Мудрый Юрист

Согласование систем налогового права и налогового законодательства

Белинский Д.А., Национальная юридическая академия Украины имени Ярослава Мудрого.

Система права складывается в условиях формирования общественных отношений, нуждающихся в правовом регулировании. В свою очередь, общественные отношения дифференцируются на группы отношений: 1) регулируемые правом; 2) частично регулируемые правом; 3) нерегулируемые правом <1>. Именно к первой группе, то есть к регулируемым правом, относятся налоговые отношения, которые существуют исключительно в правовой форме. Поэтому для регулирования налоговых отношений сформирован определенный комплекс юридических норм, направленных на их регламентирование. Данные нормы права представляют собой первичный элемент налогового права, которое, в свою очередь, является составной частью более сложного образования - финансово-правовой отрасли.

<1> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. Х.: Легас, 2004. С. 488.

Необходимо обратить внимание на то, что существуют различные точки зрения относительно места налогового права в системе права. Для определения места налогового права в системе права обратимся к отличительным признакам отрасли, подотрасли и института права. С.С. Алексеев отмечает, что для каждой отрасли права характерны три основных признака: структурные особенности (юридическая цельность, способность взаимодействовать с другими отраслями права), юридическое своеобразие (особый метод регулирования), специфический предмет регулирования <2>.

<2> См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций: В 2 т. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 133.

Представляется, что предмет налогового регулирования действительно специфичен, но исключительно в рамках родового подхода к финансово-правовой отрасли. Если последнее придает правовую форму регулирования всем стадиям движения публичных денежных фондов (формированию, распределению, использованию, контролю), то налоговое право охватывает только первую стадию этого движения, связанную с формированием публичных денежных фондов за счет налогов и сборов, поэтому некорректно говорить о налоговом праве как об отрасли права.

В свою очередь, границу между отраслью и подотраслью права следует проводить с учетом наличия или отсутствия собственного метода правового регулирования. Следует отметить, что по методу правового регулирования налоговое право мало чем отличается от финансового права, во главе угла которого лежит метод властных предписаний, предусматривающий использование императивных норм. Критерием же разграничения между подотраслью и правовым институтом служит признак автономности регулирования общественных отношений. Правовой институт не может охватывать все стороны регулируемого вида общественных отношений, подотрасль права с этой задачей справляется. Н.П. Кучерявенко отмечает, что можно говорить о существовании подотрасли, объединяющей совокупность финансово-правовых норм, направленных на регулирование формирования публичных доходов, и в рамках ее - сложного института налогового права <3>. Исходя из вышеизложенного, наиболее взвешенной, на наш взгляд, выглядит позиция, с которой налоговое право рассматривается именно как сложный институт отрасли финансового права, который регулирует общественные отношения, складывающиеся при формировании публичных денежных фондов за счет платежей налогового характера.

<3> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. Х.: Легас, 2004. С. 39 - 40.

Налоговому праву как сложному институту финансово-правовой отрасли, которая в свою очередь является частью системы права, характерны общеправовые признаки, финансово-правовые (родовые), а также специальные (видовые) признаки. К общеправовым признакам следует отнести: объективность (создается не по субъективному усмотрению людей, а обусловлена реально существующей системой общественных отношений), способность к развитию (изменение составляющих его норм, умение приспосабливаться к изменяющимся общественным отношениям) <4>. Родовые (финансово-правовые) признаки раскрываются в том, что, во-первых, институт налогового права регулирует в рамках родовых отношений, которые составляют предмет финансового права, видовые отношения, связанные с формированием публичных денежных фондов в форме платежей налогового характера, а во-вторых, это регулирование совершается как в отрасли финансового права, так и в институте налогового права - императивным методом, хотя есть и некоторые особенности применения императивного метода в институте налогового права, но об этом речь пойдет при рассмотрении следующей группы признаков.

<4> См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций: В 2 т. Т. 1. Свердловск, 1972. С. 130 - 131.

