Мудрый Юрист

Налог на добычу полезных ископаемых. Статья 340. Порядок оценки стоимости добытых полезных ископаемых при определении налоговой базы

Кожедубова И.И., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

"1. Оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно одним из следующих способов:

  1. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
  2. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
  3. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых".

Комментарий

Данной статьей Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) определено, что оценка стоимости добытых полезных ископаемых определяется налогоплательщиком самостоятельно. При этом последний вправе воспользоваться одним из следующих способов:

  1. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации без учета государственных субвенций;
  2. исходя из сложившихся у налогоплательщика за соответствующий налоговый период цен реализации добытого полезного ископаемого;
  3. исходя из расчетной стоимости добытых полезных ископаемых.

Налогоплательщики, получающие государственные субвенции, определяют стоимость добытых полезных ископаемых, исходя из цен их реализации, сложившихся в текущем налоговом периоде, а при отсутствии реализации - из цен, сложившихся в предыдущем налоговом периоде. При этом из выручки от реализации необходимо вычесть сумму бюджетных средств.

"2. Если налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 1 пункта 1 настоящей статьи, то оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки, определяемой с учетом сложившихся в текущем налоговом периоде (а при их отсутствии - в предыдущем налоговом периоде) у налогоплательщика цен реализации добытого полезного ископаемого, без учета субвенций из бюджета на возмещение разницы между оптовой ценой и расчетной стоимостью.

При этом выручка от реализации добытого полезного ископаемого определяется исходя из цен реализации (уменьшенных на суммы субвенций из бюджета), определяемых с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

В случае если выручка от реализации добытого полезного ископаемого получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в рубли по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях настоящей главы к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого".

В ст. 340 НК РФ содержится исчерпывающий перечень расходов по доставке (транспортировке), уменьшающих цену реализации в целях исчисления налога. К таким расходам относятся:

Если организация экспортирует добытые полезные ископаемые за рубеж, то выручку от реализации она получает в иностранной валюте. В этом случае выручка, полученная от реализации добытого полезного ископаемого в валюте, пересчитывается в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату ее признания в качестве дохода.

В целях налогообложения прибыли организация может учитывать доходы методом начисления (ст. 271 НК РФ). При этом методе выручку необходимо пересчитать в рублях по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату отгрузки полезных ископаемых покупателю.

Организации, учитывающие доходы кассовым методом (ст. 273 НК РФ), выручку пересчитывают в рубли по курсу Центрального банка Российской Федерации на дату поступления денежных средств на валютный счет организации.

"Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого".

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется в соответствии с нормами ст. 340 НК РФ как произведение количества добытого полезного ископаемого и стоимости единицы добытого полезного ископаемого. Количество добытого полезного ископаемого для целей налогообложения определяется в соответствии с положениями ст. 339 НК РФ.

Статьей 339 НК РФ установлено, что порядок определения количества добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно.

Количество добытого полезного ископаемого определяется по данным геолого-маркшейдерского учета, а также учета, ведущегося в соответствии с отраслевыми методическими указаниями по учету добычи полезного ископаемого.

Количество добытого полезного ископаемого определяется прямым или косвенным методом.

Косвенный метод применяется, если количество добытого полезного ископаемого нельзя определить прямым методом, то есть прямой метод носит преимущественный характер.

При прямом методе определения налоговой базы количество добытого полезного ископаемого определяется с учетом фактических потерь полезного ископаемого.

Применяемый налогоплательщиком метод определения количества добытого полезного ископаемого подлежит утверждению в учетной политике налогоплательщика для целей налогообложения и применяется налогоплательщиком в течение всей деятельности по добыче полезного ископаемого.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с п. 2 ст. 340 НК РФ, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого.

Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого определяется исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, уменьшенной на сумму расходов налогоплательщика.

"3. В случае отсутствия государственных субвенций к ценам реализации добываемых полезных ископаемых налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 2 пункта 1 настоящей статьи. При этом оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой на основании цен реализации с учетом положений статьи 40 настоящего Кодекса, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенных на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

В случае если выручка от реализации добытого полезного ископаемого, получена в иностранной валюте, то она пересчитывается в валюту Российской Федерации по курсу, установленному Центральным банком Российской Федерации на дату реализации добытого полезного ископаемого, определяемую в зависимости от выбранного налогоплательщиком метода признания доходов в соответствии со статьей 271 или статьей 273 настоящего Кодекса.

