности в налоговые органы всеми тремя субпоставщиками товара за весь период существования до даты совершения спорных операций и неотражение ими в отчетности экономической выгоды от спорных операций; неуплата ими налогов; приобретение субпоставщиками банковских векселей и расчеты с контрагентами данными векселями, при этом векселя погашались на следующий день после приобретения; непрофильность экспортной операции для российского экспортера; отсутствие разумной деловой цели заключаемых сделок; вовлечение в процесс производства и поставок химической продукции исключительно организаций, правомерность регистрации и реальность деятельности которых вызывают сомнения.

Названные Постановления развивают правовую позицию, ранее изложенную в Постановлениях Президиума ВАС РФ от 9 марта 2004 г. N 12073/03 и от 3 августа 2004 г. N 2870/04, согласно которой возмещение НДС из бюджета возможно при наличии реального осуществления хозяйственных операций и при осуществлении сделок с реальными товарами, что, в свою очередь, предполагает уплату налога на добавленную стоимость в федеральный бюджет.

В основе всех схем, связанных с налогом на добавленную стоимость, лежит принцип исчисления данного налога. Следует вспомнить, что НДС к уплате в бюджет (к возмещению из бюджета) по итогам налогового периода исчисляется фактически как разница между суммой НДС, полученной налогоплательщиком от своих покупателей в составе цены товара (работ, услуг), и налоговыми вычетами, в состав которых входит прежде всего НДС, уплаченный налогоплательщиком своим поставщикам. При превышении НДС, уплаченного поставщикам, над НДС, полученным от покупателей, налогоплательщик вправе получить возмещение соответствующей суммы НДС из бюджета, при этом источник для возмещения НДС в бюджете формируется за счет поступления в бюджет НДС от поставщика (субпоставщика, субсубпоставщика и т.д.) налогоплательщика.

Важно отметить, что обязательный признак налоговой схемы - экономическая целесообразность схемы в целом, т.е. целесообразность, выгодность для ее организаторов (а не для отдельных организаций, участвующих в схеме). Этот признак не менее важен, чем экономическая нецелесообразность произведенных хозяйственных операций для конкретного налогоплательщика, участвующего в схеме и заявляющего НДС к возмещению из бюджета. Отсутствие признака экономической целесообразности предполагаемой налоговым органом схемы для ее организаторов однозначно свидетельствует о безосновательности довода налогового органа о недобросовестности налогоплательщика.

В связи с этим налоговый орган должен в случае предположения о наличии схемы по уходу от налогообложения (либо по хищению средств из бюджета) исследовать денежные потоки участников предполагаемой схемы и представить суду документальное подтверждение экономической целесообразности схемы для ее организаторов (и, соответственно, обстоятельства причинения схемой ущерба бюджету).

Экономическая целесообразность схемы по получению необоснованной налоговой выгоды в виде возмещения НДС из бюджета состоит в том, что сумма НДС (кредит 68 счета) по цепочке организаций (поставщиков, субпоставщиков) "переходит" к организации, не уплачивающей налоги и, соответственно, не перечисляющей НДС, полученный от покупателя в бюджет, в то время как НДС, уплаченный по тому же товару (дебет 68 счета), заявляется организацией, находящейся в конце цепочки (истцом по судебным делам о возмещении НДС из бюджета), к возмещению из бюджета. В результате из бюджета возмещается сумма, которая ни одним из поставщиков (субпоставщиков) в бюджет не уплачена.

Аналогичным образом прибыль (разница между выручкой полученной налогоплательщиком от покупателей и расходами налогоплательщика - средствами, уплаченными поставщикам) также "передается" в основной своей части по вышеприведенной цепочке поставщиков (субпоставщиков), в результате чего обязанность по уплате налога на прибыль также возникает у организации, не уплачивающей налоги, которая обязанность по уплате налога не исполняет.

При использовании схемы (при наличии реального существования товара, операции с которым порождают право на возмещение НДС) как минимум один из участников цепочки перепродавцов товара не уплачивает налоги в бюджет, при этом именно на этом звене цепочки нередко происходит существенное увеличение (иногда необоснованное завышение) цены товара. Именно это "подставное" (не уплачивающее налоги в бюджет и зачастую вообще не представляющее налоговую отчетность) юридическое лицо, участвующее в цепочке перепродавцов, продает товар по цене в несколько раз (зачастую в десятки, сотни раз) выше, чем приобретает его, остальные перепродавцы устанавливают при перепродаже минимальную ценовую надбавку в целях минимизации уплачиваемых ими налогов.

