Мудрый Юрист

Конституционно-правовые аспекты налогового права в России и практика конституционного суда

Валерий Зорькин, председатель Конституционного Суда Российской Федерации.

Путь становления рыночной экономики и правового государства, пройденный другими странами в течение десятков и сотен лет, России приходится преодолевать в сжатые сроки. Еще 15 лет назад мало кто в нашей стране имел системное представление о налогах и их значении для государства и общества, основанных на принципах господства права. Не случайно, говоря об основных направлениях налоговой политики государства, Президент России отметил в Ежегодном послании 2005 года Федеральному Собранию, что "потребовались время и богатая правоприменительная, судебная практика, чтобы у нас появились четкие ответы на все вопросы".

Рамочное и бессистемное регулирование налоговых отношений в законах о налогах, принятых в начале 90-х годов XX века, привело к необходимости выявления принципов налогообложения и их закрепления в современном законодательстве. При разработке части первой Налогового кодекса Российской Федерации, устанавливающей основные правила в налоговой сфере, были непосредственно учтены правовые позиции Конституционного Суда России, выработанные на основе интерпретации конституционных норм и содержащиеся в его постановлениях 1996 - 1998 годов. В этих постановлениях Конституционный Суд, исходя из положений Конституции, на основе общепризнанных принципов и ценностей правового государства и с учетом передового зарубежного опыта сформулировал ряд важнейших критериев, которым должно соответствовать налогообложение.

Обобщение судебной практики, обращений в Конституционный Суд, анализ его решений, а также результатов научных исследований и контент-анализ публикаций в специализированных и деловых изданиях позволяют выделить на сегодня ряд проблемных зон в сфере налогообложения.

1. Необходимость коренного улучшения налогового законодательства

По-прежнему наблюдается нестабильность законодательства о налогах и сборах. Изменения следуют за изменениями, правила игры меняются на ходу. Конечно, многое объясняется непрекращающимся процессом реформирования налоговой системы, но нередки и случаи, когда законы, вносящие изменения и дополнения в Налоговый кодекс, требуют доработки сразу же после их принятия по причине элементарных нарушений законодательной техники. Изменения в законах влекут за собой и новые формы многостраничной налоговой отчетности. Можно ли в этих условиях требовать от налогоплательщиков, не успевающих не только приспособиться, но и понять новые требования, абсолютно точного исполнения обязанности по уплате налога? Частые изменения снижают эффективность налогового контроля и неизбежно порождают ошибки со стороны налоговых инспекторов, которым приходится проводить проверки за три года, в каждый из которых действовали совершенно различные редакции закона. Минфин России не успевает выпустить разъяснения к действующему законодательству, как принимается новый закон. Неразбериха с поправками вносит дополнительные сложности в работу судов, ведь каждая буква, каждая запятая в законе имеет свое значение.

Пожалуй, наибольшее количество нареканий вызывает нечеткость и неясность законодательства о налогах и сборах. Нередко в налоговых законах за потоком слов теряется изначальный смысл, а количество внутренних противоречий лишь нарастает. Не будет преувеличением сказать, что большинство налоговых конфликтов возникает в стране по причине несовершенства нормативной базы. Зачастую не только налогоплательщики, но и налоговые консультанты и адвокаты не могут точно сказать, что же имел в виду законодатель в той или иной статье Налогового кодекса. Совершенно противоположные решения, основанные на различном толковании, выносятся арбитражными судами, формируя различную практику на уровне округов. Вот и получается, что граждане единой России платят налоги по разным законам.

В отсутствие понятных налоговых законов можно сказать, что налогоплательщики, а в их числе подавляющее большинство - индивидуальные предприниматели и малые предприятия, не имеющие лишних средств на содержание советников, чаще всего отвечают лишь за брак в работе законодателя, за ошибочное истолкование законов, а не за виновное неисполнение налоговых обязательств. Такое положение дел недопустимо в силу требований статей 106, 108, 109 и 110 Налогового кодекса. Нельзя не напомнить о Постановлении Конституционного Суда от 17 декабря 1996 года N 20-П, сохраняющем свою силу, несмотря на 10-летнюю давность. В этом Постановлении, как и в Постановлении от 15 июля 1999 года N 11-П, Конституционный Суд отметил, что обязательным условием для привлечения налогоплательщика к ответственности является его вина в форме умысла или неосторожности. Как следует из статьи 110 НК РФ, нарушение признается совершенным по неосторожности лишь тогда, когда лицо могло осознавать противоправный характер своих действий. Значит, если законодатель не выполнил установленное им же в пункте 6 статьи 3 НК РФ правило о том, что акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить, то не может быть и речи о том, что налогоплательщик мог осознавать нарушение предписаний закона. Налоговые органы, опровергая в конкретных случаях презумпцию невиновности налогоплательщика, обязаны прежде всего доказать, что налогоплательщик мог осознавать факт нарушения закона. В условиях нестабильности и неясности налогового законодательства, о которой было сказано выше, штрафы, носящие карательный характер, должны быть скорее исключением, а не правилом. Сегодня же налоговые органы к сумме недоимки автоматически добавляют не только пени, но и штрафы, как само собой разумеющийся довесок, не утруждая себя доказыванием вины налогоплательщика в рассмотренном выше аспекте.