Специальные (видовые) признаки института налогового права можно выделить на основании анализа особенностей правовых норм, из которых состоит этот институт. Особенностью налогово-правовых норм является то, что они регулируют правила поведения, возникающие в процессе не просто финансовой деятельности государства, а деятельности специфической - по поводу установления, изменения, отмены платежей налогового характера и поступлений за их счет в публичные денежные фонды <5>. Кроме того, особенностью императивных норм, которые в совокупности составляют институт налогового права, является то, что они содержат в себе властные распоряжения, затрагивающие круг плательщиков, порядок, условия и размер платежей в бюджет или внебюджетные фонды. Исходя из вышеизложенных особенностей института налогового права, его можно охарактеризовать как составную часть системы права, представляющую собой обособленную общность норм права, которая сформирована в рамках финансово-правовой отрасли и направлена на регулирование общественных отношений, складывающихся при формировании публичных денежных фондов за счет платежей налогового характера.

<5> См.: Основы налогового права: Учебное пособие / Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. Х.: Легас, 2003. С. 30.

Регулирование вышеуказанных налоговых отношений, существующих исключительно в правовой форме, осуществляется государством посредством правотворческой деятельности. Нормы права, которые создаются в результате такой деятельности, находят свое внешнее выражение в налоговом законодательстве, под которым понимается совокупность правовых норм, содержащихся в законах и подзаконных правовых актах, направленных на регулирование налоговых отношений. Следует отметить, что право не существует вне законодательства. Они соотносятся как форма и содержание. Следовательно, в этом смысле система права и система законодательства в целом совпадают <6>.

<6> См.: Хропанюк В.Н. Теория государства и права: Учебное пособие для высших учебных заведений / Под ред. профессора В.Г. Стрекозова. М.: Дабахов, Ткачев, Димов, 1995. С. 296 - 297.

Вместе с тем существуют и различия: во-первых, если система права - это совокупность правовых норм, то система законодательства - это совокупность источников права, которые являются формой выражения правовых норм. Во-вторых, система права характеризует внутреннее строение права, а система законодательства - внешнее, видимую форму права. В-третьих, если система права носит объективный характер и отображает состояние общественных отношений, то в системе законодательства основное место занимает субъективный фактор, определяемый потребностями юридической практики. В-четвертых, первичным элементом системы права является норма права, что состоит из гипотезы, диспозиции и санкции, а первичным элементом системы законодательства - статья нормативного акта, которая не всегда состоит из всех трех элементов правовой нормы <7>.

<7> См.: Систематизацiя законодавства Украiни: проблеми та перспективи вдосконалення. Монографiя. К.: Iн-т держави i права iм. В.М. Корецького НАН Украiни, 2003. С. 43.

В связи с этим необходимо также обратить внимание на то, что существуют различные подходы к определению самого термина "законодательство". Например, Г.Ф. Шершеневич раскрывает это понятие как "совокупность всех законов, изданных государственной властью и продолжающих сохранять обязательную силу" <8>. Существует также определение законодательства как структурно упорядоченного массива законов, находящихся между собой в определенном соотношении <9>. Общим в этих определениях является то, что к законодательству относятся только лишь нормативно-правовые акты в форме законов.

<8> См.: Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Вып. 2. М., 1911. С. 420.
<9> См.: Тихомиров Ю.А., Котелевская И.В. Правовые акты: Учебно-практическое и справочное пособие. М., 1999. С. 11.

Существует и другое мнение в отношении определения термина "законодательство", согласно которому этот термин следует толковать расширительно, включая в его состав также и подзаконные нормативно-правовые акты. Например, С.Л. Зивс отмечает то, что на практике имеет место "употребление понятия законодательства как обнимающего наряду с законами также и подзаконные акты" <10>.

<10> См.: Зивс С.Л. Источники права. М.: Наука, 1981. С. 33.

Н.П. Кучерявенко пишет, что этот термин без определения его содержания использует и Конституция Украины (ст. ст. 9, 19, 118, п. 12 Переходных положений). В законах в зависимости от важности и специфики регулируемых отношений этот термин употребляется в различных значениях: в одних имеются в виду лишь законы; в других, прежде всего кодифицированных, в понятие "законодательство" включаются как законы и другие акты Верховной Рады Украины, так и акты Президента Украины, Кабинета Министров Украины, а в некоторых случаях - и нормативно-правовые акты центральных органов исполнительной власти <11>. Следует отметить, что частью национального законодательства в соответствии со ст. 9 Конституции Украины являются также действующие международные договоры, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины.

<11> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. Х.: Легас, 2004. С. 555.