Нередко одна и та же схема используется рядом налогоплательщиков по всей России, в связи с чем необходим налаженный обмен информацией между налоговыми органами, организовать который может только Федеральная налоговая служба.

Так, для схемы хищения средств из бюджета путем использования норм законодательства о возмещении НДС (без реальной передачи товара от продавца покупателю) организациями - экспортерами феррита были характерны следующие признаки (изложены в письме УМН по Москве от 26 мая 2003 г. N 18-08): все экспортеры, находящиеся в разных городах России, вывозили феррит на экспорт через одну таможню - Татарстанскую; грузоотправителем и декларантом по всем ГТД, оформлявшимся в связи с экспортом феррита различными налогоплательщиками, расположенными в Москве и в иных субъектах РФ, являлось одно и то же лицо - ООО "Т." (г. Казань); производителем ферритовых пластин во всех ГТД указывался завод "Магнетон" (СПб), который в ответ на запросы налоговых органов отрицал факт производства им ферритовых пластин.

Зачастую закупка товара идет у одних и тех же поставщиков, а все денежные расчеты за товар, совершаемые налогоплательщиками, находящимися в разных субъектах РФ, производятся через один и тот же банк. Общий объем "вывезенного" на экспорт товара в сотни раз превышает объем производства данного товара за все время существования предприятий-производителей. Очевидно, что, только проанализировав все обстоятельства в их совокупности и взаимосвязи, можно увидеть целостную картину и эффективно выявить недобросовестных налогоплательщиков-экспортеров.

Используемые налоговые схемы можно разделить на три наиболее распространенных вида:

  1. Схемы, при которых хозяйственные операции не осуществляются в принципе, а лишь создается пакет необходимых документов ("игрушечные" схемы и иные схемы с использованием разницы в ставках НДС 10 и 18%; ложный экспорт; завышение налоговых вычетов за счет оплаты налогоплательщиком неоказанных услуг, невыполненных работ (например, оплата фактически не оказанных либо выполненных самим налогоплательщиком услуг по консультированию, по проведению маркетинговых исследований, по осмотру и профилактическому ремонту техники и оборудования, по благоустройству и озеленению территории и.д., с последующим возвратом "исполнителем" услуг части полученных им за неоказанные услуги денежных средств налогоплательщику - заказчику таких работ (услуг) или физическим лицам - руководителям налогоплательщика, его учредителям).
  2. Схемы, при которых движение товаров (работ, услуг) реально осуществляется, но НДС не уплачивается поставщиком (подрядчиком, исполнителем услуги) или одним из субпоставщиков налогоплательщика (участники таких схем зачастую продают металлолом, слитки черных металлов и алюминия, макулатуру либо закупают (нередко по завышенной цене) основные средства).
  3. Комиссионные (посреднические) схемы, при которых налогоплательщик выступает как комиссионер (либо агент) и уплачивает налоги только со своего комиссионного вознаграждения (составляющего не более 1 - 2% от оборота), а плательщиком налогов, связанных с основной частью совершаемых хозяйственных операций, является его "комитент" (или субкомитент) - подставная организация, используемая налогоплательщиком для "перевода" на нее объектов налогообложения, не сдающая отчетность и не уплачивающая налогов в бюджет, обычно имеющая в штате не более одного человека (в отличие от "комиссионера", который в связи с реальным осуществлением хозяйственной деятельности имеет штат как минимум из нескольких работников) и зачастую зарегистрированная по утерянному паспорту.

В пункте 2 проекта информационного письма ВАС РФ "Об оценке арбитражными судами представляемых налоговыми органами доказательств необоснованности возникновения налоговой выгоды у налогоплательщика" отмечено, что необоснованная налоговая выгода может в частности возникать:

  1. в связи с отсутствием в бухгалтерском учете операций, которые совершались в действительности;
  2. в связи с отражением налогоплательщиком в бухгалтерском учете операций, которые не совершались в действительности или имеют в действительности иной экономический смысл;
  3. в связи с совершением налогоплательщиком операций, не обусловленных экономическими или иными разумными причинами (целями делового характера).

"Наиболее часто встречающиеся в судебной практике случаи недобросовестности налогоплательщика могут быть разрешены судом с использованием института недействительности мнимых и притворных сделок, закрепленных в Гражданском кодексе РФ" <1>.

