Мудрый Юрист

Особенности исчисления налога на имущество налогоплательщиками ЕНВД

Абрамова Э.В., консультант по налогам ЗАО "BKR-Интерком-Аудит".

Организации, переведенные на уплату единого налога на вмененный доход, не являются плательщиками налога на имущество в отношении имущества, которое используется для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой единым налогом.

Если налогоплательщик осуществляет только деятельность, облагаемую единым налогом, то он не платит налог на имущество при условии, что все имеющееся у него имущество используется для осуществления этой деятельности. Если же у налогоплательщика имеется имущество, которое не используется в деятельности, облагаемой ЕНВД, то в отношении этого имущества налогоплательщик должен исчислить и уплатить налог на имущество.

Если налогоплательщик осуществляет несколько видов деятельности, как облагаемых, так и необлагаемых ЕНВД, то согласно положениям ст. 346.26 Налогового кодекса Российской Федерации (далее - НК РФ) налогоплательщик должен обеспечить ведение раздельного учета имущества, используемого в различных видах деятельности. Если в каждом из видов деятельности используется разное имущество, то налог на имущество уплачивается только в отношении того имущества, которое используется в деятельности, не подлежащей обложению ЕНВД. То есть в отношении видов деятельности, не подлежащих налогообложению единым налогом, налогоплательщик исчисляет и уплачивает налоги и сборы в соответствии с общим режимом налогообложения.

Но НК РФ не установлено, как определить налоговую базу по тому имуществу, которое одновременно используется в деятельности, облагаемой и не облагаемой вмененным налогом.

Если по данному имуществу невозможно обеспечить раздельный учет, стоимость имущества, являющегося объектом налогообложения по налогу на имущество, следует определять пропорционально сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг), полученной в процессе иной деятельности, в общей сумме выручки от реализации продукции (работ, услуг) организации. Такая позиция изложена в письме Минфина России от 25 октября 2004 г. N 03-06-01-04/87.

При определении выручки от реализации товаров (работ, услуг) применяется показатель "Выручка (нетто) от продажи товаров, продукции, работ, услуг (за минусом налога на добавленную стоимость, акцизов и аналогичных обязательных платежей)", отражаемый по строке 010 формы N 2 "Отчет о прибылях и убытках" бухгалтерской отчетности организаций.

Пример 1

ООО "Космос" осуществляет два вида деятельности - розничную торговлю и производство продуктов питания. Розничная торговля переведена на ЕНВД, по производственной деятельности ООО находится на общей системе налогообложения. ООО "Космос" исчисляет налог на прибыль методом начисления.

В феврале ООО "Космос" купило легковой автомобиль. Автомобиль ввели в эксплуатацию в том же месяце. Стоимость автомобиля в бухгалтерском и налоговом учете составляет 120000 рублей. ООО "Космос" установило срок полезного использования основного средства, равный пяти годам (60 месяцам). Таким образом, сумма ежемесячной амортизации составляет 2000 рублей (120000 рублей / 60 месяцев).

Автомобиль используется сразу в двух видах деятельности - розничной торговле и производстве продуктов питания.

При расчете налога на прибыль и налога на имущество за полугодие стоимость основного средства распределяется пропорционально выручке, полученной от деятельности на общем режиме, в общих доходах. При расчете налога на прибыль и налога на имущество пропорцию можно определить по данным бухучета.

Допустим, выручка ООО "Космос" за полугодие по данным бухучета составила 184650 рублей, из них:

Таким образом, удельный вес выручки от производства продуктов питания в общем доходе составил 0,55 (101150 / 184650).

Следовательно, ООО "Космос" учтет при расчете налога на прибыль за полугодие амортизацию в размере 4400 рублей (2000 рублей x 4 месяца x 0,55).

Бухгалтер ООО "Космос" рассчитал налог на имущество, исходя из данных о бухгалтерской стоимости автомобиля на начало:

Средняя стоимость автомобиля за полугодие составит:

(120000 + 118000 + 116000 + 114000 + 112000) / 7 месяцев x 0,55 = 45571,43 рубля.