В результате такой практики решения Конституционного Суда остаются неисполненными.

С 1 января этого года налоговые органы вправе делать окончательный вывод о виновности лица при назначении незначительных штрафов (для организаций - 50 тыс. руб., для индивидуальных предпринимателей - 5 тыс. руб.), а суд осуществляет лишь последующий контроль за законностью штрафов, да и то по инициативе самого лица. Проблема наказания без вины может лишь усугубиться.

Небывалое количество налоговых конфликтов привело к перегруженности судов. Известно, что Федеральный закон от 4 ноября 2005 года N 137-ФЗ, установивший внесудебный порядок взыскания недоимок и пеней с индивидуальных предпринимателей и внесудебный порядок взыскания незначительных штрафов, был принят в целях разгрузки арбитражных судов. Если в 1999 году арбитражные суды рассмотрели 85 тыс. налоговых дел, то в 2003 году - уже 253 тыс., то есть в три раза больше. Однако полноценной основы для развития и совершенствования досудебных процедур разрешения налоговых конфликтов, как и способов их мирного урегулирования и даже раннего выявления и предотвращения, до сих пор не создано. Законодательная инициатива Президента России, направленная на расширение досудебного урегулирования налоговых споров, не была поддержана депутатами в ходе рассмотрения указанного Федерального закона N 137. Сами налогоплательщики нечасто обращаются с жалобами в вышестоящие налоговые органы, поскольку их жалобы удовлетворяются редко, а обращение с такой жалобой не приостанавливает взыскание недоимок. Между тем зарубежный опыт свидетельствует о том, что лишь несколько процентов налоговых споров доходит до судов, большинство таких споров решается в административном порядке, то есть без вмешательства судебной власти.

Способствовать уменьшению налоговых споров, по мнению ряда специалистов, могли бы такие общепризнанные институты, как взыскание судебных расходов и государственной пошлины с проигравшей стороны, обобщение судебной практики и доведение ее до всех сотрудников налоговых органов, информационно-разъяснительная работа налоговых и финансовых органов. На свои запросы налогоплательщики не могут получить своевременные ответы, а ведь бизнес на месте не стоит. Многие письма налоговых органов содержат лишь формальные отписки в виде цитат из Налогового кодекса, не позволяя налогоплательщикам правильно заплатить налоги. В итоге налогоплательщики все реже обращаются с запросами и вынуждены рисковать, определяя сумму налога по своему разумению.

По всей видимости, налоговые органы не заинтересованы в полной и своевременной уплате налогов налогоплательщиками, ведь взыскание наряду с недоимками и пенями еще и 20-процентных штрафов позволяет не только погасить долги перед государством, но и получить прибыль. Специалисты полагают, что переход к зачету суммы штрафов в счет начисленных пеней, как это решено в гражданском законодательстве, мог бы решить эту проблему.

Неопределенность с уплатой налога, как и всякая неопределенность в административных отношениях, создает благодатную почву для коррупции. По-прежнему приходится слышать, что налоговые и таможенные органы выполнили план и "перечислили в бюджет" значительные суммы. Разве государственные органы, а не налогоплательщики уплачивают эти налоги? И как налоговые органы могут "собирать" налоги, если налоги подавляющим большинством налогоплательщиков уплачиваются самостоятельно, а не принудительно? Пришло время обсудить вопрос о критериях оценки деятельности налоговых органов и способах стимулирования их сотрудников. Необходимо уделить особое внимание повышению профессионального уровня сотрудников налоговых органов всех уровней, а также созданию соответствующих материально-технических условий для их работы, достойному вознаграждению и престижному социальному статусу.

В 2003 году Конституционному Суду довелось решать вопрос о конституционности платежей за загрязнение окружающей среды, установленных Постановлением Правительства РФ от 28 августа 1992 года N 632. Данные платежи были признаны Судом платежами неналогового характера, хотя при определенных условиях они могут устанавливаться и в виде экологического налога. В Определении от 10 декабря 2002 года N 284-О Конституционный Суд отметил, что в ходе дальнейшего реформирования законодательства Российской Федерации о налогах и сборах не исключается возможность введения Федеральным Собранием иного порядка взимания указанных платежей. Принятие федерального закона позволило бы обновить устаревшую систему нормативного регулирования экологических платежей и снять все вопросы о природе данного вида платежа и основаниях требовать его уплаты. Тем не менее за два прошедших года закон о плате за негативное воздействие на окружающую природную среду так и не был принят.

Необходимость государственной поддержки конкуренции, составляющей основы конституционного строя, как и обязанность каждого бережно относиться к природным ресурсам, требует изменений в порядке налогообложения природопользования. Дифференциация обязательных платежей в зависимости от условий добычи и других факторов, влияющих на размер получаемой природной ренты, - это не только актуальная экономическая задача, но и требование, вытекающее из российской Конституции.

