Мудрый Юрист

Договор оказания аудиторских и бухгалтерских услуг

Семенихин В.В., партнер, заместитель Генерального директора, руководитель департамента консультирования ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

На практике бухгалтеру нередко встречается ситуация, когда он не знает, каким образом отразить в учете ту или иную хозяйственную операцию, и ему требуется помощь квалифицированного специалиста. Для таких целей и существуют специальные фирмы, называемые аудиторскими, которые оказывают практическую помощь в сложных вопросах бухгалтерского и налогового законодательства.

Правовой основой деятельности аудиторской фирмы является Федеральный закон от 7 августа 2001 г. N 119-ФЗ "Об аудиторской деятельности" (далее - Закон N 119-ФЗ), в п. 1 ст. 1 которого указано, что под аудиторской деятельностью понимается предпринимательская деятельность по независимой проверке бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организаций и индивидуальных предпринимателей (далее - аудируемые лица).

Обратите внимание! В соответствии с п. 5.1 ст. 18 Федерального закона от 8 августа 2001 г. N 128-ФЗ "О лицензировании отдельных видов деятельности" с 1 июля 2006 г. лицензирование аудиторской деятельности прекращено.

Согласно п. 3 ст. 1 Закона N 119-ФЗ целью аудита является выражение мнения о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц и соответствии порядка ведения бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации. Под достоверностью понимается степень точности данных финансовой (бухгалтерской) отчетности, которая позволяет пользователю этой отчетности на основании ее данных делать правильные выводы о результатах хозяйственной деятельности, финансовом и имущественном положении аудируемых лиц и принимать базирующиеся на этих выводах обоснованные решения.

Аудит может быть обязательным или добровольным.

В соответствии со ст. 7 Закона N 119-ФЗ обязательный аудит - ежегодная обязательная аудиторская проверка ведения бухгалтерского учета и финансовой (бухгалтерской) отчетности организации или индивидуального предпринимателя.

Обязательный аудит осуществляется в случаях, если:

Добровольный аудит осуществляется по инициативе органов управления организации или индивидуального предпринимателя.

Независимо от вида аудита, добровольного или обязательного, требуется заключение договора на оказание аудиторских услуг.

Сторонами данного вида договора являются исполнитель и заказчик. Исполнителем по данному договору является аудиторская организация или аудитор.

Согласно ст. 4 Закона N 119-ФЗ аудиторская организация - коммерческая организация, осуществляющая аудиторские проверки и оказывающая сопутствующие аудиту услуги.

Аудиторская организация может быть создана в любой организационно-правовой форме, за исключением открытого акционерного общества.

Статьей 12 Закона N 119-ФЗ установлен перечень аудиторских организаций и аудиторов, которые не могут осуществлять аудиторские услуги, к ним относятся:

Аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность в качестве работника аудиторской организации или в качестве лица, привлекаемого аудиторской организацией к работе на основании гражданско-правового договора, либо в качестве индивидуального предпринимателя, осуществляющего свою деятельность без образования юридического лица.

Индивидуальный аудитор вправе осуществлять аудиторскую деятельность, а также оказывать сопутствующие аудиту услуги. Индивидуальный аудитор не вправе осуществлять иные виды предпринимательской деятельности.

В соответствии с п. 2 ст. 7 Закона N 119-ФЗ при проведении обязательного аудита в организациях, в уставных (складочных) капиталах которых доля государственной собственности или собственности субъекта Российской Федерации составляет не менее 25%, заключение договоров оказания аудиторских услуг должно осуществляться по итогам размещения заказа на оказание таких услуг.

Порядок размещения заказов на оказание услуг для государственных или муниципальных нужд устанавливает Федеральный закон от 21 июля 2005 г. N 94-ФЗ "О размещении заказов на поставки товаров, выполнение работ, оказание услуг для государственных и муниципальных нужд".

Обязательный аудит проводится аудиторскими организациями.

При проведении обязательного аудита аудиторские организации обязаны страховать риск ответственности за нарушение договора (ст. 13 Закона N 119-ФЗ).

Следовательно, при осуществлении добровольного аудита обязательного страхования не требуется. Заказчиком по данному договору является аудируемое лицо, заключившее договор на оказание аудиторских услуг. К аудируемым лицам относятся юридические лица и индивидуальные предприниматели.

