Мудрый Юрист

Допустимость доказательств по делам, возникающим из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе

Исакидис Э., аспирант кафедры гражданского права и процесса Ульяновского государственного университета.

Лица, участвующие в делах, возникающих из налоговых правоотношений, в арбитражном процессе вправе представлять любые сведения о фактах, которые, по их мнению, могут подтвердить или опровергнуть обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела. В то же время арбитражный суд принимает лишь те доказательства, которые имеют отношение к рассматриваемому делу (ст. 67 АПК РФ). Значение правила относимости доказательств заключается в решении вопроса об их использовании в качестве судебных доказательств по делу, а также в том, чтобы избежать обременения дела не имеющими к нему отношения сведениями о фактах, то есть сведениями, не находящимися в логической связи с искомыми фактами <1>.

<1> Лордкипанидзе Л.Н. Относимость юридических фактов и доказательств в советском гражданском процессе: Дис. ... канд. юрид. наук. Тбилиси, 1964. С. 96; Треушников М.К. Относимость и допустимость доказательств в советском гражданском процессе. М., 1981. С. 26; Лукьянова И.Н. Доказательства в арбитражном процессе: Дис. ... канд. юрид. наук. М., 2003. С. 63.

Доказательства, отвечающие требованиям ст. 67 АПК РФ, тем не менее могут быть признаны не обосновывающими имеющие значение для правильного рассмотрения дела обстоятельства в силу ст. 68 АПК РФ, в соответствии с которой обстоятельства, которые согласно закону должны быть подтверждены определенными доказательствами, не могут подтверждаться в арбитражном суде иными доказательствами.

Отдельные правоведы утверждают, что допустимость доказательств связана только с их процессуальной формой, т.е. с характером процессуальных средств доказывания независимо от содержащейся в доказательствах информации <2>.

<2> Никитин С.В. Понятие письменных доказательств в гражданском судопроизводстве. Иркутск, 1982. С. 44; Боруленков Ю. Допустимость доказательств // Законность. 2003. N 9. С. 32.

С подобным пониманием допустимости доказательств трудно согласиться. В ч. 2 ст. 50 Конституции РФ, ч. 3 ст. 64 АПК РФ говорится о недопустимости использования доказательств, полученных с нарушением закона. Несомненно, что в данном случае имеются в виду средство доказывания, источник, но не содержание доказательства. Однако вопрос о допустимости доказательств может решаться лишь в отношении отвечающих требованиям относимости доказательств <3>. Поэтому доказательства, полученные в предусмотренном законом порядке, могут быть признаны допустимыми лишь в том случае, когда они подтверждают или опровергают обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела.

<3> См., например: Гордейчик А.В. Допустимость доказательств в гражданском и арбитражном процессах. Хабаровск: Издательство "РИОТИП" краевой типографии, 2000. С. 121.

В судебно-арбитражной практике встречаются, хотя и редко, случаи признания судами недопустимости использования конкретных средств доказывания в обоснование обстоятельств, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученных с нарушением закона.

Например, арбитражный суд не принял в качестве доказательства объяснения свидетелей, как полученные с нарушением п. 5 ст. 90 НК РФ, поскольку в протоколе отсутствовала отметка о предупреждении свидетелей об ответственности за отказ или уклонение от дачи показаний либо за дачу заведомо ложных показаний <4>.

<4> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 10 сентября 2003 г. N Ф04/4530-627/А75-2003.

По другому делу судом не приняты в качестве доказательств материалы, полученные органами внутренних дел в ходе проведения оперативно-розыскных мероприятий и расследования уголовных дел и переданные налоговым органам. Суд обоснованно отметил, что допустимыми являются доказательства (сведения), полученные и исследованные в рамках мероприятий налогового контроля <5>.

<5> Постановление ФАС Северо-Западного округа от 14 февраля 2005 г. N А56-2398/04.

Налоговый кодекс РФ в ряде случаев определяет доказательства, которыми можно подтвердить определенное обстоятельство, имеющее значение для правильного рассмотрения дела.