Все чаще встает вопрос о правовом значении предусмотренных законом процедур и сроков. Нередко суды не придают значения пропуску сроков вынесения решений, направлению требований, нарушению порядка производства по делу о налоговом правонарушении. Такой подход не только ослабляет гарантии защиты прав налогоплательщиков, но и расхолаживает сотрудников налоговых органов, а в итоге - лишает законодательные установления смысла и подрывает принцип законности, авторитет законодателя и верховенство закона. Если нормы закона игнорируются всеми, такие нормы не стоит устанавливать, если же они установлены - закон должен соблюдаться.

В сфере налогового контроля обострилась проблема разграничения различных видов проверок - камеральных и выездных. Очевидно, что каждый из этих двух основных видов налоговых проверок имеет свое предназначение. Вряд ли их можно различать только в зависимости от того, инспектора ли выезжают к налогоплательщику, или же документы "выезжают" в налоговую инспекцию. Обращает на себя внимание и то, что приостановление расходных операций по счету, предусмотренное статьей 76 НК РФ, - весьма ощутимая для любой организации мера - может быть произведено при недоимке всего в один рубль и независимо от наличия оснований полагать, что налогоплательщик скроется и попытается скрыть свое имущество. В таком виде приостановление операций по счету является не обеспечительной мерой, как это предусмотрено статьей 72 НК РФ, а мерой принуждения к уплате налога.

2. Обеспечение надлежащего исполнения налоговых обязательств

Проводимое государством все последние годы облегчение налогового бремени путем снижения налоговых ставок, отмены неразумных налогов и снятия неоправданных ограничений создает нормальные условия для ведения бизнеса и исполнения налоговых обязательств. Обеспечивая для всех организаций и индивидуальных предпринимателей приемлемый уровень налоговых изъятий, государство требует и уплаты налога в полном размере, установленном законом. Все больше налогоплательщиков осознает тезис классика экономической теории Адама Смита, что налоги - это признак свободы, а не рабства. В условиях жесткой рыночной конкуренции организации и индивидуальные предприниматели заинтересованы в равных налогах для всех. Поэтому снижение налогового бремени закономерно сопровождается усилением налогового контроля, а также повышением требований законности при снижении налоговой нагрузки.

Среди наиболее актуальных задач реформирования налоговой системы стоит задача разграничения правомерной налоговой оптимизации и недопустимого уклонения от уплаты налогов различными, порой внешне благопристойными способами.

Конституционный Суд Российской Федерации одним из первых официально признал законное право налогоплательщика на налоговую оптимизацию. В Постановлении от 27 мая 2003 года N 9-П Конституционный Суд отметил, что недопустимо установление ответственности за такие действия налогоплательщика, которые, хотя и имеют своим следствием неуплату налога либо уменьшение его суммы, но заключаются в использовании предоставленных налогоплательщику законом прав, связанных с освобождением на законном основании от уплаты налога или с выбором наиболее выгодных для него форм предпринимательской деятельности и, соответственно, оптимального вида платежа. Налогоплательщики вправе в полной мере использовать налоговые льготы и преимущества специальных налоговых режимов, претендовать на получение налоговых послаблений в создаваемых государством особых экономических зонах, планировать свою деятельность с учетом законодательных гарантий, предоставленных инвесторам.

В то же время в практике судов нередки случаи, когда отдельными лицами создается лишь видимость законных оснований для использования вычетов и льгот, а наличие объектов налогообложения ловко скрывается с использованием гражданско-правовых способов. Такие способы порицаются обществом и, более того, вступают в прямое противоречие с принципом соответствия правовой формы сделок их экономическому содержанию (сути). В связи с этим в Определении Конституционного Суда РФ от 8 апреля 2004 года N 168-О отмечается недопустимость такой ситуации, которая позволяла бы недобросовестным налогоплательщикам с помощью инструментов, используемых в гражданско-правовых отношениях, создавать схемы незаконного обогащения за счет бюджетных средств. В этих условиях, как отметил Конституционный Суд в Определении от 4 ноября 2004 года N 324-О, налоговые органы вправе в судебном порядке требовать переквалификации сделок для целей налогообложения. Предусмотренное законодательством о налоговых органах право обращаться с исками о взыскании всего полученного по сделкам, в том числе направленным на уклонение от уплаты налога агрессивными, подрывающими основы правопорядка способами, должно использоваться только в исключительных случаях и только соразмерно с предназначением налогового контроля, а не в карательных целях (Определения Конституционного Суда РФ от 25 июля 2001 года N 138-О и от 8 июня 2004 года N 225-О, 226-О, 227-О).

Надо признать, что в настоящее время нет четкого и единообразного понимания отличий законного и незаконного снижения налоговой нагрузки. В качестве наиболее показательного можно привести пример применения пункта 2 статьи 45 НК РФ, согласно которому "обязанность по уплате налога считается исполненной налогоплательщиком с момента предъявления в банк поручения на уплату соответствующего налога при наличии достаточного денежного остатка на счете налогоплательщика". Это правило разумно и справедливо, поскольку фактическое поступление средств в бюджет зависит не только от действий налогоплательщика, но и обслуживающего его банка. После вступления в силу с 1 января 1999 года данного положения появились многочисленные попытки избежать уплаты налога путем создания так называемых вексельных схем с участием "проблемных" банков. Количество подобных злоупотреблений, хорошо замаскированных и основанных, по сути, лишь на формальном соответствии требованиям закона, угрожало экономической безопасности государства. В этой ситуации единственным адекватным ответом на сугубо формальный подход "налогонеплательщиков" стало введение в качестве судебной доктрины неформализованного понятия "добросовестности" налогоплательщика и банка.