При заключении договора на оказание аудиторских услуг необходимо получить как можно больше информации о предполагаемом партнере.

Договор заключается посредством направления оферты (предложения заключить договор) одной из сторон и ее акцепта (принятия предложения) другой стороной.

Оферта должна содержать существенные условия договора.

На практике для предложения заключить договор оказания аудиторских услуг обычно используется письмо-обязательство, в котором должны быть указаны существенные условия договора, но форма оферты не имеет существенного значения.

В договоре на проведение аудиторской проверки (оказание аудиторских услуг), как правило, согласовываются следующие вопросы:

Постановлением Правительства Российской Федерации от 23 сентября 2002 г. N 696 "Об утверждении федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности" (далее - ФПСАД) были установлены правила, регулирующие аудиторскую деятельность в России.

Федеральные правила (стандарты) аудиторской деятельности (ФПСАД) занимают особое место среди правовых актов, регулирующих аудиторскую деятельность в России.

В соответствии с п. 3 ст. 9 Закона N 119-ФЗ эти правила (стандарты) обязательны для всех аудиторов. Впрочем, как и любой иной нормативно-правовой акт, они также обязательны и для заказчиков (аудируемых лиц).

Помимо федеральных правил Законом N 119-ФЗ предусмотрена возможность разработки внутренних правил аудиторской деятельности, самими аудиторскими организациями и индивидуальными аудиторами. Внутренние правила не должны противоречить федеральным, а также не могут быть ниже требований федеральных правил (стандартов) аудиторской деятельности.

Согласно ФПСАД форма и содержание договоров оказания аудиторских услуг (писем о проведении аудита) для различных аудируемых лиц могут иметь особенности, но, как правило, в договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) указываются:

В договоре оказания аудиторских услуг (письме о проведении аудита) могут также быть указаны:

При необходимости в договоре оказания аудиторских услуг (в письме о проведении аудита) или приложениях к нему могут быть также приведены:

По договору возмездного оказания аудиторских услуг исполнитель обязуется оказать аудиторские услуги, а заказчик обязуется оплатить эти услуги. Предметом договора оказания аудиторских услуг является:

Аудиторские организации и предприниматели, осуществляющие свою деятельность без образования юридического лица (далее - индивидуальные аудиторы), могут оказывать следующие сопутствующие услуги:

Основным документом, фиксирующим отношения сторон, является договор.

Договор на оказание аудиторских услуг является разновидностью договора возмездного оказания услуг.

При заключении договора сторонам необходимо обговорить весь перечень услуг, входящих в предмет договора. Условие о предмете относится к числу существенных условий договора оказания аудиторских услуг.

Права и обязанности устанавливаются соглашением сторон, однако основные установлены Законом N 119-ФЗ.

Согласно п. 2 ст. 5 Закона N 119-ФЗ при проведении аудиторской проверки аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны:

"1) осуществлять аудиторскую проверку в соответствии с законодательством Российской Федерации и Законом N 119-ФЗ;

  1. предоставлять по требованию аудируемого лица необходимую информацию о требованиях законодательства Российской Федерации, касающихся проведения аудиторской проверки, а также о нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются замечания и выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;
  2. в срок, установленный договором оказания аудиторских услуг, передать аудиторское заключение аудируемому лицу и (или) лицу, заключившему договор оказания аудиторских услуг;
  3. обеспечивать сохранность документов, получаемых и составляемых в ходе аудиторской проверки, не разглашать их содержание без согласия аудируемого лица и (или) лица, заключившего договор оказания аудиторских услуг, за исключением случаев, предусмотренных законодательством Российской Федерации;
  4. исполнять иные обязанности, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации".

Аудиторские организации и индивидуальные аудиторы обязаны хранить тайну об операциях аудируемых лиц и лиц, которым оказывались сопутствующие аудиту услуги, а также обеспечивать сохранность сведений и документов, получаемых и (или) составляемых ими при осуществлении аудиторской деятельности, и не вправе передавать указанные сведения и документы или их копии третьим лицам либо разглашать их без письменного согласия заказчика.

Правила ФПСАД N 13 определяют обязанности аудитора по рассмотрению ошибок и недобросовестных действий в ходе аудита.