Сумма авансового платежа по налогу на имущество за полугодие равна (ставка налога на имущество - 2,2%): 45571,43 рубля x 2,2% / 4 = 250,64 рубля.

Если налогоплательщик прекращает осуществление деятельности, подлежащей налогообложению ЕНВД, до окончания квартала, то стоимость имущества, которое использовалось в этой деятельности, включается в расчет среднегодовой стоимости имущества в части, пропорциональной количеству целых месяцев после прекращения такой деятельности.

Федеральным законом от 11 ноября 2003 г. N 139-ФЗ "О внесении дополнения в часть вторую Налогового кодекса Российской Федерации и внесении изменения и дополнения в статью 20 Закона Российской Федерации "Об основах налоговой системы в Российской Федерации", а также о признании утратившими силу актов законодательства Российской Федерации в части налогов и сборов" в НК РФ с 1 января 2004 г. введена гл. 30 "Налог на имущество организации", которая существенно изменила налоговую базу и методику расчета налога на имущество организаций.

Перечень объектов обложения налогом сужен: из него исключены нематериальные активы, запасы и затраты. К объектам обложения налогом теперь относится только движимое и недвижимое имущество, учитываемое на балансе в качестве основных средств.

При принятии к бухгалтерскому учету активов в качестве основных средств следует руководствоваться Положением по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01, утвержденным Приказом Минфина Российской Федерации от 30 марта 2001 г. N 26н "Об утверждении Положения по бухгалтерскому учету "Учет основных средств" ПБУ 6/01".

Налоговая база, как и ранее, определяется как среднегодовая стоимость имущества, рассчитанная исходя из его остаточной балансовой стоимости.

Среднегодовая стоимость имущества, признаваемого объектом налогообложения, за налоговый период определяется как частное от деления суммы, полученной в результате сложения величин остаточной стоимости имущества на первое число каждого месяца налогового периода и первое число следующего за налоговым периодом месяца, на количество месяцев в отчетном периоде, увеличенное на единицу (п. 4 ст. 376 НК РФ).

При принятии к бухгалтерскому учету объектов недвижимости в качестве основных средств объекты недвижимости, завершенные капитальным строительством и введенные в эксплуатацию, по которым документы еще не переданы на государственную регистрацию, налогом на имущество не облагаются. Такие объекты до момента подачи документов на государственную регистрацию продолжают учитываться в качестве капитальных вложений и не могут быть объектом обложения налогом на имущество организаций (письмо Минфина России от 13 апреля 2004 г. N 04-05-06/39).

Организации, перешедшие на уплату единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности, согласно гл. 26.3 НК РФ, являющиеся плательщиками налога на имущество организаций, налоговые декларации по налогу на имущество организаций представляют в налоговые органы только при наличии на балансе имущества, не используемого в деятельности, переведенной на уплату ЕНВД.

При наличии на балансе у организации исключительно имущества, не относящегося к объектам налогообложения, стоимость указанного имущества не подлежит отражению в налоговой декларации по налогу на имущество организаций. Стоимость относящегося к объектам налогообложения имущества, подлежащего освобождению в соответствии со ст. 381 НК РФ и (или) законом субъекта Российской Федерации о налоге на имущество организаций, подлежит одновременному отражению в разд. 5 и 2 (3 или 4) налоговой декларации по налогу на имущество организаций.

Форма декларации по налогу на имущество организаций утверждена Приказом МНС России от 23 марта 2004 г. N САЭ-3-21/224 "Об утверждении формы налоговой декларации по налогу на имущество организаций (налогового расчета по авансовым платежам) и Инструкции по ее заполнению".

Пример 2

ООО "Колесо" оказывает автотранспортные услуги, имея 18 автомобилей. В феврале - марте 2006 г. два автомобиля не использовались для осуществления перевозок по причине непрохождения очередного техосмотра. Первоначальная стоимость указанных автомобилей составляет 350000 рублей. Сумма начисленной по ним амортизации по состоянию на 1 февраля 2006 г. - 87000 рублей, на 1 марта 2006 г. - 93300 рублей, на 1 апреля 2006 г. - 99160 рублей.