Так, согласно п. 6 ст. 164, пунктам 1 и 10 ст. 165 НК РФ при реализации товаров, предусмотренных подпунктом 1 и (или) подпунктом 8 п. 1 ст. 164 НК РФ, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов и налоговых вычетов в налоговые органы одновременно с налоговой декларацией по НДС по налоговой ставке 0 процентов представляются следующие документы:

  1. контракт (копия контракта) налогоплательщика с иностранным лицом на поставку товара (припасов) за пределы таможенной территории Российской Федерации;
  2. выписка банка (копия выписки), подтверждающая фактическое поступление выручки от реализации товара (припасов) иностранному лицу на счет налогоплательщика в российском банке;
  3. таможенная декларация (ее копия) с отметками российского таможенного органа, осуществившего выпуск товаров в режиме экспорта, и российского таможенного органа, в регионе деятельности которого находится пункт пропуска, через который товар был вывезен за пределы таможенной территории РФ;
  4. копии транспортных, товаросопроводительных и (или) иных документов с отметками пограничных таможенных органов, подтверждающих вывоз товаров за пределы таможенной территории РФ;
  5. контракт (копия контракта) с резидентом особой экономической зоны, платежные документы об оплате товаров, копия свидетельства о регистрации в качестве резидента особой экономической зоны, а также таможенная декларация с отметками таможенного органа о выпуске товаров в соответствии с таможенным режимом свободной экономической зоны.

Основанием к отказу в применении налоговой ставки 0 процентов по НДС часто является непредставление налоговому органу конкретных документов, предусмотренных ст. 165 НК РФ, или представление ненадлежащим образом оформленных документов.

Так, налогоплательщиком в подтверждение фактического поступления выручки от иностранного покупателя были представлены копии платежных поручений. Арбитражный суд правильно указал, что, исходя из содержания подп. 2 п. 1 ст. 165 НК РФ, выписка банка, подтверждающая фактическое поступление выручки от указанного в договоре иностранного лица-покупателя товара на счет налогоплательщика в российском банке, не может быть заменена иным документом, в том числе копиями платежных поручений <6>.

<6> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 июня 2005 г. N Ф04-3579/2005(11918-А46-27).

По другому делу налогоплательщиком были представлены только приходные кассовые ордера, подтверждающие оплату экспортированного товара без представления выписки банка. Президиум ВАС РФ, отменяя постановление суда кассационной инстанции, отметил, что вывод суда об обязанности налогоплательщика представлять выписку банка только в случае осуществления расчетов за экспортированный товар в иностранной валюте и о невозможности замены выписки банка приходным кассовым ордером не соответствует содержанию подп. 2 п. 1 ст. 165 НК <7>.

<7> Постановление Президиума ВАС РФ от 7 декабря 2004 г. N 8911/04 // Вестник ВАС РФ. 2005. N 4.

В судебно-арбитражной практике часто возникает вопрос, могут ли стороны налогового спора представить в суд доказательства, которые не были положены налоговым органом в обоснование принятого им оспариваемого решения, действия (бездействия).

Согласно п. 3 ст. 101 НК РФ в решении о привлечении налогоплательщика к ответственности за совершение налогового правонарушения излагаются в том числе обстоятельства совершения правонарушения, как они установлены проведенной проверкой, документы и иные сведения, подтверждающие указанные обстоятельства.

Отсюда следует, что налоговый орган в своем решении должен привести все доказательства, подтверждающие установленные проверкой обстоятельства. Налогоплательщик, оспаривая конкретное решение налогового органа, основывается на тех доказательствах и обстоятельствах, которые были изложены последним в решении, и приводит доказательства, их опровергающие. Поэтому налоговый орган не может представить, а арбитражный суд принять доказательства, которыми налоговый орган не подтверждал изложенные в оспариваемом решении обстоятельства <8>. В противном случае арбитражный суд будет вынужден не разрешать спор о признании недействительным конкретного решения налогового органа, а выполнять несвойственную ему функцию по проведению налоговой проверки.

<8> См., например: Дегтерева Г.В. Доказывание и доказательства по налоговому спору // Арбитражная практика. 2002. N 2. С. 33. Подобный вывод применим и к делам о признании незаконными действий (бездействия) налогового органа.

Так, налогоплательщик обратился в арбитражный суд с заявлением о признании недействительным решения налогового органа, которым заявителю отказано в применении налоговых вычетов по налогу на добавленную стоимость по причинам неуказания адресов покупателя, грузополучателя в соответствии с учредительными документами, отсутствия расшифровки подписи руководителя организации в счетах-фактурах и иным основаниям <9>.