В соответствии с ФПСАД N 13 аудитор должен рассматривать обстоятельства, указывающие на возможные существенные искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности, возникшие в результате недобросовестных действий и ошибок.

Если аудитор обнаруживает искажение финансовой (бухгалтерской) отчетности, он должен определить, не является ли это искажение признаком совершения недобросовестных действий, и при утвердительном ответе аудитор должен рассмотреть влияние такого искажения на другие вопросы аудита, особенно в отношении надежности разъяснений и заявлений руководства аудируемого лица.

Если аудитор выяснит, что недобросовестные действия были совершены с участием членов высшего руководства (руководитель и его заместители) аудируемого лица, то даже при несущественной величине искажения финансовой (бухгалтерской) отчетности данной проблеме следует уделить значительное внимание в ходе проведения аудита. В этом случае аудитор может быть поставлен перед необходимостью пересмотреть надежность ранее полученных доказательств, поскольку не исключено, что возникнут сомнения в полноте и правдивости представленных заявлений и подлинности бухгалтерских записей и первичных документов. Кроме того, при пересмотре надежности доказательств аудитор должен рассмотреть вероятность сговора сотрудников, руководства и иных лиц. Если руководство, особенно на самом высоком уровне, причастно к недобросовестным действиям, то аудитор может не получить всех доказательств, необходимых для проведения аудита и составления аудиторского заключения.

При проведении аудиторской проверки и оказании сопутствующих услуг аудиторы и аудиторские организации вправе самостоятельно определять формы и методы проведения аудита, проверять в полном объеме документацию, связанную с финансово-хозяйственной деятельностью аудируемого лица, а также фактическое наличие любого имущества, учтенного в этой документации.

Исполнитель вправе отказаться от проведения аудиторской проверки в случаях:

Права и обязанности заказчика определены ст. 6 Закона N 119-ФЗ. При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, обязано:

Заказчик обязан не предпринимать никаких действий в целях ограничения круга вопросов, подлежащих выяснению при проведении аудиторской проверки, а также оперативно устранять выявленные аудиторами в ходе аудиторской проверки нарушения правил ведения бухгалтерского учета и составления финансовой (бухгалтерской) отчетности.

На заказчика, для которого необходимо проведение обязательного аудита, возложена обязанность по заключению договоров на оказание аудиторских услуг в сроки, предусмотренные законодательством Российской Федерации.

"При проведении аудиторской проверки аудируемое лицо и (или) лицо, заключившее договор оказания аудиторских услуг, вправе:

получать от аудиторской организации или индивидуального аудитора информацию о законодательных и нормативных актах Российской Федерации, на которых основываются выводы аудиторской организации или индивидуального аудитора;

получить от аудиторской организации или индивидуального аудитора аудиторское заключение в срок, определенный договором оказания аудиторских услуг;

осуществлять иные права, вытекающие из существа правоотношений, определенных договором оказания аудиторских услуг, и не противоречащие законодательству Российской Федерации" (п. 1 ст. 6 Закона N 119-ФЗ).

Согласно ст. 21 Закона N 119-ФЗ аудиторские организации и их руководители, индивидуальные аудиторы, аудируемые лица и лица, подлежащие обязательному аудиту, несут уголовную, административную и гражданско-правовую ответственность в соответствии с законодательством Российской Федерации.

Так, уголовная ответственность предусмотрена ст. 202 Уголовного кодекса Российской Федерации, согласно которой использование частным нотариусом или частным аудитором своих полномочий вопреки задачам своей деятельности и в целях извлечения выгод и преимуществ для себя или других лиц либо нанесения вреда другим лицам, если это деяние причинило существенный вред правам и законным интересам граждан или организаций либо охраняемым законом интересам общества или государства, наказывается:

Уголовным кодексом Российской Федерации также предусмотрена ответственность за осуществление предпринимательской деятельности без регистрации или с нарушением правил регистрации, а также за представление в орган, осуществляющий государственную регистрацию юридических лиц и индивидуальных предпринимателей, документов, содержащих заведомо ложные сведения.

Согласно ст. 11 Закона N 119-ФЗ составление заведомо ложного аудиторского заключения влечет за собой уголовную ответственность. Заведомо ложное заключение признается таковым только по решению суда.