В целях настоящей главы в сумму расходов по доставке включаются расходы на оплату таможенных пошлин и сборов при внешнеторговых сделках, расходы по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого от склада готовой продукции (узла учета, входа в магистральный трубопровод, пункта отгрузки потребителю или на переработку, границы раздела сетей с получателем и тому подобных условий) до получателя, а также на расходы по обязательному страхованию грузов, исчисленные в соответствии с законодательством Российской Федерации.

В целях настоящей главы к расходам по доставке (перевозке) добытого полезного ископаемого до получателя, в частности, относятся расходы по доставке (транспортировке) магистральными трубопроводами, железнодорожным, водным и другим транспортом, расходы на слив, налив, погрузку, разгрузку и перегрузку, на оплату услуг портов и транспортно-экспедиционных услуг.

Оценка производится отдельно по каждому виду добытого полезного ископаемого исходя из цен реализации соответствующего добытого полезного ископаемого.

Стоимость добытого полезного ископаемого определяется как произведение количества добытого полезного ископаемого, определяемого в соответствии со статьей 339 настоящего Кодекса, и стоимости единицы добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом.

Стоимость единицы добытого полезного ископаемого рассчитывается как отношение выручки от реализации добытого полезного ископаемого, определяемой в соответствии с настоящим пунктом, к количеству реализованного добытого полезного ископаемого".

Оценка стоимости единицы добытого полезного ископаемого производится исходя из выручки от реализации добытых полезных ископаемых, определяемой с учетом положений ст. 40 НК РФ, без налога на добавленную стоимость (при реализации на территории Российской Федерации и в государства - участники Содружества Независимых Государств) и акциза, уменьшенной на сумму расходов налогоплательщика по доставке в зависимости от условий поставки.

Второй способ оценки должны применять те организации, которые не получают субвенций из бюджета (п. 3 ст. 340 НК РФ).

Для того чтобы рассчитать стоимость единицы добытого полезного ископаемого, нужно сумму выручки, уменьшенную на перечисленные выше величины, разделить на количество реализованных полезных ископаемых.

"4. В случае отсутствия у налогоплательщика реализации добытого полезного ископаемого налогоплательщик применяет способ оценки, указанный в подпункте 3 пункта 1 настоящей статьи.

При этом расчетная стоимость добытого полезного ископаемого определяется налогоплательщиком самостоятельно на основании данных налогового учета. В этом случае налогоплательщик применяет тот порядок признания доходов и расходов, который он применяет для определения налоговой базы по налогу на прибыль организаций.

При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются следующие виды расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде:"

Определение стоимости полезного ископаемого расчетным методом производится путем суммирования расходов, перечисленных в п. 4 ст. 340 НК РФ, учитываемых в порядке, установленном гл. 25 НК РФ. Исходя из требований данного пункта о том, что при определении расчетной стоимости добытых полезных ископаемых должны учитываться только расходы, связанные с их производством, организации должны вести их отдельный налоговый учет.

Расчетный способ применяется при отсутствии реализации в текущем налоговом периоде для налогоплательщиков, не имеющих государственных субвенций. Если налогоплательщик получает государственные субвенции, то расчетный способ применяется при отсутствии реализации в текущем и предыдущем налоговых периодах.

Все перечисленные ниже виды расходов используются при расчете стоимости добытых полезных ископаемых только в доле, приходящейся непосредственно на добычу полезных ископаемых. Расходы, входящие в перечень, но не относящиеся к добыче полезных ископаемых, не учитываются. Поэтому налогоплательщик обязан вести их раздельный учет.