<9> Налоговый орган, отказывая налогоплательщику в принятии НДС к вычету, в оспариваемом решении указал лишь на неправильное заполнение реквизитов счетов-фактур.

Суд, признав не основанными на нормах законодательства о налогах и сборах мотивы, которыми руководствовался налоговый орган при вынесении решения, тем не менее отказал (!) заявителю в удовлетворении его требований <10>. Поскольку мотивы, на которых основано оспариваемое решение налогового органа, признаны судом не соответствующими закону, то он (суд) должен вынести единственно законное и обоснованное решение - удовлетворить заявление налогоплательщика и признать недействительным оспариваемое решение налогового органа. Вместо этого суд включает в предмет доказывания неоспариваемый налоговым органом факт уплаты налога поставщику. В результате суд отказывает заявителю в удовлетворении его требований на том лишь основании, что в актах приема-передачи векселей отсутствует ссылка на счета-фактуры и счета-фактуры подписаны неуполномоченным лицом (!). В данном случае суд не только вышел за пределы оснований требований заявителя и оснований оспариваемого решения, а вовсе уклонился от решения вопроса о законности конкретного оспариваемого решения налогового органа <11>.

<10> Постановление ФАС Поволжского округа от 24 февраля 2005 г. по делу N А72-8000/04-6/686 // СПС "КонсультантПлюс".
<11> Обязанность доказывания факта оплаты конкретным векселем иного счета-фактуры, нежели того, который представил налогоплательщик, в случае присутствия указанного обстоятельства в оспариваемом решении налогового органа, в силу ч. 1 ст. 65, ч. 5 ст. 200 АПК, лежит именно на последнем. Заявитель не обязан доказывать факты, наличие которых должен доказать ответчик (см.: Смышляев Л.П. Предмет доказывания и распределение обязанностей по доказыванию в советском гражданском процессе. М.: МГУ, 1961. С. 38). Переложение судом бремени доказывания указанного обстоятельства (особенно в случае отсутствия спора между сторонами) незаконно. Представляется, что отсутствие указания налогового органа на конкретное обстоятельство в оспариваемом решении (в нашем случае - это факт оплаты) есть форма его признания и достаточное основание для его исключения из предмета доказывания.

К сожалению, арбитражные суды кассационной инстанции, направляя дела на новое рассмотрение, указывают судам нижестоящих инстанций произвести "налоговую проверку", полностью заменив тем самым налоговый орган в налоговом правоотношении. Такой подход, по справедливому утверждению И.М. Демидовой, является отступлением от принципа законности при рассмотрении дел арбитражным судом, игнорированием норм, возлагающим обязанность доказывания на налоговые органы <12>.

<12> Демидова И.М. Проблемы доказывания по делам, возникающим из публичных правоотношений // Арбитражная практика. 2003. N 11. С. 71.

В судебно-арбитражной практике также неоднозначно решается вопрос, может ли налоговый орган ссылаться на доказательства, полученные за рамками налоговой проверки, по делу об оспаривании его решения.

Анализ положений п. 3 ст. 101 НК РФ, на наш взгляд, позволяет сделать вывод, что налоговый орган может оперировать в своем решении, принимаемом по итогам налоговой проверки, только теми доказательствами, которые получены во время налоговой проверки и в порядке, предусмотренном НК РФ. Доказательства, полученные за его пределами, не могут использоваться в качестве сведений о фактах, имеющих значение для правильного рассмотрения дела, как полученные с нарушением федерального закона.

Так, по итогам проведения выездной налоговой проверки соблюдения обществом требований об использовании контрольно-кассовой техники налоговым органом было принято решение, которым общество было привлечено к налоговой ответственности за совершение правонарушения, предусмотренного п. 1 ст. 122 НК РФ за неуплату налога на добавленную стоимость, а также доначислен НДС и пени.

Общество, не согласившись с решением налогового органа, обратилось в арбитражный суд с заявлением о признании его недействительным.

Суд кассационной инстанции, оставляя судебные акты нижестоящих инстанций об удовлетворении требований общества без изменения, указал, что контрольно-кассовые ленты получены при проведении проверки, не связанной с правильностью исчисления налога на добавленную стоимость. На наш взгляд, суд обоснованно отметил, что допустимыми доказательствами могут быть признаны только те документы и сведения, которые получены налоговым органом при проведении проверки исчисления и уплаты НДС <13>.