В своем Определении от 25 июля 2001 года N 138-О Конституционный Суд дал официальное разъяснение, в котором отметил, что при решении вопроса о моменте уплаты налога в бюджет конституционные гарантии частной собственности не распространяются на недобросовестных налогоплательщиков и банки. Задолго до вышеуказанного Определения к подобным выводам пришли и многие арбитражные суды (Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 17 октября 2000 года N 3561/00 и от 6 февраля 2001 года N 3862/00).

Отмечая историческую роль термина "добросовестность", следует сказать, что звучащие сегодня призывы отказаться от его использования в налоговых отношениях не лишены некоторых оснований. Новый этап развития науки налогового права позволяет перейти к другим, более определенным понятиям.

Другой пример - проблема мошенничества при возмещении налогов из бюджета. Именно по причине большого числа злоупотреблений налог на добавленную стоимость, составляющий основу федерального бюджета, является одним из наиболее проблемных налогов. Существует целая отрасль коррупционного бизнеса, основанного на неправомерном возмещении НДС. Не случайно в Послании Президента России о бюджетной политике в 2006 году отмечается необходимость совершенствования администрирования НДС.

Как и прежде, Конституционный Суд России обращается к опыту своих зарубежных коллег - судей Федерального конституционного суда ФРГ и других развитых стран. Благодаря этому нам известно, что проблемы, связанные с налогом на добавленную стоимость, остро стоят не только в России, но и в странах Западной и Восточной Европы, становясь предметом разбирательства в европейских судах.

Так, 31 марта 2005 года Европейский суд по правам человека принял определение о принятии к рассмотрению дела (Дело N 803/02) по жалобе украинской компании-экспортера, которая за 6 лет своей деятельности получила 140 (!) решений судов, подтверждающих неправомерность решений налоговых органов об отказе в возмещении НДС из бюджета. Решения судов налоговыми органами не исполнялись или же исполнялись с задержкой до 3 лет. Европейский суд отметил, что, выполнив установленные национальным законодательством критерии и требования, заявитель имел легитимное право ожидать, что суммы НДС будут ему возмещены; несмотря на то что отдельные требования о возмещении НДС могут быть подвергнуты проверке, в том числе с учетом подозрений о наличии фиктивных фирм в цепочке поставок, национальным законодательством предусмотрено все же, как общее правило, возмещение налога после обращения в налоговые органы, а не в суд.

Столкнувшись с миллиардными бюджетными потерями от схем фиктивной продажи мобильных телефонов и компьютеров между странами ЕС по кругу ("карусельных схем"), Великобритания в 2003 году приняла радикальные меры, законодательно закрепив солидарную ответственность налогоплательщика и поставщиков в случаях, когда во время поставки лицо знает или имеет достаточные основания предполагать, что НДС полностью или частично во время текущей или любой предшествовавшей или последующей поставки не был или не будет уплачен. Рассматривая жалобы налогоплательщиков, английский суд обратился в Европейский суд справедливости (далее - Суд ЕС) с запросом о соответствии данных мер Шестой Директиве ЕС (77/388/ЕЕС от 17 мая 1977 года о гармонизации законодательства стран ЕС о налогах с оборота), являющейся основополагающим документом при разработке странами ЕС национального законодательства о налоге на добавленную стоимость. 7 декабря 2005 года было опубликовано заключение Генерального адвоката Суда ЕС по данному делу (N С-384/04), рекомендациям которого Суд часто следует. По мнению Генерального адвоката, Суду ЕС следует дать положительный ответ на поставленный вопрос о возможности установления солидарной обязанности по уплате НДС, если компания знала или должна была знать, что НДС не был или не будет уплачен в цепочке поставок. Возложение солидарной обязанности по уплате налога на основании презумпции знания налогоплательщика о неуплате налога в любой части цепочки поставок само по себе не нарушает принципа соразмерности, но лишь при условии, что данная презумпция опровергаема без чрезмерных трудностей для налогоплательщиков по собиранию доказательств и документов и де-факто не является наказанием без вины. Решение по этому делу будет иметь значение и для Германии, казна которой также пострадала от подобных мошеннических схем, и для России, и для всех стран Европы.