Показательным в связи с этим является решение Конституционного Суда Украины от 9 июля 1998 г. N 12-рп/98, согласно которому термином "законодательство" охватываются законы Украины, действующие международные договора Украины, согласие на обязательность которых дано Верховной Радой Украины, а также постановления Верховной Рады Украины, указы Президента Украины, декреты и постановления Кабинета Министров Украины, которые приняты в пределах их полномочий и в соответствии с Конституцией Украины и законами Украины. Таким образом, национальное законодательство, частью которого является и налоговое законодательство, охватывает кроме законов еще ряд нормативно-правовых актов.

Важно отметить то, что налоговое законодательство, являясь частью национального, кроме общих признаков, присущих законодательству, имеет и свои отличительный признаки. К основным признакам налогового законодательства следует отнести, во-первых, то, что налоговое законодательство имеет специфический предмет правового регулирования, который составляют общественные отношения, возникающие при формировании публичных денежных фондов за счет налогов и сборов. Во-вторых, для налогового законодательства характерным является стабильность, например, согласно ст. 1 Закона Украины "О системе налогообложения" изменения и дополнения в законы о налогообложении относительно предоставления льгот, изменения налогов и сборов вносятся не позже шести месяцев до начала нового бюджетного года. В-третьих, в составе налогового законодательства преобладают нормативно-правовые акты в форме законов, связано это с особой важностью общественных отношений, которые составляют предмет правового регулирования.

На последнем признаке хотелось бы остановиться более детально. В соответствии со ст. 92 Конституции Украины исключительно законами устанавливается система налогообложения, налоги и сборы. Это положение Конституции Украины указывает на важность для государства налоговых правоотношений и ориентацию его на законы как основу налогового законодательства. Основу налогового законодательства должны составлять только законы и наиболее важные подзаконные акты (в большинстве случаев приравненные к законам). Таковыми были декреты Кабинета Министров в конце 1992 - начале 1993 гг.) и указы Президента, которые издавались на протяжении трех лет после вступления в силу Конституции Украины по экономическим вопросам, не урегулированным законом.

М.Н. Марченко, рассматривая проблему соотношения указа и закона, пишет о порочности практики издания и применения указов Президента вместо законов, неправомерной подмене одних нормативно-правовых актов (законов) другими актами (указами). "Ради объективности следует заметить, что проблема, связанная с подменой одних актов другими, проблема недопустимости такой подмены в юридической науке и практике, по сути своей, стояла всегда. И всегда, как правило, любая подмена актов довольно резко и бескомпромиссно осуждалась, поскольку разрушала установившийся в обществе и государстве правопорядок, противоречила элементарным требованиям законности и конституционности" <12>.

<12> См.: Марченко М.Н. Источники права: Учеб. пособие. М.: Проспект, 2005. С. 216.

Поэтому остановимся более детально на законах о налогообложении как основе налогового законодательства. Как известно, закон есть основной правовой акт, издаваемый законодательным (представительным) органом или принимаемый путем народного голосования для регулирования важнейших общественных отношений <13>. Законы о налогообложении, составляющие основу налогового законодательства, имеют ряд особенностей. Н.П. Кучерявенко выделяет следующие существенные признаки налоговых законов: 1) налоговый закон представляет собой нормативное выражение интересов государства в сфере налогообложения, согласования интересов субъектов, представляющих властвующую и обязанную стороны налогового правоотношения; 2) издается только органом законодательной власти; 3) налоговый закон, как правило, отличается стабильностью существования, длительностью периода действия; 4) регулирует наиболее важные отношения в сфере налогообложения, допуская и обусловливая применение иных правовых актов; 5) налоговый закон характеризуется верховенством относительно других правовых актов, регулирующих налогообложение, которые не могут быть приняты в случае противоречия закону и должны быть изменены или отменены в подобной ситуации <14>.

<13> См.: Тихомиров Ю.А., Котелевская И.В. Правовые акты: Учебно-практическое и справочное пособие. М., 1999. С. 81.
<14> См.: Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. Х.: Легас, 2004. С. 563.