Исчислим авансовый платеж по налогу на имущество организаций за I квартал 2006 г.

Поскольку в течение февраля - марта 2006 г. два автомобиля фактически не использовались организацией для ведения предпринимательской деятельности, облагаемой ЕНВД, в этом периоде указанные автомобили признаются объектом налогообложения по налогу на имущество организаций (п. 1 ст. 374 НК РФ).

В налоговую базу по налогу на имущество включается среднегодовая стоимость имущества, исчисленная исходя из остаточной стоимости имущества, не используемого в деятельности, облагаемой ЕНВД, и только в период, в котором указанное имущество не использовалось для ведения деятельности, облагаемой ЕНВД. Следовательно, среднегодовая стоимость имущества, подлежащая включению в налоговую базу для исчисления авансового платежа по налогу на имущество за I квартал 2006 г., составляет 192635 рублей ((0 + (350000 - 87000) + (350000 - 93300) + (350000 - 99160)) / (3 + 1)).

Согласно п. 4 ст. 382 НК РФ сумма авансового платежа по налогу на имущество исчисляется по итогам I квартала 2006 г. в размере одной четвертой произведения соответствующей налоговой ставки и средней стоимости имущества. Таким образом, сумма авансового платежа составляет 1059 рублей (1/4 x 192635 x 2,2%).

Поскольку гл. 30 НК РФ источник уплаты налога на имущество организаций не установлен, то организация на основании п. 4 ПБУ 10/99 вправе самостоятельно определить порядок признания в бухгалтерском учете расхода в сумме начисленного налога на имущество организаций. Налогоплательщик может признать расход по уплате налога на имущество в составе прочих операционных расходов (п. 11 ПБУ 10/99).

В этом случае сумма налога на имущество, подлежащая уплате в бюджет, отражается в соответствии с Планом счетов следующим образом: по кредиту счета 68 "Расчеты по налогам и сборам" в корреспонденции с дебетом счета 91 "Прочие доходы и расходы", субсчет 91-2 "Прочие расходы".

-----------------T------T----------------------------------------¬
¦Корреспонденция ¦Сумма,¦Содержание операции ¦
¦счетов ¦рублей¦ ¦
¦Дебет ¦Кредит ¦ ¦ ¦
+--------+-------+------+----------------------------------------+
¦ 91-2 ¦ 68 ¦ 1059 ¦Начислен авансовый платеж по налогу ¦
¦ ¦ ¦ ¦на имущество организаций за I квартал ¦
¦ ¦ ¦ ¦2006 г. ¦
+--------+-------+------+----------------------------------------+
¦ 68 ¦ 51 ¦ 1059 ¦Уплачен авансовый платеж по налогу ¦
¦ ¦ ¦ ¦на имущество организаций ¦
L--------+-------+------+-----------------------------------------

Пример 3

ЖСК "Дом" ведет как уставную некоммерческую деятельность, так и предпринимательскую, которая облагается ЕНВД. На балансе ЖСК имеется объект основных средств, который используется как в предпринимательской деятельности, облагаемой налогом на вмененный доход, так и в уставной. Среднегодовая стоимость объекта составляет 100000 рублей.

Общий объем выручки за год составил 2000000 рублей, в том числе от предпринимательской деятельности - 1200000 рублей.

На основании первичных документов бухгалтерия должна составить расчет среднегодовой стоимости имущества за налоговый период, исходя из части, пропорциональной сумме целевых средств в общей сумме поступлений организации. По условиям примера в бухгалтерской справке следует указать:

"Удельный вес целевых средств в общей сумме поступлений организации составил 40% ((2000000 - 1200000) / 2000000 x 100%)".

Годовая сумма налога на имущество ЖСК "Дом" при ставке, равной 2,2%, составит 880 рублей ((100000 рублей x 2,2%) x 40%).