В практике российских судов встречаются решения, когда суды уделяют особое внимание взаимоотношениям налогоплательщика с покупателями (письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2004 года N С5-7/уз-1355, Постановления Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 8 февраля 2005 года N 10423/04 и от 22 марта 2005 года N 15909/04). Все чаще суды приходят к выводу о том, что налогоплательщику, претендующему на возмещение НДС из бюджета, следует проявить необходимую осмотрительность и осторожность при выборе своих деловых партнеров (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 12 апреля 2005 года N А56-27171/04 и от 9 марта 2005 года N А52/3919/2004/2, Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Кавказского округа от 17 мая 2005 года N Ф08-2108/2005-863А и от 23 марта 2005 года N Ф08-867/2005-353А, Постановление Федерального арбитражного суда Уральского округа от 30 ноября 2005 года N Ф09-5443/05-С7, Постановление Федерального арбитражного суда Поволжского округа от 1 марта 2005 года N А57-8914/04-16). Важное значение имеет проверка не только наличия реальных поставщиков, но и фактов реальной оплаты и реальных товаров по сделке. Налоговое законодательство не может применяться без учета требований добросовестности и разумности поведения участников гражданского оборота.

В свете вышесказанного обращение Конституционного Суда РФ к понятию реальных затрат в Определении от 8 апреля 2004 года N 169-О находится в русле международных и российских тенденций, а тот широкий общественный резонанс, который был вызван фактом принятия этого Определения, следует направить на решение общей для всех проблемы.

Сложившаяся до выхода данного Определения практика арбитражных судов признавала за налогоплательщиком право на вычеты по НДС независимо от наличия заемных средств. С выходом указанного Определения в адрес Конституционного Суда поступили многочисленные обращения от граждан и организаций, в прессе звучали нелестные отзывы как со стороны юристов, так и со стороны экономистов, предпринимателей. В регионах России прошли встречи, форумы и круглые столы, участники которых высказывали недоумение по поводу позиции Конституционного Суда и указывали на возможные негативные последствия такого решения.

Осознавая важность правильного понимания термина "реальные затраты" в случае использования налогоплательщиком заемных средств, являющихся основным и общепризнанным источником финансирования развивающегося бизнеса, Конституционный Суд по просьбе общественной организации - Российского союза промышленников и предпринимателей (работодателей) - официально разъяснил свою позицию в Определении от 4 ноября 2004 года N 324-О.

В Постановлении от 14 июля 2003 года N 12-П Конституционный Суд указал на необходимость исследования судами по существу фактических обстоятельств дела, не ограничиваясь только установлением формальных условий применения нормы. Тем не менее именно налоговые органы, а не суды должны проводить тщательную проверку всех налогово значимых фактов; наблюдающееся сегодня превращение судов в административный придаток налоговых органов недопустимо.

В целях четкой регламентации законных пределов налоговой оптимизации специалисты предлагают в основу деления способов снижения налогов на правомерные и неправомерные положить известные и уже применяемые российскими судами доктрины приоритета существа сделки над ее формой и обязательного наличия разумной деловой цели сделки (письмо Высшего Арбитражного Суда РФ от 11 ноября 2004 года N С5-7/уз-1355). В то же время в ходе правоприменительной практики предстоит найти ответы и на вопросы о том, возможно ли привлечение к юридической ответственности на основании таких специальных и достаточно условных правил, на кого должно быть возложено бремя доказывания деловой цели - на налоговые органы или на налогоплательщика, наконец, как обеспечиваются права налогоплательщиков в ходе применения указанных норм налоговыми органами, существует ли установленная процедура применения указанных норм, как в условиях рыночной конкуренции обеспечивается тайна сведений о деловой цели сделки, полученных налоговыми органами, и другие по большей части процедурные, но очень важные аспекты.

3. Пределы вмешательства государства в хозяйственную деятельность при осуществлении налогового контроля

Государству предстоит четко определить не только пределы экономических свобод, но и степень вмешательства в хозяйственную деятельность в результате осуществления мер налогового контроля. Обращаясь к данной проблеме в Постановлении от 16 июля 2004 года N 14-П, Конституционный Суд отметил роль органов законодательной, исполнительной и судебной ветвей власти в выстраивании цивилизованных отношений между государством и налогоплательщиками.

Федеральный законодатель обладает собственной дискрецией в регулировании форм налогового контроля и порядка его осуществления, но лишь постольку, поскольку при этом гарантируется исполнение обязанностей налогоплательщиков и не создаются условия для нарушения их конституционных прав. Законодателю необходимо исходить из потребности в обеспечении, с одной стороны, учета экономических интересов налогоплательщика, связанных с самостоятельным и беспрепятственным осуществлением предпринимательской деятельности и принципа недопустимости избыточного применения мер налогового контроля, а с другой - эффективности мероприятий по проверке исполнения налогоплательщиками своей налоговой обязанности.

Налоговые органы связаны законом, определяющим пределы их контрольных полномочий. Если, осуществляя контроль, налоговые органы руководствуются целями и мотивами, противоречащими действующему правопорядку, налоговый контроль может превратиться из необходимого инструмента налоговой политики в инструмент подавления экономической самостоятельности и инициативы, чрезмерного ограничения свободы предпринимательства и права собственности, что в силу конституционных правоположений недопустимо. Превышение налоговыми органами (их должностными лицами) своих полномочий либо использование их, хотя и формально законное, вопреки целям контроля и охраняемым правам и интересам граждан, организаций, государства и общества несовместимо с принципами правового государства, в котором осуществление прав и свобод человека и гражданина не должно нарушать права и свободы других лиц.