<1> Савсерис С.В. Недобросовестность налогоплательщика как судебная доктрина против уклонения от налогообложения // Налоговед. 2005. N 9.

На наш взгляд, предлагаемый выше подход, хотя и верный в своей основе, порождает трудности, вряд ли преодолимые в настоящее время. Рассмотрим, например, схему хищения средств из бюджета путем заявления к возмещению НДС за счет выстраивания искусственной цепочки перепродаж товара, не преследующих реальной хозяйственной цели, при этом одна из организаций в цепочке не уплачивает налоги в бюджет, за счет чего и достигается экономическая целесообразность схемы в целом. В рамках судебного дела, возбужденного по иску налогоплательщика (замыкающего цепочку и заявляющего НДС, уплаченный поставщику, к возмещению из бюджета) о возмещении НДС, сомнительна возможность признания сделок ничтожными и применение последствий их ничтожности, т.к. истец по делу (как и иные лица, участвующие в искусственно созданной цепочке перепродавцов товара, нередко привлекаемые судом к участию в деле в качестве третьих лиц) не может одновременно являться в том же споре ответчиком по спору о признании данной совокупности сделок мнимыми.

Можно, конечно, сослаться на право налогового органа подавать в суд иски о признании недействительной (или ничтожной) каждой из сделок по перепродаже товара в рассматриваемой цепочке. Однако надлежащее исследование правовой сущности сделок в данном случае возможно лишь при условии рассмотрения всей цепочки перепродаж в совокупности и анализа ее экономической целесообразности для организаторов схемы и ее налоговых последствий, а не рассмотрения каждого звена цепочки (каждой перепродажи товара) в отдельности, т.к. каждая такая продажа сама по себе закон не нарушает. При наличии ряда судебных дел, в рамках каждого из которых налоговым органом будет оспариваться лишь одна сделка из цепочки, по каждому делу в отдельности не будет видна общая картина перепродаж товара и ее направленность на противоправные цели - неуплату НДС одним из участников цепочки и заявление данной суммы НДС к возмещению участником, находящимся на другом конце цепочки, что, вероятно, приведет к отказам в исках.

Заслуживает поддержки предложение ВАС РФ, изложенное в п. 4 вышеуказанного проекта информационного письма: "В случае если суд на основании представленных налоговым органом доказательств придет к выводу о несоответствии действительному экономическому смыслу содержания и характера операций или деятельности налогоплательщика, суд изменяет юридическую квалификацию сделок или деятельности налогоплательщика в соответствии с шестым абзацем пункта 1 статьи 45 Кодекса и определяет права и обязанности налогоплательщика в соответствии с подлинным экономическим содержанием сделки или деятельности налогоплательщика".

Одновременно в последнем абзаце проекта информационного письма ВАС РФ устанавливает следующую гарантию для налогоплательщиков: признание налоговой выгоды необоснованной не влечет отказ налогоплательщику в предоставлении иных прав или гарантий, установленных налоговым законодательством, не связанных с необоснованно полученной налоговой выгодой.

Учитывая распространенность налоговых схем и складывающуюся правоприменительную практику, представляется целесообразным ввести в Налоговый кодекс РФ норму о недопустимости злоупотребления правами налогоплательщика, во многом схожую со ст. 10 Гражданского кодекса РФ. Так, можно предложить дополнить ст. 3 Налогового кодекса РФ подпунктами 8 - 10 следующего содержания: "8. Не допускаются действия налогоплательщиков, осуществляемые исключительно с целью неуплаты или занижения налогов, а также с целью незаконного присвоения бюджетных средств.

  1. В случае несоблюдения требований, предусмотренных пунктом 8 настоящей статьи, суд, арбитражный суд может отказать лицу в защите принадлежащего ему права, непосредственно связанного с получением налоговой выгоды. Под налоговой выгодой для целей настоящей статьи понимается, в том числе, уменьшение налоговой базы, получение налогоплательщиком (налоговым агентом) зачета, возврата налога из бюджета, налогового вычета или налоговой льготы.
  2. В случаях, когда закон ставит защиту прав налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) в зависимость от того, осуществлялись ли эти права разумно и добросовестно, разумность действий и добросовестность налогоплательщика (плательщика сбора, налогового агента) предполагаются."

Конечно, предлагаемое нововведение может вызвать критические замечания в силу объективно существующей противоположности интересов налогоплательщиков и бюджета, тем не менее представляется, что время для законодательного закрепления подобной нормы, хотя не существующей, но уже нередко применяемой арбитражными судами при разрешении налоговых споров, наступило.

