Мудрый Юрист

Налоговый кодекс Российской Федерации (часть вторая) в системе источников российского налогового права

Ялбулганов А.А., профессор, кафедра финансового права ГУ - ВШЭ, доктор юридических наук.

Одним из наиболее существенных и значимых достижений в развитии финансового права России последнего десятилетия является систематизация законодательства о налогах и сборах. Для того чтобы оценить проделанное законодателем в этом направлении, достаточно сравнить Налоговый кодекс РФ и предшествовавшее ему законодательство: Закон РФ "Об основах налоговой системы в Российской Федерации" и многочисленные законы об отдельных налогах. Очевидно, что при наличии ряда изъянов и серьезных юридико-технических недочетов, выявленных в тексте Налогового кодекса, его принятие тем не менее ознаменовало восхождение российского налогового законодательства на качественно новый уровень.

Замысел разработчиков проекта Налогового кодекса РФ, предполагавший деление Налогового кодекса РФ на две части, исходил из необходимости в первой части Кодекса закрепить основы налогового права, общие положения правового регулирования отношений по установлению, введению и взиманию налогов и сборов в Российской Федерации, а также отношения, возникающие в процессе осуществления налогового контроля, обжалования актов налоговых органов, действий (бездействия) их должностных лиц и привлечения к ответственности за совершение налогового правонарушения.

Часть вторая Налогового кодекса РФ устанавливает правила обложения налогами и сборами, составляющими в совокупности систему налогов и сборов Российской Федерации, а также определяет законодательные основы специальных налоговых режимов, применение которых допускается в Российской Федерации.

Система налогов и сборов в Российской Федерации отражает федеративное устройство Российского государства и представлена тремя условиями:

  1. федеральные налоги и сборы;
  2. региональные налоги и сборы, то есть налоги и сборы субъектов Российской Федерации, краев, областей, автономной области, автономных округов;
  3. местные налоги и сборы.

Структура части второй Налогового кодекса РФ в известной мере воспроизводит структуру системы налогов и сборов Российской Федерации.

В разд. VIII "Федеральные налоги" содержатся главы, закрепляющие правовой режим налогообложения:

налогом на добавленную стоимость (гл. 21);

акцизами (гл. 22);

налогом на доходы физических лиц (гл. 23);

единым социальным налогом (гл. 24);

налогом на прибыль организаций (гл. 25);

сбором за пользование объектами животного мира и за пользование объектами водных биологических ресурсов (гл. 25.1);

водным налогом (гл. 25.2);

государственной пошлиной (гл. 25.3);

налогом на добычу полезных ископаемых (гл. 26).

Нетрудно заметить неточность в названии разд. VIII части второй Налогового кодекса РФ: раздел, именуемый "Федеральные налоги", содержит не только главы, определяющие правовой режим федеральных налогов, но и сборов, взимаемых на федеральном уровне.

Раздел "Региональные налоги и сборы" содержит три главы, посвященные соответственно трем налогам, взимаемым на уровне субъекта Федерации, - транспортному налогу (гл. 28), налогу на игорный бизнес (гл. 29) и налогу на имущество организаций (гл. 30). Заметим, что данный раздел части второй Налогового кодекса РФ несет отпечаток происходящих в Российской Федерации налоговых реформ. Так, с 1 января 2004 г. утратила силу гл. 27 Налогового кодекса РФ, которая устанавливала правила взимания налога с продаж.

Наконец, раздел "Местные налоги" включает пока лишь одну главу - "Земельный налог" (гл. 31). Таким образом, можно констатировать, что процесс систематизации налогового законодательства еще не завершен. Вне рамок регулирования Налоговым кодексом РФ остается налог на имущество физических лиц, взимаемый в соответствии с Законом РФ от 9 декабря 1991 г. N 2003-1 "О налогах на имущество физических лиц". Следует отметить также и то, что не завершился до сих пор эксперимент, осуществляемый в соответствии с Федеральным законом от 20 июля 1997 г. "О проведении эксперимента по налогообложению недвижимости в городах Великом Новгороде и Твери". Результаты этого эксперимента также могут "скорректировать" законодательную базу по обложению местными налогами.

Отдельный раздел второй части Налогового кодекса РФ посвящен специальным налоговым режимам (разд. VIII.1, гл. 26.1 - 26.4). Понятие специальных налоговых режимов, содержащееся в ст. 18 части первой Налогового кодекса РФ, исходит из того, что такие режимы могут предусматривать особый порядок определения элементов налогообложения, а также освобождение от обязанности по уплате отдельных налогов и сборов, взимание которых предусмотрено на территории Российской Федерации в соответствии с Налоговым кодексом РФ.