Реализация контрольных полномочий, как и защита налогоплательщиков от служебных злоупотреблений и ошибок, невозможна без полноценного судебного контроля, который должен быть справедливым, компетентным и эффективным.

Признание Конституционным Судом соответствующими Конституции РФ положений части второй статьи 89 НК РФ, согласно которой срок проведения проверки включает в себя время фактического нахождения проверяющих на территории проверяемого налогоплательщика, плательщика сбора или налогового агента, встретило критику со стороны ряда специалистов в области налогового права. В связи с этим еще раз необходимо напомнить правовую позицию Конституционного Суда. Она заключается в том, что пределы детализации норм законодательства о налогах и сборах определяются законодателем с учетом необходимости их эффективного применения к неограниченному числу конкретных правовых ситуаций. Очевидно также, что двух-трех месяцев, установленных статьей 89 НК РФ для проведения проверки, с возможностью продления в некоторых случаях, явно недостаточно, если речь идет, например, о проверке крупнейших налогоплательщиков или необходимости проведения встречных проверок, особенно с учетом тех фактов, о которых было сказано выше применительно к проблемам возмещения НДС из бюджета. Законодательство большинства стран не содержит четкой законодательной регламентации проверочных мероприятий. Это говорит о том, что решение проблемы заключается главным образом в повышении профессионализма налоговых органов и улучшении их взаимодействия с налогоплательщиками. Вместе с тем законодатель вправе по своему усмотрению, с соблюдением принципов соразмерности и разумности установить иной, более формализованный порядок определения сроков проверки.

Конституционный Суд в своих решениях неоднократно отмечал обязанность государства осуществлять свою социальную функцию путем своевременной выплаты пенсий, зарплаты бюджетникам, обеспечения медицинского обслуживания всех категорий граждан. Как известно, устойчивость бюджетной политики - это главный фактор реализации конституционного положения о социальном государстве. Сила или слабость государства как раз и проявляется в способности обеспечить такую устойчивость. Это достигается, прежде всего, продуманной налоговой политикой.

За счет налогов в настоящее время формируется до 80% федерального бюджета России. Но острота сегодняшней ситуации заключается в том, что, по различным оценкам, в бюджет не поступает от 20 до 50% причитающихся к уплате налогов. Неуплата налогов напрямую подрывает устойчивость бюджетной политики, нарушает принцип социальной справедливости, провоцирует социальную напряженность в обществе.

В 2005 году внимание общественности было приковано к Постановлению Конституционного Суда РФ от 14 июля 2005 года N 9-П, вынесенному по делу о проверке конституционности положений статьи 113 Налогового кодекса Российской Федерации. Известные налоговеды выразили свое разочарование этим решением, задаваясь вопросом о распространении выводов, сделанных в отношении сроков давности привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения, на сроки, предусмотренные в уголовном и административном законодательстве. Представляется, что с учетом очевидной специфики налоговых отношений и особенностей института давности привлечения к ответственности оснований для такого проецирования нет. К определению в законе сроков давности привлечения к ответственности возможны различные подходы, что подтверждается действовавшим в 1999 году пунктом 2 статьи 113 НК РФ. Налоговое законодательство других стран предусматривает, что срок давности зависит от вида наказания и степени тяжести совершенного правонарушения. Поэтому впредь до внесения федеральным законодателем изменений в статью 113 НК РФ суды вправе в исключительных случаях при определении срока давности привлечения к ответственности принимать во внимание случаи воспрепятствования налоговым проверкам.

Указанное решение Конституционного Суда относится ко всей налоговой политике в целом и направлено именно на укрепление бюджетной устойчивости государства. Конституционный Суд указал на недопустимость прерывания срока давности (такое положение ранее было исключено законодателем). Вместе с тем, если налогоплательщик умышленно препятствует ходу налоговых проверок с целью "вывести" правонарушения за пределы срока давности, возникает необходимость признать уважительными причины пропуска данного срока. Данный вопрос может быть решен по инициативе налоговых органов арбитражными судами, которые в соответствии с положениями действующего Арбитражного процессуального кодекса Российской Федерации принимают к рассмотрению и рассматривают по существу заявление о взыскании налоговой санкции независимо от пропуска срока давности.

Одновременно Конституционный Суд постановил, что федеральный законодатель, исходя из требований Конституции и с учетом правовых позиций, выраженных на их основе в настоящем Постановлении, правомочен внести соответствующие дополнения и изменения в регулирование последствий пропуска срока давности привлечения к ответственности за совершение налоговых правонарушений.

Таким образом, Постановление от 14 июля 2005 года N 9-П играет важную роль в обеспечении устойчивости бюджетной и налоговой политики и в целом национальной безопасности страны.

4. Фундаментальное значение правовых позиций Конституционного Суда в сфере налогового права

Более трети поступающих в Конституционный Суд обращений напрямую связано с налогами, что свидетельствует как об огромном количестве проблем в сфере налогообложения и ее повышенной конфликтности, так и о росте самосознания и правовой грамотности налогоплательщиков.