Тем более что определенные предпосылки для такого подхода уже заложены в НК РФ. Так, пункт 8 ст. 50 НК РФ, согласно которому "если в результате выделения из состава юридического лица одного или нескольких юридических лиц налогоплательщик не имеет возможности исполнить в полном объеме обязанность по уплате налогов и такая реорганизация была направлена на неисполнение обязанности по уплате налогов, то по решению суда выделившиеся юридические лица могут солидарно исполнять обязанность по уплате налогов реорганизованного лица", явно направлен на борьбу с возможными злоупотреблениями налогоплательщиком своими правами.

Нельзя не отметить, что с 1 января 2006 г., к сожалению, частично утрачивается возможность эффективного выявления схем, направленных на получение необоснованной налоговой выгоды при возмещении НДС из бюджета. Дело в том что последними изменениями, внесенными в ст. 171 НК РФ Федеральным законом от 22 июля 2005 г. N 119-ФЗ (вступил в законную силу с 1 января 2006 г., за нек. искл.), установлено, что к вычету принимается не "уплаченный" налогоплательщиком поставщику, а "предъявленный к уплате" поставщиком НДС, что во многих случаях сделает невозможным прослеживание цепочки движения денежных средств, уплаченных за спорный товар (работы, услуги), и, соответственно, осложнит установление лиц, участвующих в цепочке поставщиков (субпоставщиков), и само выявление налоговой схемы.

Если до внесения изменений в ст. 171 НК РФ налогоплательщик, по общему правилу, мог заявить НДС к возмещению из бюджета лишь при условии фактического перечисления денежных средств поставщику (исключение составляли расчеты векселями и осуществление взаимозачета с поставщиком), то теперь лицам, участвующим в цепочке перепродавцов, достаточно лишь выставлять друг другу счета-фактуры с указанием цены товара, реальной оплаты товара ни от кого из участников цепочки по закону не требуется. С другой стороны, сам факт неоплаты в течение длительного времени выставленных счетов-фактур может рассматриваться как один из признаков недобросовестности налогоплательщиков, если такое поведение не соответствует обычной хозяйственной практике.

В заключение нельзя не сказать и о встречающемся злоупотреблении правом (связанным с осуществлением налогового контроля) со стороны налоговых органов, например, когда налоговый орган из месяца в месяц отказывает в возмещении НДС по надуманным основаниям, несмотря на неоднократное признание судом данных действий незаконными. При этом о "заведомой" незаконности таких действий, представляется, можно говорить лишь в тех случаях, когда при рассмотрении спора за очередной налоговый период налоговым органом не выявлено и не приведено новых обстоятельств, а отказ мотивирован в точности теми же основаниями, которым уже неоднократно давалась оценка судами при рассмотрении споров за предыдущие налоговые периоды.

Хочется также посоветовать налоговым органам при проведении контрольных мероприятий в отношении налогоплательщика, заявляющего НДС к возмещению из бюджета, избегать направления запросов тем поставщикам налогоплательщика, в отношении которых не имеется оснований предполагать участие в налоговой схеме: операторам связи, поставщикам коммунальных услуг, государственным и муниципальным предприятиям, при условии, что закупаемые у таких предприятий товары (работы, услуги) соответствуют их профилю деятельности и расходы налогоплательщика на их приобретение не превышают в значительной степени обычно допускаемые в хозяйственной практике, а также направления запросов любым поставщикам, уплачиваемые которым суммы незначительны. Также проверяющим не следует злоупотреблять правом на направление запросов в налоговые органы по месту нахождения указанных поставщиков проверяемого налогоплательщика. Следует исследовать лишь те хозяйственные операции налогоплательщика, по которым заявляются наиболее крупные суммы НДС к возмещению из бюджета.

Несоблюдение вышеизложенных правил ведет к перегрузке почтовой системы, перегрузке самих налоговых органов бесчисленными запросами коллег, перегрузке бухгалтерских и иных служб добросовестных налогоплательщиков, особенно производителей, вынужденных ежемесячно представлять множество заверенных ксерокопий документов по запросам налоговых органов. Перегруженные запросами территориальные налоговые органы, добросовестные налогоплательщики, банки в результате привыкают к формальному и неоперативному реагированию на запросы налоговых органов, что приводит к трудностям в получении информации в тех немногочисленных случаях, когда появляется действительная необходимость в глубоком и оперативном исследовании хозяйственных операций того или иного поставщика.