"1) материальные расходы, определяемые в соответствии со статьей 254 настоящего Кодекса, за исключением материальных расходов, понесенных в процессе хранения, транспортировки, упаковки и иной подготовки (включая предпродажную подготовку), при реализации добытых полезных ископаемых (включая материальные расходы, а также за исключением расходов, осуществленных налогоплательщиком при производстве и реализации иных видов продукции, товаров (работ, услуг));

  1. расходы на оплату труда, определяемые в соответствии со статьей 255 настоящего Кодекса, за исключением расходов на оплату труда работников, не занятых при добыче полезных ископаемых;
  2. суммы начисленной амортизации, определяемой в порядке, установленном статьями 258 - 259 настоящего Кодекса, за исключением сумм начисленной амортизации по амортизируемому имуществу, не связанному с добычей полезных ископаемых;
  3. расходы на ремонт основных средств, определяемые в порядке, установленном статьей 260 настоящего Кодекса, за исключением расходов на ремонт основных средств, не связанных с добычей полезных ископаемых;
  4. расходы на освоение природных ресурсов, определяемые в соответствии со статьей 261 настоящего Кодекса;"

К расходам на освоение природных ресурсов относятся:

расходы, предусмотренные в абзаце третьем п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение 12 месяцев;

расходы, предусмотренные в абзацах четвертом и пятом п. 1 ст. 261 НК РФ, включаются в состав расходов равномерно в течение пяти лет, но не более срока эксплуатации.

Если расходы на освоение природных ресурсов по соответствующему участку недр оказались безрезультатными, указанные расходы признаются для целей налогообложения с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором налогоплательщик уведомил федеральный орган управления государственным фондом недр или его территориальное подразделение о прекращении дальнейших геолого-поисковых, геолого-разведочных и иных работ на этом участке в связи с их бесперспективностью.

При этом безрезультатными признаются геолого-поисковые, геолого-разведочные и иные работы, по результатам которых налогоплательщик принял решение о прекращении дальнейших работ на соответствующей части участка недр в связи с бесперспективностью выявления запасов полезных ископаемых либо в связи с невозможностью или нецелесообразностью строительства и (или) эксплуатации подземных сооружений, не связанных с добычей полезных ископаемых.

Порядок, предусмотренный настоящим пунктом, применяется к расходам на освоение природных ресурсов, относящимся к части территории (акватории), предусмотренной соответствующей лицензией. При этом налогоплательщик должен вести раздельный учет таких расходов по соответствующей части территории (акватории).

Указанные расходы включаются в состав прочих расходов в порядке, предусмотренном п. 2 ст. 261 НК РФ.

Порядок признания расходов на освоение природных ресурсов для целей налогообложения, предусмотренный настоящей статьей, применяется также к расходам на строительство (бурение) разведочной скважины на месторождениях нефти и газа, которая оказалась непродуктивной, проведение комплекса геологических работ и испытаний с использованием этой скважины, а также на последующую ликвидацию такой скважины. Такой порядок применяется налогоплательщиком независимо от продолжения или прекращения дальнейших работ на соответствующем участке недр после ликвидации непродуктивной скважины при условии раздельного учета расходов по этой скважине. Расходы по непродуктивной скважине признаются для целей налогообложения равномерно в течение 12 месяцев с 1-го числа месяца, следующего за месяцем, в котором эта скважина была ликвидирована в установленном порядке как выполнившая свое назначение.

Решение о признании соответствующей скважины непродуктивной принимается налогоплательщиком один раз и в дальнейшем изменению не подлежит. При этом налогоплательщик уведомляет налоговый орган по месту своего учета о решении, принятом в отношении каждой скважины, не позднее установленного настоящей главой предельного срока представления налоговой декларации за отчетный (налоговый) период, в котором он фактически включил расходы (часть таких расходов) по скважине в состав прочих расходов.

Не включаются в состав расходов для целей налогообложения расходы на безрезультатные работы по освоению природных ресурсов, если в течение пяти лет до момента предоставления налогоплательщику прав на геологическое изучение недр, разведку и добычу полезных ископаемых или иное пользование участком недр на этом участке уже осуществлялись аналогичные работы. Данное положение не применяется, если указанные работы проводились на основе принципиально иной технологии и (или) в отношении других полезных ископаемых.

Расходы на приобретение работ (услуг), геологической и иной информации у третьих лиц, в том числе у государственных органов, а также расходы на самостоятельное проведение работ по освоению природных ресурсов принимаются для целей налогообложения в сумме фактических затрат.