<13> Постановление ФАС Западно-Сибирского округа от 9 марта 2005 г. N Ф04-858/2005(8943-А03-31).

По другому делу суд кассационной инстанции обоснованно отметил, что доказательства, полученные налоговым органом после окончания выездной налоговой проверки и вынесения решения по акту и представленные в суд, нельзя признать надлежащими доказательствами <14>.

<14> Постановление ФАС Уральского округа от 26 августа 2003 г. N Ф09-2656/03-АК.

Тем не менее, к сожалению, в большинстве случаев арбитражные суды принимают доказательства, не положенные в основание оспариваемого решения, полученные после его вынесения и представляемые налоговым органом уже непосредственно в суд. При этом арбитражные суды исходят из относимости доказательств, не принимая во внимание их недопустимость. На наш взгляд, правильному применению норм о допустимости доказательств, полученных за пределами налоговой проверки, могут способствовать лишь руководящие разъяснения Высшего Арбитражного Суда РФ.

Что касается представления налогоплательщиком доказательств, не имеющихся в распоряжении налогового органа при вынесении последним оспариваемого решения, то необходимо отметить следующее.

Согласно п. 29 Постановления Пленума ВАС РФ от 28.02.2001 N 5 "О некоторых вопросах применения части первой Налогового кодекса Российской Федерации" суд обязан принять и оценить документы и иные доказательства, представленные налогоплательщиком в обоснование своих возражений по акту выездной налоговой проверки, независимо от того, представлялись ли эти документы налогоплательщиком налоговому органу в сроки, определенные пунктом 5 ст. 100 НК РФ. Указанное положение подлежит применению также в случаях представления налогоплательщиком доказательств и при оспаривании принятого по итогам камеральной проверки решения налогового органа.

Арбитражные суды, принимая указанные документы в качестве судебных доказательств, часто указывают, что налоговый орган не воспользовался предоставленным ст. 93 НК РФ правом на их истребование у налогоплательщика <15>.

<15> См.: Постановление ФАС Поволжского округа от 3 февраля 2005 г. N А55-5100/2004-8, от 1 октября 2002 г. N А12-4043/02-С21 // СПС "КонсультантПлюс".

Налогоплательщик, не представивший необходимые для осуществления мероприятий налогового контроля документы, может быть привлечен к налоговой ответственности, предусмотренной п. 1 ст. 126 НК РФ. Это вовсе не означает, что налогоплательщик при этом должен лишиться возможности применить благоприятную для себя норму (например, применить налоговый вычет, отнести произведенные расходы, отвечающие требованиям п. 1 ст. 252 НК РФ, в уменьшение налогооблагаемой базы по налогу на прибыль), если у него такие документы имеются.

По-другому должен решаться вопрос о возможности представления отдельных доказательств налогоплательщиком непосредственно в суд, когда такие доказательства в силу положений закона должны были быть представлены налоговому органу, но не были представлены ему. Например, для подтверждения обоснованности применения налоговой ставки 0 процентов согласно пунктам 1, 10 ст. 165 НК РФ налогоплательщик должен представить налоговому органу надлежащим образом оформленный пакет документов.

Президиум ВАС РФ обоснованно отметил, что оценка законности решения налогового органа должна осуществляться судом, исходя из тех обязательных к представлению в силу закона документов, которые на момент его вынесения были представлены в налоговую инспекцию налогоплательщиком в целях подтверждения права на налоговую ставку 0 процентов и налоговые вычеты <16>.

<16> Постановление Президиума ВАС РФ от 18 апреля 2006 г. N 16470/05 // СПС "КонсультантПлюс"; см. также: Постановление Президиума ВАС РФ от 6 июля 2004 г. N 1200/04 // Вестник ВАС РФ. 2004. N 11.

На основании изложенного, на наш взгляд, недопустимыми в налоговых спорах должны быть признаны доказательства, хотя и подтверждающие или опровергающие обстоятельства, имеющие значение для правильного рассмотрения дела, но не предусмотренные законодательством о налогах и сборах для установления конкретных обстоятельств дела; доказательства, не положенные налоговым органом в обоснование принятого им и оспариваемого обязанным субъектом налогового правоотношения решения, действия (бездействия) налогового органа (если на них не ссылается заявитель как на основания своих требований); доказательства, полученные за пределами конкретной налоговой проверки.