Налоговые отношения непосредственно затрагивают конституционные права и свободы человека и гражданина. Вопросы налогообложения и налогового администрирования признаны системообразующими для развития российского государства. Именно поэтому проблемы, связанные с налогообложением, были и остаются приоритетными в деятельности Конституционного Суда.

В адрес Конституционного Суда звучат упреки в отступлении от ранее высказанных им правовых позиций. Однако правовые позиции - это не застывшие догмы. Интерпретируя Конституцию, выявляя смысл конституционных положений во взаимосвязи их буквы и духа, Конституционный Суд формулирует правовые позиции в конкретных, существующих на определенный момент условиях функционирования правовой системы страны. Развитие общественных отношений может повлечь за собой смену правовой парадигмы и необходимость сообразовывать ранее сделанные выводы с изменяющимися социальными и правовыми реалиями. Поскольку положения Конституции проявляют свое регулятивное воздействие как непосредственно, так и посредством конкретизирующих их законов в определенной системе правового регулирования, притом в развивающемся социально-историческом контексте, правовые позиции, сформулированные Конституционным Судом в результате интерпретации, истолкования тех или иных положений Конституции применительно к проверявшемуся нормативному акту в системе прежнего правового регулирования и имевшей место конституционной практики, могут уточняться либо изменяться, с тем чтобы адекватно выяснить смысл тех или иных конституционных положений, их букву и дух с учетом социально-правовых условий реализации Конституции, в том числе изменений в системе правового регулирования.

Вместе с тем необходимо подчеркнуть, что в отношении налоговых дел Конституционный Суд всегда придерживался и придерживается последовательной позиции, исходя из необходимости защиты основ конституционного строя, конституционных прав граждан, поддержания конституционного баланса прав налогоплательщиков, с одной стороны, и законных интересов государства и общества - с другой.

Несмотря на изменения в законодательстве и общественно-политической жизни страны, остаются незыблемыми фундаментальные правовые позиции Конституционного Суда, выработанные в течение последних 10 лет и закрепленные более чем в 20 его постановлениях, посвященных проблемам налогообложения. Эти правовые позиции обеспечивают реализацию и соблюдение основ конституционного строя, основных прав и свобод налогоплательщиков, реализацию начал федерализма, гарантируют стабильность и определенность налоговых правоотношений и устойчивость бюджетной системы:

Конституционное требование об установлении налогов и сборов только и исключительно в законодательном порядке представляет собой один из принципов правового демократического государства и имеет своей целью гарантировать защиту, в частности, прав и законных интересов налогоплательщиков от произвола и несанкционированного вмешательства исполнительной власти. Только закон в силу его определенности, стабильности, особого порядка принятия может предоставить налогоплательщику достоверные данные для исполнения им налоговой повинности. Если существенные элементы налога или сбора устанавливаются исполнительной властью, то принцип определенности налоговых обязательств подвергается угрозе, поскольку эти обязательства могут быть изменены в худшую для налогоплательщика сторону в упрощенном порядке (Постановление Конституционного Суда РФ от 11 ноября 1997 года N 16-П).

Сталкиваясь с фактами несовершенства налогового законодательства, следует помнить о том, что формальная определенность налоговых норм предполагает их достаточную точность и ясность, чем обеспечивается их правильное понимание и применение. Законы о налогах и сборах должны содержать четкие и понятные нормы. Расплывчатость налоговой нормы может привести к не согласующемуся с принципом правового государства произвольному и дискриминационному ее применению государственными органами и должностными лицами в их отношениях с налогоплательщиками и тем самым - к нарушению принципа юридического равенства и вытекающего из него требования равенства налогообложения, закрепленного пунктом 1 статьи 3 Налогового кодекса, а потому предусмотренный в дефектных, с точки зрения требований юридической техники, нормах налог не может считаться законно установленным в смысле статьи 57 Конституции РФ (Постановления Конституционного Суда РФ от 28 марта 2000 года N 5-П, от 8 октября 1997 года N 13-П и от 11 ноября 1997 года N 16-П).

В связи с затронутой выше проблемой нестабильности законодательства о налогах и сборах особо хотелось бы остановиться на решениях Конституционного Суда о недопустимости нарушения порядка вступления в силу налоговых законов. В Постановлении от 30 января 2001 года N 2-П Конституционный Суд отметил, что требование законно установленного налога и сбора относится не только к форме, процедуре принятия и содержанию такого акта, но и к порядку введения его в действие. Указанное конституционное положение требует от соответствующих органов определять разумный срок, по истечении которого возникает обязанность каждого платить налоги и сборы, с тем чтобы не нарушался конституционно-правовой режим стабильных условий хозяйствования, выводимый из статей 8 (часть 1) и 34 (часть 1) Конституции РФ. В настоящее время порядок вступления актов законодательства о налогах и сборах установлен в статье 5 НК РФ. Последовательная, проводимая из решения в решение позиция Конституционного Суда о важности соблюдения установленных статьей 5 сроков позволила в принципе исключить в налоговых отношениях ситуации, подобные той, что мы наблюдаем в наши дни, когда многие заводы страны, выпускающие алкогольную продукцию, остановились, поскольку до сих пор не приняты подзаконные акты о порядке выдачи акцизных марок нового образца, предусмотренных законом, опубликованным 31 декабря 2005 года.