"6) расходы, предусмотренные подпунктами 8 и 9 статьи 265 настоящего Кодекса, за исключением указанных в этих подпунктах расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых;"

В состав внереализационных расходов, не связанных с производством и реализацией, включаются обоснованные затраты на осуществление деятельности, непосредственно не связанной с производством и (или) реализацией. К таким расходам относятся, в частности:

"7) прочие расходы, определяемые в соответствии со статьями 263, 264 и 269 настоящего Кодекса, за исключением прочих расходов, не связанных с добычей полезных ископаемых".

При расчете стоимости добытого полезного ископаемого учитываются расходы на обязательное и добровольное страхование имущества, прочие расходы, связанные с производством и (или) реализацией, перечисленные в ст. 264 НК РФ, а также проценты по долговым обязательствам.

"При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого не учитываются расходы, предусмотренные статьями 266, 267 и 270 настоящего Кодекса".

При расчете стоимости добытых полезных ископаемых не учитываются расходы на формирование резервов: по сомнительным долгам, по гарантийному ремонту и гарантийному обслуживанию, а также расходы, не учитываемые в целях налогообложения, перечисленные в ст. 270 НК РФ.

"При этом прямые расходы, произведенные налогоплательщиком в течение налогового периода, распределяются между добытыми полезными ископаемыми и остатком незавершенного производства на конец налогового периода. Остаток незавершенного производства определяется и оценивается с учетом особенностей, предусмотренных пунктом 1 статьи 319 настоящего Кодекса. При определении расчетной стоимости добытого полезного ископаемого учитываются также косвенные расходы, определяемые в соответствии с главой 25 настоящего Кодекса. При этом косвенные расходы, произведенные налогоплательщиком в течение отчетного (налогового) периода, распределяются между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика пропорционально доле прямых расходов, относящихся к добыче полезных ископаемых, в общей сумме прямых расходов. Общая сумма расходов, произведенных налогоплательщиком в налоговом периоде, распределяется между добытыми полезными ископаемыми пропорционально доле каждого добытого полезного ископаемого в общем количестве добытых полезных ископаемых в этом налоговом периоде. Сумма косвенных расходов, относящаяся к добытым в налоговом периоде полезным ископаемым, полностью включается в расчетную стоимость добытых полезных ископаемых за соответствующий налоговый период".

Пунктом 1 ст. 319 НК РФ определено, что под незавершенным производством понимается продукция частичной готовности, то есть не прошедшая всех операций обработки (изготовления), предусмотренных технологическим процессом.

В соответствии со ст. 339 НК РФ незавершенным производством при добыче полезных ископаемых будет являться минеральное сырье, которое не прошло всех стадий технологического процесса, то есть извлечено из недр, но не доведено до соответствующего стандарта качества.

Согласно ст. 319 НК РФ оценка остатков незавершенного производства на конец текущего месяца производится налогоплательщиком на основании данных первичных документов о движении и об остатках (в количественном выражении) минерального сырья и данных налогового учета о сумме осуществленных прямых расходов в текущем месяце. Сумма прямых расходов распределяется на остатки незавершенного производства в доле, соответствующей доле таких остатков в исходном сырье (в количественном выражении), за минусом технологических потерь.

Изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в ст. 319 НК РФ, позволяют налогоплательщикам самостоятельно определять порядок распределения прямых расходов на НЗП и на изготовленную в текущем месяце продукцию (выполненные работы, оказанные услуги) с учетом соответствия осуществленных расходов изготовленной продукции (выполненным работам, оказанным услугам). Данный порядок распределения прямых расходов (формирования стоимости НЗП) утверждается налогоплательщиком в учетной политике организации и подлежит применению в течение не менее двух налоговых периодов.

Если налогоплательщик не может отнести прямые расходы к конкретному производственному процессу, то налогоплательщик вправе самостоятельно определить механизм распределения указанных расходов с применением экономически обоснованных показателей и закрепить его в учетной политике.

Сумма остатков незавершенного производства на конец текущего месяца включается в состав прямых расходов следующего месяца. При окончании налогового периода сумма остатков незавершенного производства на конец налогового периода включается в состав прямых расходов следующего налогового периода. Данные изменения распространяются на правоотношения, которые возникли с 1 января 2005 г.