Составляя основу налогового законодательства, законы о налогообложении не являются единственной формой выражения правовых норм, которые составляют институт налогового права. Как отмечалось ранее, налоговые правоотношения регулируют также и другие акты налогового законодательства, в основном имеющие подзаконный характер. Следует отметить, что хотя подзаконные нормативно-правовые акты в сфере налогообложения и позволяют оперативно принимать соответствующие решения, а также устранять проблемы технического характера, однако совершенствование налогового законодательства должно идти не по пути развития подзаконного нормотворчества, а по пути совершенствования самих законов о налогообложении и установления таких механизмов преодоления пробелов в законодательстве, которые позволяли бы, не прибегая к изданию инструкций, определять правильный вариант действий <15>. Представляется, что принципиальная концепция, лежащая в основе формирования налогового законодательства, - создание системы законов о налогообложении прямого действия, исключающей издание конкретизирующих и развивающих их подзаконных актов.

<15> См.: Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД "ФБК-ПРЕСС", 2000. С. 208.

Определив место налогового права в системе права, выделив его основные признаки и обозначив особенности внешнего выражения налогово-правовых норм, считаем необходимым обратить внимание на вопрос о согласовании системы права с формой его внешнего выражения - системой законодательства. Как справедливо заметил С.С. Алексеев, "...выводы, полученные при исследовании системы права, являются необходимой предпосылкой при решении вопроса о наиболее целесообразной системе законодательства, правильной кодификации нормативного материала" <16>.

<16> См.: Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций: В 2 т. Свердловск, 1972. Т. 1. С. 132.

Положение о необходимости согласования системы права и системы законодательства можно найти и работах Л.С. Явича. Так, он отмечает: "Формируя веление в виде юридической нормы, законодатель должен считаться с уже существующей и действующей системой права, с тем чтобы новая норма была согласована с остальными, которые законодатель использует для регулирования" <17>. Большое внимание проблеме согласования системы права и системы законодательства уделяется в работах, посвященных систематизации законодательства: "...научное исследование системы права служит теоретической основой систематизации законодательства. Без учета объективно существующей внутренней структуры правовой системы нельзя с достаточным основанием проводить систематизацию законодательства" <18>.

<17> См.: Явич Л.С. Право и общественные отношения. М.: Юрид. лит., 1971. С. 75.
<18> См.: Теоретические вопросы систематизации советского законодательства. Научное издание. М.: Госюриздат, 1962. С. 236.

Представляется, что без определения четких критериев формирования системы права и системы законодательства, их внутренней структуры невозможно достичь не только гармоничного соотношения этих систем, но и практического эффективного регулирования общественных отношений. Только четкое разграничение отраслей, подотраслей и институтов права в соответствии с предметом и методом правового регулирования в их соотношении с системой законодательства может дать эффективный правовой механизм регулирования общественных отношений.

Литература

  1. Алексеев С.С. Проблемы теории права. Курс лекций: В 2 т. Свердловск, 1972. Т. 1. 297 с.
  2. Зивс С.Л. Источники права. М.: Наука, 1981. 239 с.
  3. Кучерявенко Н.П. Курс налогового права: В 6 т. Т. II: Введение в теорию налогового права. Х.: Легас, 2004. 600 с.
  4. Марченко М.Н. Источники права: Учеб. пособие. М.: Проспект, 2005. 760 с.
  5. Налоговое право: Учеб. пособие / Под ред. С.Г. Пепеляева. М.: ИД ФБК-ПРЕСС, 2000. 608 с.
  6. Тихомиров Ю.А., Котелевская И.В. Правовые акты. Учебно-практическое и справочное пособие. М., 1999. 381 с.
  7. Хропанюк В.Н. Теория государства и права: Учебное пособие для высших учебных заведений / Под ред. профессора В.Г. Стрекозова. М.: Дабахов, Ткачев, Димов, 1995. 384 с.
  8. Шершеневич Г.Ф. Общая теория права. Вып. 2. М., 1911.
  9. Основы налогового права: Учебное пособие / Под ред. проф. Н.П. Кучерявенко. Х.: Легас, 2003. 384 с.
  10. Систематизацiя законодавства Украiни: проблеми та перспективи вдосконалення. Монографiя. К.: Iн-т держави i права iм. В.М. Корецького НАН Украiни, 2003. 220 с.
  11. Явич Л.С. Право и общественные отношения. М.: Юрид. лит., 1971. 152 с.
  12. Теоретические вопросы систематизации советского законодательства. Научное издание. М.: Госюриздат, 1962. 576 с.