Административная ответственность устанавливается Кодексом Российской Федерации об административных правонарушениях, введенным в действие Федеральным законом от 30 декабря 2001 г. N 195-ФЗ (далее - КоАП). Так, согласно п. 1 ст. 14.1 КоАП осуществление предпринимательской деятельности без государственной регистрации в качестве индивидуального предпринимателя или без государственной регистрации в качестве юридического лица влечет наложение административного штрафа в размере от пяти до двадцати минимальных размеров оплаты труда.

В случае неисполнения или ненадлежащего исполнения любой из сторон договора оказания аудиторских услуг наступает гражданско-правовая ответственность.

Правила о гражданско-правовой ответственности могут применяться на основании норм гражданского законодательства.

Статья 12 ГК РФ устанавливает перечень способов защиты гражданских прав.

Защита гражданских прав осуществляется путем:

Лицо, право которого нарушено, может требовать полного возмещения причиненных ему убытков, если законом или договором не предусмотрено возмещение убытков в меньшем размере.

Под убытками понимаются расходы, которые лицо, чье право нарушено, произвело или должно будет произвести для восстановления нарушенного права, утрата или повреждение его имущества (реальный ущерб), а также неполученные доходы, которые это лицо получило бы при обычных условиях гражданского оборота, если бы его право не было нарушено (упущенная выгода).

Если лицо, нарушившее право, получило вследствие этого доходы, лицо, право которого нарушено, вправе требовать возмещения наряду с другими убытками упущенной выгоды в размере не меньшем, чем такие доходы (ст. 15 ГК РФ).

Так, в случае если услуга выполнена исполнителем с отступлениями от договора оказания аудиторских услуг, ухудшившими результат услуги, или с иными недостатками, которые делают его не пригодным для предусмотренного в договоре использования, либо при отсутствии в договоре соответствующего условия непригодности для обычного использования аудируемое лицо вправе по своему выбору потребовать:

Если отступления от условий договора оказания аудиторских услуг или иные недостатки результата услуги в установленный аудируемым лицом разумный срок не были устранены либо являются существенными и неустранимыми, заказчик вправе отказаться от исполнения договора и потребовать возмещения причиненных убытков (п. 3 ст. 723 ГК РФ).

Также одной из форм гражданско-правовой ответственности является уплата неустойки. Неустойкой (штрафом, пеней) признается определенная законом или договором денежная сумма, которую должник обязан уплатить кредитору в случае неисполнения или ненадлежащего исполнения обязательства, в частности в случае просрочки исполнения. По требованию об уплате неустойки кредитор не обязан доказывать причинение ему убытков (п. 1 ст. 330).

Результатом аудиторской проверки является заключение аудиторской организации (индивидуального аудитора) - официальный документ, предназначенный для пользователей финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемых лиц, составленный в соответствии с федеральными правилами (стандартами) аудиторской деятельности и содержащий выраженное в установленной форме мнение аудиторской организации или индивидуального аудитора о достоверности финансовой (бухгалтерской) отчетности аудируемого лица и соответствии порядка ведения его бухгалтерского учета законодательству Российской Федерации.

Согласно правилам N 6 ФПСАД аудиторское заключение включает в себя:

организационно-правовая форма и наименование, для индивидуального аудитора - фамилия, имя, отчество и указание на осуществление им своей деятельности без образования юридического лица;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

членство в аккредитованном профессиональном аудиторском объединении;

организационно-правовая форма и наименование;

место нахождения;

номер и дата свидетельства о государственной регистрации;

Необходимо соблюдать единство формы и содержания аудиторского заключения, чтобы облегчить его понимание пользователем и помочь обнаружить необычные обстоятельства в случае их появления.

Заведомо ложное аудиторское заключение - аудиторское заключение, составленное без проведения аудиторской проверки или составленное по результатам такой проверки, но явно противоречащее содержанию документов, представленных для аудиторской проверки и рассмотренных аудиторской организацией или индивидуальным аудитором в ходе аудиторской проверки. Заведомо ложное аудиторское заключение признается таковым только по решению суда.

Арбитражная практика подтверждает возможность признания аудиторского заключения заведомо ложным (Постановление ФАС Московского округа от 6 сентября 2005 г. N КГ-А40/8242-05).