Перечень прямых расходов установлен ст. 318 НК РФ.

Обратите внимание!

Изменения, внесенные Федеральным законом N 58-ФЗ в ст. 318 НК РФ, "открыли" перечень расходов, относящихся к прямым, в связи с чем с 1 января 2006 г. налогоплательщик вправе самостоятельно решать, какие из расходов, осуществленных им при добыче полезных ископаемых, будут считаться прямыми, а какие - косвенными.

Сумма косвенных расходов, перечисленных в ст. 340 НК РФ, распределяется между затратами, связанными с добычей полезных ископаемых, и затратами, связанными с иной деятельностью организации, например затратами на обогащение, технологический передел добытых полезных ископаемых, пропорционально доле прямых расходов на указанные цели в общей сумме прямых расходов.

Таким образом, распределению между затратами на добычу полезных ископаемых и затратами на иную деятельность налогоплательщика подлежит сумма косвенных расходов, не понесенных в связи с добычей полезных ископаемых. Это расходы на оплату труда персонала управления организацией, суммы единого социального налога, суммы начисленной амортизации по основным средствам, используемые для управления организацией, расходы на ремонт основных средств, которые не участвуют в процессе производства, и иные расходы, не имеющие отношения к добыче полезных ископаемых.

"5. Оценка стоимости добытых драгоценных металлов, извлеченных из коренных (рудных), россыпных и техногенных месторождений, производится исходя из сложившихся у налогоплательщика в соответствующем налоговом периоде (а при их отсутствии - в ближайшем из предыдущих налоговых периодов) цен реализации химически чистого металла без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на расходы налогоплательщика по его аффинажу и доставке (перевозке) до получателя.

При этом стоимость единицы указанного добытого полезного ископаемого определяется как произведение доли (в натуральных измерителях) содержания химически чистого металла в единице добытого полезного ископаемого и стоимости единицы химически чистого металла".

В соответствии со ст. 337 НК РФ концентраты и другие полупродукты, содержащие драгоценные металлы, считаются добытым полезным ископаемым. Поэтому для определения стоимости добытого полезного ископаемого производится пересчет цены реализации химически чистых металлов на цену концентратов и полупродуктов.

В соответствии с порядком определения стоимости добытых драгоценных металлов, введенным Федеральным законом от 29 мая 2002 г. N 57-ФЗ "О внесении изменений и дополнений в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и в отдельные законодательные акты Российской Федерации" (далее - Федеральный закон N 57-ФЗ), цена реализации уменьшается не только на сумму расходов по доставке, но и на сумму расходов по аффинажу.

"6. Оценка стоимости добытых драгоценных камней производится исходя из их первичной оценки, проводимой в соответствии с законодательством Российской Федерации о драгоценных металлах и драгоценных камнях.

Оценка стоимости добытых уникальных драгоценных камней и уникальных самородков драгоценных металлов, не подлежащих переработке, производится исходя из цен их реализации без учета налога на добавленную стоимость, уменьшенных на суммы расходов налогоплательщика по их доставке (перевозке) до получателя".

В соответствии со ст. 1 Федерального закона N 41-ФЗ сортировка и первичная классификация драгоценных камней - это завершающая часть процесса обогащения, позволяющая на основании утвержденных коллекций типовых образцов и классификаторов выделить из извлеченного минерального сырья драгоценные камни, а также разделить их на отдельные сорта, соответствующие принятым на мировом рынке.

Первичная оценка драгоценных камней - это завершающая часть технологического процесса обогащения, обеспечивающая оценку драгоценных камней на основании прейскурантов, применяемых для оценки аналогичных сортов минерального сырья на мировом рынке.

Данный пункт внесен Федеральным законом N 57-ФЗ. Установлен новый порядок определения стоимости драгоценных камней: исходя из их первичной оценки, вне зависимости от факта реализации и цены реализации, которая не подлежит уменьшению.

(Постановление ФАС Восточно-Сибирского округа от 16 марта 2004 г. N А58-1472/03-Ф02-728/04-С1.)