В настоящий момент действующее законодательство допускает применение следующих специальных налоговых режимов:

  1. единого сельскохозяйственного налога - системы налогообложения для сельскохозяйственных товаропроизводителей (гл. 26.1 НК РФ);
  2. упрощенной системы налогообложения (гл. 26.2 НК РФ);
  3. системы налогообложения в виде единого налога на вмененный доход для отдельных видов деятельности (гл. 26.3 НК РФ);
  4. системы налогообложения при выполнении соглашений о разделе продукции (гл. 26.4 НК РФ).

При работе с частью второй Налогового кодекса РФ следует учесть следующие особенности механизма правового регулирования налоговых отношений.

  1. Анализируя нормативно-правовую базу региональных и местных налогов, необходимо обратиться к соответствующим законам субъектов Федерации и нормативным правовым актам муниципальных образований.

При установлении региональных налогов законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации определяется в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, ряд элементов налогообложения: налоговые ставки, порядок и сроки уплаты налогов. (Иные элементы налогообложения по региональным налогам и плательщики таких налогов определяются непосредственно Налоговым кодексом РФ.)

Законодательными (представительными) органами государственной власти субъектов Российской Федерации законами о налогах в порядке и пределах, которые предусмотрены Налоговым кодексом РФ, могут устанавливаться налоговые льготы, основания и порядок их применения (п. 3 ст. 12 НК РФ).

Аналогичные нормы действуют и в отношении местных налогов (п. 4 ст. 12 НК РФ).

  1. Нормативно-правовое регулирование косвенных налогов - налога на добавленную стоимость и акцизов - самым тесным образом связано с таможенным законодательством, устанавливающим основные правила расчета и взимания таможенных платежей. Для того чтобы определить, какая норма - налоговая или таможенная - должна применяться для регулирования конкретных отношений, следует применять положение ч. 2 ст. 2 Налогового кодекса РФ.
  2. В ряде случаев налоговая норма, содержащаяся в части второй Налогового кодекса РФ, неразрывным образом связана с законодательными актами, не входящими в систему законодательства о налогах и сборах (например, законодательством об особых экономических зонах, о государственном регулировании внешнеторговой деятельности, законодательством в области недропользования и инвестиционной деятельности и т.д.), а также международными договорами и соглашениями Российской Федерации об избежании двойного налогообложения.
  3. Как бы подробно ни регулировал законодатель налоговую обязанность в Кодексе, необходимость в подзаконном регулировании налоговых отношений сохранится. Соответствующими полномочиями наделено Правительство РФ. Кроме того, в соответствии со ст. 4 Налогового кодекса РФ федеральные органы исполнительной власти, уполномоченные осуществлять функции по выработке государственной политики и нормативно-правовому регулированию в сфере налогов и сборов и в сфере таможенного дела, органы исполнительной власти субъектов Российской Федерации, исполнительные органы местного самоуправления в предусмотренных законодательством о налогах и сборах случаях в пределах своей компетенции могут издавать нормативные правовые акты по вопросам, связанным с налогообложением и со сборами. Принимаемые ими нормативные правовые акты не могут изменять или дополнять законодательство о налогах и сборах.

Особое внимание следует обратить на п. 2 ст. 4 Налогового кодекса РФ, в котором содержится норма, запрещающая федеральным органам исполнительной власти, уполномоченным осуществлять функции по контролю и надзору в области налогов и сборов (Федеральная налоговая служба) и в области таможенного дела (Федеральная таможенная служба), и их территориальным органам издавать нормативные правовые акты по вопросам налогов и сборов. Последние могут давать разъяснения действующих налоговых норм, не изменяя и не дополняя их.

При существовании пробела в законодательстве о налогах и сборах следует руководствоваться прежде всего следующими принципами, зафиксированными в ст. 3 Налогового кодекса РФ:

ни на кого не может быть возложена обязанность уплачивать налоги и сборы, а также иные взносы и платежи, обладающие признаками налогов или сборов, не предусмотренные Налоговым кодексом РФ либо установленные в ином порядке, чем это определено Налоговым кодексом РФ;

при установлении налогов должны быть определены все элементы налогообложения; акты законодательства о налогах и сборах должны быть сформулированы таким образом, чтобы каждый точно знал, какие налоги (сборы), когда и в каком порядке он должен платить;

все неустранимые сомнения, противоречия и неясности актов законодательства о налогах и сборах толкуются в пользу налогоплательщика (плательщика сборов).