Весьма важной, с точки зрения привлекательности российской экономики для инвесторов, является и правовая позиция Конституционного Суда о необходимости принимать во внимание длящиеся правоотношения при введении нового правового регулирования налогообложения. Во многих своих решениях Конституционный Суд подчеркнул необходимость сохранения конституционно-правового режима стабильных условий хозяйствования с целью поддержания доверия участников хозяйственной деятельности к закону и действиям государства, в том числе в сфере налоговых отношений, важность соблюдения принципов справедливости и разумной стабильности правового регулирования соответствующих отношений и недопустимость внесения произвольных изменений в действующую систему норм с распространением этих изменений на ранее возникшие длящиеся налоговые отношения (Постановление Конституционного Суда РФ от 19 июня 2003 года N 11-П, Определения от 1 июля 1999 года N 111-О, от 9 апреля 2001 года N 82-О, от 7 февраля 2002 года N 37-О, от 8 июня 2004 года N 229-О). На основе такой позиции арбитражные суды выносят решения в пользу организаций, которые осуществили инвестиции в расчете на налоговые льготы, предоставленные законами, действующими на начало инвестиционного проекта и отмененными до конца его реализации (Постановление Президиума Высшего Арбитражного Суда РФ от 2 сентября 2003 года N 3562/03). В числе таких организаций - компания, осуществляющая сборку современных немецких автомобилей в Калининградской области и другие международные компании (Постановления Федерального арбитражного суда Северо-Западного округа от 19 августа 2005 года N А21-7454/04-С1, от 19 августа 2005 года N А21-10129/2004-С1, от 4 августа 2005 года N А21-211/2005-С1, от 1 августа 2005 года N А21-10133/04-С1, от 14 июня 2005 года N А21-8496/04-С1, от 22 февраля 2005 года N А21-5862/04-С1, от 30 ноября 2004 года N А21-420/04-С1, от 15 ноября 2004 года N А21-3437/04-С1, от 10 октября 2004 года N А56-51311/03, от 26 мая 2004 года N А56-5921/03, от 20 мая 2004 года N А56-24560/03 и др.).

В соответствии со статьей 3 НК РФ налоги и сборы должны иметь экономическое основание и не могут быть произвольными. Конституционный Суд не раз обращался к экономико-правовой природе основных российских налогов - налога на прибыль, НДС и единого социального налога. Все чаще в практике Конституционного Суда рассматриваются вопросы о соотношении экономики и права в налогах, о пределах налогового бремени в конкретных ситуациях, о притязаниях на налоговые льготы.

В какой мере Конституционный Суд вправе вникать в эти вопросы, а какие из них составляют исключительную прерогативу законодателя? Поскольку в деятельности законодательных органов не может быть зон, свободных от конституционного нормоконтроля, необходимо найти критерии правовой оценки рассматриваемых ситуаций с учетом реального имущественного положения как отдельных лиц, так и экономики в целом. В новом аспекте возникают вопросы, связанные с понятием равенства налогоплательщиков, понятием банковской тайны, определением налогов и сборов, а также иных обязательных платежей, упоминаемых в статье 30 НК РФ. Рассчитывать на улучшение налогового законодательства судам не приходится: пока есть налоги, будут и налоговые споры.

Количество жалоб и заявлений, поступающих в Конституционный Суд, сигнализирует о необходимости совершенствования работы по их рассмотрению. Один из способов выявления социальной значимости конкретных проблем, поднимаемых заявителями, а следовательно, и оптимизации работы Суда, ряд специалистов видит в создании известного зарубежному праву института коллективных исков, когда на сайте Конституционного Суда и в прессе объявлялось бы о вопросах, по которым в Суд поступили обращения, и любой желающий с соблюдением установленной процедуры был бы вправе в установленный разумный срок присоединиться к первому обращению.

Снижению количества жалоб способствует своевременное отражение правовых позиций Конституционного Суда в законодательстве. Если подготовить послание Конституционного Суда Российской Федерации о состоянии конституционной законности, подобно тому, как это ежегодно делает Европейский суд справедливости для стран Европейского сообщества, можно было бы отметить, что федеральный законодатель и федеральное правительство не в достаточной мере учли те замечания, которые неоднократно были высказаны Конституционным Судом при проверке соответствия налоговых законов Конституции России. Решения Конституционного Суда должны стать основой совершенствования нормативного регулирования отношений в налоговой сфере в Российской Федерации.

Вкладывая в свои решения современное понимание налогового права как средства ограничения свободы государства в области финансов и обеспечения баланса общественных и частных интересов в экономической сфере, Конституционный Суд России продолжает выполнять активную роль в формировании правового поля и гармонизации взаимоотношений государства и налогоплательщиков.

Данная статья была подготовлена в рамках конференции

"VIII Диалог российского и германского правосудия",

проведенной при поддержке Фонда Конрада Аденауэра

в январе 2006 года.